17
налогообложения
11
. Это в первую очередь вызвано не только развитием науки,
но и агрессивными налоговыми санкциями со стороны налоговых органов, а
также уголовной ответственностью за нарушение налогового законодательства.
Дефиниция «минимизация» не в полной мере раскрывает сущность и
содержание планирования налоговых затрат, так как абсолютная минимизация
возможна только в случае окончания финансово-хозяйственной деятельности
экономического субъекта. Целью налоговой оптимизации является увеличение
прибыли и финансовой устойчивости организации за счет снижения налоговых
затрат, т.е. минимизация является частью общих мероприятий по оптимизации
налоговых затрат
12
.
Процесс налогового планирования состоит из этапов, которые
гарантированно снижают налоговые обязательства:
1) формирование целей и задач;
2) выгодное месторасположение предприятия;
3) выбор организационно-правовой формы;
4) изучение и анализ налоговых льгот;
5) договорные отношения предприятия (планирование сделок);
6) ведение журнала типовых хозяйственных операций, составление
которого служит основой для финансового и налогового учета;
7) контроль по начислению и уплате налогов.
Учитывая экономический кризис, который вызвал стагнацию в
экономике и существенно повлиял на финансовую стабильность
экономических субъектов, руководители и собственники российских компаний
стоят перед выбором: либо прекращать деятельность организации и
ликвидировать бизнес, либо жестко экономить расходы, в том числе и
11
Викторова Н.Г. Методология и инструментарий управления налогообложением и налоговыми рисками на
макро- и микроуровнях: Дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.10. СПб., 2015. – С. 133.
12
Сафонова М.Ф., Резниченко С.М. Анализ и оценка налоговых рисков в организации // Политематический
сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2014. - № 101. -
С. 1656. IDA [article ID]: 1011407107. Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2014/07/pdf/107.pdf (дата обращения:
19.09.2017).
18
налоговые. Все перечисленные основания в области планирования налоговых
затрат требуют решения существующих проблем.
Целесообразность и необходимость осуществления планирования
налоговых затрат возникает, как правило, у тех экономических субъектов, у
которых налоговая нагрузка выше 30 процентных пунктов от добавленной
стоимости реализованной продукции. Данная налоговая нагрузка препятствует
экономическому субъекту осуществлять цикл воспроизводства продукции, в
связи с тем что налоги и сборы, перечисляемые в бюджет, начинают
отчисляться как за счет прибыли, так и за счет средств, предназначенных для
замещения физически и морально устаревших внеоборотных активов
13
.
По мнению Е.Н. Евстигнеева, в случае если общая сумма налогов не
превысила 15% от общей суммы дохода экономического субъекта,
необходимость в планировании налоговых затрат минимальна, т.е. главный
бухгалтер в состоянии следить за платежами в бюджет. В случае если уровень
налоговой нагрузки находится в пределах от 20 до 35%, требуется отдельный
налоговый эксперт, если это организации малого и среднего бизнеса, и группа
специалистов, т.е. отдел по налоговому планированию, если это крупная
организация
14
.
Перечисленные обстоятельства свидетельствуют о том, что
планирование налоговых затрат - это деятельность, которая является
обязательной и не зависит от желания собственников и руководства. Применяя
планирование налоговых затрат в управленческой деятельности, руководство
должно понимать, что этот элемент должен быть встроен в общую структуру
всей системы управления компании, и только тогда будет достигнут
максимальный эффект при оптимизации денежных потоков и, как следствие,
высокий уровень финансовой устойчивости и ликвидности организации.
13
Сафонова М.Ф. Планирование налоговых затрат как элемент Учетно-налоговой системы экономического
субъекта // Аудиторские ведомости. – 2016. - № 7 // СПС Консультант плюс
14
Евстигнеев Е.Н. Принципы и этапы налогового планирования [Электронный ресурс]. Режим доступа:
http://www.elitarium.ru/2009/10/21/nalogovoje_planirovanije.html (дата обращения: 29.09.2017)
19
Е.С. Вылкова, основавшая российскую научную школу налогового
планирования, подробно раскрывшая в своих работах сущность, содержание
налогового планирования, разделила ученых на две группы: к первой группе
относятся исследователи, которые придерживаются мнения, что налоговое
планирование направлено на минимизацию налоговых платежей; вторая группа
считает, что налоговое планирование - это оптимизация, но до определенного
уровня достижения налогового риска, целей и задач компании, и в большей
степени склоняется к трактовке налогового менеджмента
15
.
Налоговое планирование Р.Ю. Точилин рассматривает как методику
оптимизации налогообложения, включающую стратегию, учетную политику,
соответствующее выбранной учетной политике оформление бухгалтерского
учета и др.
16
Аналогичного мнения придерживается и Т.А. Гусева, которая считает,
что под «налоговым планированием следует понимать выбор хозяйствующим
субъектом вариантов различных правовых конструкций (системы
налогообложения, вида договора, учетной политики и др.) с целью снижения
налоговой нагрузки»
17
.
Н.Г. Варакса отмечает, «что на практике распространенным явлением
становится отождествление налогового планирования с бюджетированием и
оптимизацией совокупных затрат, направленных на сокращение налоговой
базы и минимизацию налогов»
18
.
Краткая характеристика различных способов уменьшения налогового
бремени налогоплательщика представлена в приложении 1.
Используя два критерия разграничения видов налогового
планирования (законность действий налогоплательщика и степень налоговой
15
Вылкова Е.С. Налоговое планирование: Учеб. для магистров. М.: Издательство «Юрайт», 2014. – С. 54.
