62
сделать так, если есть дружественная фирма, которая сможет купить
основное средство налогоплательщика по балансовой стоимости. Далее эта
фирма заново продает основное средство той же компании с убытком. Если
проходит такая операция, то налогоплательщик не несет потерь от продажи
основных средств, а дружественная компания имеет убыток от реализации
товара, который признается для целей налогообложения сразу и в полном
объеме. Налоговому органу очень трудно проверить, найти и доказать
рыночную цену на единицу объекта основных средств, даже если эти
организации взаимозависимые друг от друга. Например, в постановлении
ФАС Уральского округа от 24.03.2009 г. № Ф09-1104/04-АК судебный орган
отметил, что правила, контролирующие цены сделки не употребляются для
продажи одной единице основных средств.
Еще один из способов - повышение расходов за счет завышения
стоимости основных средств. Данный метод применяется для изменения в
большую сторону расходов предприятия и строится на искусственном
завышении стоимости основных средств, когда их вносят в уставный капитал
компании. При этом условии организация, которая делает взнос основными
средствами, сумму прибыли от передачи единицы основных средств не будет
облагать налогом на прибыль, а компания, получившая в пользование эти
основные средства, воспользуется возможностью завысить сумму
амортизации (износа).
Рассмотренные выше два метода налоговой оптимизации надо
анализировать во взаимосвязи с финансовым планированием организации по
другим видам налогов: налогу на имущество предприятий и НДС.
При планировании дохода предприятия и зависящих от него налоговых
платежей, важно использовать объективную, справедливую и обоснованную
классификацию затрат на условно-переменные и условно-постоянные
расходы.
63
Существуют способы прямого сокращения объекта налогообложения.
Они относятся к методам оптимизации по налогу на имущество
организаций.[38, с. 126].
Первый способ - инвентаризация. Согласно Методическим
рекомендациям по инвентаризации имущества и финансовым
обязательствам, установленным приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. №
49 совершение инвентаризации по желанию предприятия может быть в
любое время и как угодно часто. Хорошо их часто проводить для крупных
компаний, на балансе которых есть имущество, каким активно не
используются в процессе деятельности этой компании (производственной
или коммерческой).
Второй способ - уменьшение стоимости налогооблагаемого имущества
посредством проведения переоценки основных средств. Основываясь на
налоговом законодательстве с 2008 г, этот метод не касается бложения
дохода налогами, потому что результат инвентаризации оказывают влияние
только на размер остаточной стоимости и сумму амортизационных
начислений лишь в целях бухгалтерского учета.
Третий способ - продление времени строительства. Капитальные
затраты не вставляют в налоговую базу по налогу на имущество, если
нормативное время исполнения строительства, работ по монтажу
оборудования, установленное договором, не истекло. Чтобы не потерять
финансы в случае долгостроя, отступления от нормативных сроков
капитального строительства нужно в срок выполнять процесс продления
сроков строительства.
Рассмотрим, например, как ряд организаций смогут сэкономить на
налогах, если одной из организаций нужно построить здание. Можно
говорить об экономии тогда, когда одно предприятие строит здание и
продает его другому с убытком до регистрации права собственности.
Компания - покупатель построенного здания заплатит меньше налог на
64
имущество , а продавец указывает в налоговом учете всю сумму убытка и на
этом экономит.
Четвертый метод - понижение налоговой нагрузки по обязательным
платежам во внебюджетные фонды и НДФЛ при выплате доходов
работникам и участникам [49, с. 22].
В литературе по экономике, посвященной проблемам планирования в
налогообложении, некоторые способы уменьшения налоговых выплат по
вышеупомянутым налогам стали называть «агрессивными схемами»
оптимизации налогообложения. В число подобных схем входят такие
приемы: использование специальных режимов налогообложения,
дивидендные схемы, выплаты через реализацию акций, выплаты
индивидуальному предпринимателю, включая тех, кто применяет
упрощенную систему налогообложения.
Выделено несколько путей использования определенных режимов
налогообложения при выплате доходов работникам [40, с. 34]:
Первый путь называется перемещение. Содержание этого пути в том,
что если в холдинг включены юридические лица, которые используют
специальные режимы налогообложения (например, упрощенную систему
налогообложения (УСН), или систему налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход (ЕНВД), или же систему обложения налогами
для сельскохозяйственных производителей), то выгоднее большее
количество работников переместить в штат этих компаний. Из-за этого
снизится число обязательных платежей во внебюджетные фонды.
Второй путь называется выделение. Из устройства компании
выделяются одно или несколько подразделений, и переводятся на
упрощенную систему налогообложения (УСН), (например, службу сбыта,
техническую службу и другие отделения). Специализированные
предприятия, которые выделили, могут оказывать услуги данной
организации.
65
Третий путь - предоставление персонала. То есть можно использовать
договор на предоставление персонала. Заключается соглашение, по которому
одно предприятие обеспечивает сотрудниками другое предприятие.
Работник, которого «предоставили» исполняет нормы трудового распорядка
той компании, какая его приняла. При этом, как согласованно в договоре,
сотрудник получает заработную плату организации, предоставляющей его и
пользующейся УСН, а на деле осуществляет работу в организации,
принявшей его и облагающейся полными налогами. Той организации,
которая предоставила персонал, оказанные услуги финансирует
принимающее предприятие. Компания, предоставляющая работника,
работает в условиях применения УСН и выплачивает заработную плату без
начисления обязательных платежей во внебюджетные фонды. Как уже было
сказано выше, эта схема не исключена высокой степени риска.
Если говорить в двух словах, то при применении дивидендной схемы
оформляется отдельное юридическое лицо, облагаемое налогами по УСН.
Участниками (акционерами) данной организации становятся те работники
основного предприятия или их родственники, которые «нужны». Далее
учреждённая компания работает на благо основной организации, при этом
совершаются очень прибыльные сделки для субъекта малого бизнеса (иными
словами, основной доход выводится в малое предприятие с упрощенной
системой налогообложения). Важно следить за правильностью оформления
сделок, так как есть огромный риск признания сделки недействительной или
неправомерной.
Акционерам (участникам - физическим лицам) дивиденды могут
начисляться и выплачиваться раз в три месяца (каждый квартал).
Промежуточные дивиденды разрешено законодательством выплачивать в
течение всего года. Так, для общества с ограниченной ответственностью ст.
28 Федерального закона от 08.02.2006 г. № 14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью» указывает, что общество (предприятие)
имеет право каждый квартал, раз в полгода или раз в год делить свою
66
чистую прибыль между членами общества. Такое же правило установлено ст.
42 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных
обществах» для АО. Надо понимать, что как описано в п. 2 ст. 42 данного
закона платить дивиденды можно из чистой прибыли (дохода) общества
после того, как уплачены все налоги по данным бухгалтерской отчетности
компании. Таким образом, дивиденды не выплачиваются за счет
добавочного или резервного капитала предприятия. Только за счет прибыли
прошлых лет, а не будущие доходы можно осуществить данные выплаты.
Обложение налогами для продажи акций физическим лицам имеет
достаточно льготный характер. Для НДФЛ определен вычет (описанный в п.
1 ст. 220 НК РФ) в средствах, которые взяты с продажи ценных бумаг.
Ценные бумаги должны быть в собственности более трех лет и не быть не
более 125 тысяч рублей. Это условие для льготного налогообложения. Если
эти условия не выполнены, имущественный налоговый вычет зависит от
суммы, которую получили от продажи указанного имущества.
Рыночные цены на акции акционерных обществ закрытого типа
довольно сложно конкретизировать. Поэтому при осуществлении сделок с
ними это позволяет довольно свободно совершать с ними манипуляции.
Такая схема осуществляется, если создать закрытое акционерное
общество, где акционерами будут физические лица и юридическое лицо.
Далее доля акций физических лиц выкупается компанией, т.е. один
акционер выкупает акции у других.
Сравнивая выплату вознаграждения работнику по трудовому договору
выплатой вознаграждения индивидуальному предпринимателю, делаем
вывод, что ставки обязательных платежей во внебюджетные фонды для
индивидуальных предпринимателей более низкие. Поэтому можно говорить
о достоинствах рассмотренной схемы. В этом случае работник без открытия
юридического лица принимает статус индивидуального предпринимателя
(ИП). Компания и индивидуальный предприниматель заключают соглашение
гражданско-правового характера, и компания уплачивает ему компенсацию
67
по соглашению. При заключении соглашения гражданско-правового
характера с работником подряда и этой формой отношений имеются
недостатки. В этом случае сотрудник теряет возможность оплачиваемого
отпуска, оплату временной нетрудоспособности и другие выплаты, которые
связанны с изменением своего места работы. Расходы на командировки не
возмещаются. Более того, недостатком этой схемы еще будет то, что
работник обязан вести учет доходов и расходов и представлять отчеты в
налоговые органы.
Очень важно понимать, что если ИП применяет общий режим
обложения налогами, то он имеет возможность на право освобождения от
уплаты НДС. Это в том случае, если его доходы или вознаграждение в
месяц в среднем не превышают 660 тысяч рублей. Индивидуальный
предприниматель имеет право воспользоваться освобождением от НДС
согласно ст. 145 НК РФ, если за три минувших последовательных
календарных месяца сумма выручки от реализации услуг у ИП без учета НДС
не более 2 млн. рублей. А если он переходит на УСН, то освобождается от
НДФЛ и НДС (кроме уплаты взносов в ПФ РФ), при этом они заменяются на
единый налог.
Таким образом, говоря о понятии налоговой оптимизации, надо
понимать грань дозволенного (не запрещенного) законодательством
поведения или действий плательщиков налогов, нацеленных на уменьшение
налоговых платежей. Те налоги и сборы, которые определенны
законодательством, все обязаны исправно оплачивать, опираясь на статью
57 Конституции РФ. В Налоговом кодексе РФ зафиксировано подобного рода
положение.
68
3.2. Конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации
Из официального понятия налога (статья 8 Налогового кодекса РФ)
вытекает, что налог - это форма бескорыстной выемки определенной доли
имущества хозяйствующего субъекта. В 45 статье Конституции РФ сказано,
что любой из нас имеет право на защиту своих прав и свобод любыми
способами, которые дозволены (не запрещены) законом. В 35 статье
Конституции РФ сказано о том, в собственности имущество может быть у
каждого, а еще, что законом охраняется право частной собственности.
Проанализировав это, можно сказать, что законодательство РФ
полагает, что плательщик налогов (который владеет денежными средствами
от исполнения какой-либо хозяйственной деятельности) может
претендовать на законную защиту права собственности, в том числе и на
приемы по изменению налоговых обязательств в меньшую сторону. Но надо
иметь в виду, что это право довольно условно. В статье 45 Конституции РФ
говориться, что налогоплательщик может действовать только в рамках
законодательства. Потому можно говорить о первом и основном пределе
налоговой оптимизации – плательщик налогов имеет право только на не
влекущие нарушения закона методы уменьшения налоговых обязательств.
Если случится так, что из-за действий налогоплательщика стало возможным
нарушение действующего законодательства (это и есть нарушение пределов
оптимизации), то они (эти действия) по их характеру будут
классифицироваться как налоговое правонарушение или преступление в
сфере экономической деятельности.
Государство управлением нормами права и контролем со стороны
налоговых служб, так или иначе, влияют на поступки, совершаемые
плательщиками налогов, чтобы снизить свои налоговые обязательства.
Множество методов воздействия можно систематизировать так:
1) ограничения законодательством;
2)меры административного воздействия на плательщиков,
нарушивших налоговое законодательство;
69
3) специальные судебные доктрины.
К первому методу относится, чаще всего, такие действия, которые
обращены предотвращать всяческие уклонения от уплаты налогов; четкое
обозначение функций субъекта при оформлении в налоговом органе как
налогоплательщика; своевременная передача всех сведений и документов,
нужных для исчисления и уплаты налогов, вычитания налогов у источника
выплаты доходов; определение разных видов ответственности за нарушения
налогового законодательства. Эти правила прописаны в законах о налогах и
представляют собой состав обязанностей налогоплательщика.
Второй метод - меры административного влияния, используемые
налоговыми органами, являются инструментами своего рода, с помощью
которых осуществляется быстрое и своевременное вмешательство налоговых
органов в действия плательщиков налогов, призванные уклонится от уплаты
налогов.
Налоговые структуры призваны обеспечить соблюдения налогового
законодательства плательщиками налогов. Они вправе требовать верной
уплаты налогов в свое время, подачи документации, доказывающих право на
льготы, и другое. Еще они могут спрашивать объяснения и создавать
проверки (встречные в том числе) соблюдения налогового законодательства,
наказывать по закону за неверное выполнение налогового законодательства,
и даже возбуждать уголовные дела против тех, кто нарушил налоговое
законодательство. К тому же, налоговая инспекция имеет ряд полномочий,
направленных на устранение налоговых нарушений. К примеру, налоговые
органы могут прекратить на определенное время процедуры по банковским
счетам, отправлять в суды иски и остальное.
Очень частые обращения в суд привели к тому, что судебный механизм
используется налоговой инспекцией для борьбы с нежеланием платить
налоги активно и достаточно эффективно, особенно в последнее время.
Когда используется судебный механизм борьбы с недобросовестными
плательщиками налогов, специальные судебные доктрины можно отнести к
70
методам, борющимся с уклонением от уплаты налогов в государственный
бюджет. Эти судебные доктрины созданы судебной практикой всего мира и
применяются в судах, чтобы признать сделку, совершенную
недобросовестными налогоплательщиками, незаконной с целью не платить
налоги.
Поработав над российской и арбитражной практикой, изучив
литературу настоящего времени по налоговому праву, можно выделить
минимум восемь судебных доктрин, о которых говорилось ранее. Но запас
средств налоговых и судебных органов на этом не заканчивается. Практика
правоприменения разрастается и прогрессирует, и в дальнейшем именно она
создает и совершенствует методики, ликвидирующие со временем
неточности и расхождения налогового законодательства (Приложение1).
Не только судебные доктрины в России использовались ранее и
используются сейчас с разным уровнем фискальной рентабельности. Есть и
еще методы борьбы с неоплатой налогов, например презумпция
облагаемости. Принцип презумпции облагаемости в том, что налогом
нужно облагать все объекты налогообложения, кроме тех, что
непосредственно перечислены в законе. Если сказать по-другому, сам
плательщик налогов должен доказать, что он если он не заплатил налог, то
сделал это вполне законно.
Надо понимать, что в связи с принятием и вступлением в силу
Налогового кодекса РФ использование данного способа фискальными
органами в настоящее время резко сократилось. В кодексе
законодательно закреплен другой принцип – принцип «презумпции
невиновности» налогоплательщиков, из-за этого сейчас обязательство
доказывать факт того, что правонарушение совершено, лежит на
налоговых органах и, отсюда следует, что налогоплательщик не должен
доказывать невиновность.
Есть и еще один метод - заполнение пробелов в налоговом
законодательстве. Этот способ сводится к тому, что законодатель регулярно
71
вводит соответствующие поправки к налоговым законам, которые перекрывают
различные «лазейки», дающие возможность уклоняться от уплаты налогов и
уменьшать размеры налоговых отчислений. Как говорилось выше, такие
поправки, прежде всего, вводятся по итогам практической деятельности
налоговых органов. Они вносят в парламент предложения, когда выявляются
случаи легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за того, что
законы нечетки или недоработаны.
Таким образом, очень важное условие правомерности налоговой
оптимизации есть не только формальная законность действий
налогоплательщика (объективная сторона), но и ее цели, направленность
оптимизации (субъективная сторона).
Так сказать, если цели налогоплательщика имеют противоправный
характер и направлены главным образом на уклонение от уплаты налогов, то
формально, этот плательщик налогов характеризуется как недобросовестный
или злоупотребляющий правами, которые ему предоставлены. В данном
случае его права не защищает государство и закон.
С.В. Барулин, говорил о том, что свобода договора и всеобщий характер
гражданского законодательства не значат, что, пренебрегая своими
гражданскими правами, предприниматели могут осуществлять действия,
которые помогают им уклонится от уплаты налогов. Налогоплательщик
может совершать такие действия, которые будут признаваться юридически
порочными по причине его недобросовестного отношения к интересам
бюджета, или сделками, совершаемыми в обход налогового
законодательства. Например, если он использует гражданские права для
совершения сделок с целью избежать уплаты налогов, формально не
нарушая при этом закон. [32, с. 158].
Как таковая проблема недобросовестности налогоплательщика
возникла в России очень давно и стала очень актуальна в настоящее время.
Дело обстоит так, что в последнее время противоправные схемы уклонения
от уплаты налогов приобрели настолько многочисленный характер, что