16
Точилин Р.Ю. Экономико-правовые аспекты возмещения НДС из государственного бюджета //
Законодательство и экономика. 2014. - № 11. - С. 56.
17
Гусева Т.А. Налоговое планирование как институт налогового права // Налоговые споры: теория и практика.
2016. - № 11. - С. 26.
18
Варакса Н.Г. Теория и методология формирования налогового механизма реализации налоговой политики на
макро- и микроуровне в сельском хозяйстве: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.10. Орел, 2011. – С. 33.
20
нагрузки), определяют следующие виды налогового планирования:
классическое, оптимизационное и противозаконное.
Сущность и принципы видов налогового планирования представлены в
приложении 2.
1.3. Инструменты налогового планирования
Действующее налоговое законодательство предоставляет
хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации
налогового планирования.
В качестве основных инструментов налогового планирования
выделяются:
1. Элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная
политика в целях налогообложения (например, метод определения выручки
от реализации «по оплате» или «по отгрузке», оценка материально-
производственных запасов и расчет их фактической себестоимости при
списании в производство, порядок переоценки основных средств).
2. Отдельные элементы налогообложения (например, дифференциация
налоговых ставок по доходу у индивидуальных предпринимателей и у
юридических лиц).
3. Специальные налоговые режимы, предусмотренные ст.18 НК РФ, и
особые системы налогообложения (например, упрощенная система
налогообложения, единый налог на вмененный доход).
4. Налоговые льготы, предусмотренные налоговым
законодательством (например, льготы по налогу на имущество организаций,
работниками которых являются инвалиды, если их численность составляет
более 50 %).
5. Оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных
отношений (например, реализация продукции самостоятельно или через
21
комиссионера; производство готовой продукции из собственного сырья или
из давальческого сырья).
6. Льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного
налогообложения и иными международными договорами и соглашениями
(например, разработка схем международного налогового планирования –
взаимодействия в своей коммерческой деятельности фирм,
зарегистрированных в иностранных государствах и имеющих режим
льготного налогообложения)
19
.
Снижение налогового бремени связано в первую очередь с
полноценным использованием всей совокупности льгот, предоставляемых
законодательством.
Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания
выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с
налогообложением экономического суъека и его финансовым положением.
Варьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, можно
выбрать наиболее выгодный способ учета для целей налогообложения.
Достигается это путем формирования учетной политики с целью получения
налоговых экономии за счет уменьшения прибыли и изменения сроков уплаты
налога на прибыль
20
.
В настоящее время выделяются два основных типа налогового
планирования:
- уменьшение суммы налога. При применении этого типа налогового
планирования сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, уменьшается в
абсолютном выражении;
- отсрочка уплаты суммы налога. При этом типе налогового
планирования сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, не уменьшается,
но уплата налога переносится на более поздний срок. Выгода в данном случае
состоит в отсрочке (рассрочке) уплаты налога.
19
Джаарбеков С. М. Методы и схемы оптимизации налогообложения / С. М. Джаарбеков. – М. : МЦФЭР,
2015. – С. 102.
20
Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / Е. Н. Евстигнеев. – СПб. : Питер, 2017. – С. 29.
22
Российскими экономистами выделяются следующие способы
налогового планирования:
1. Использование пробелов законодательства.
Этот способ наиболее рискован и вместе с тем краткосрочен. Пробелы в
законодательстве неизбежны, особенно в условиях постоянных изменений
законодательства. Между тем государство стремится ликвидировать их.
Поэтому на долгосрочной основе не имеет смысла осуществлять
налоговое планирование этим способом.
Его целесообразно применять только после консультаций с
профессиональными юристами, которые в состоянии определить, что
действительно является пробелом законодательства. Нередко применение этого
метода приводит к конфликтным ситуациям. Между тем норма п. 7 ст. 3 НК РФ
оставляет существенные гарантии налогоплательщикам: «Все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и
сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)»
21
.
2. Использование льготных схем налогообложения.
Законодательством для некоторых категорий налогоплательщиков
предоставляются льготные условия налогообложения (например,
упрощенная система налогообложения, иные специальные налоговые режимы).
Суть метода состоит в том, что основная налоговая база выводится в эти
предприятия.
3. Правильное формирование учетной политики.
Законодательство во многих случаях предоставляет право
налогоплательщику выбирать способы бухгалтерского учета и
налогообложения. От этого зависят порядок и сумма уплачиваемых
налогов.
21
Высотская А.Б. Совершенствование методов налогового планирования в коммерческой деятельности
организаций малого и среднего бизнеса: Автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.10. Ростов-на-Дону, 2014. – С.
6.
23
Поэтому правильное формирование учетной политики очень важно для
целей налогообложения. Учетная политика определяется ежегодно, поэтому
этот метод целесообразно применять до начала года
22
.
4. Применение налоговых льгот. Этот простой способ далеко не всегда
используется налогоплательщиками в полном объеме. Законодательство
устанавливает большое количество льгот по налогам. В то же время
далеко не все субъекты предпринимательской деятельности их применяют.
Рассматриваемый способ как раз и заключается в том, чтобы правильно
применить все льготы
23
.
Следует обратить внимание, что ряд льгот устанавливается не НК
РФ, а законами субъектов РФ и актами органов местного самоуправления.
Такие льготы распространяются на налогоплательщиков, осуществляющих
деятельность на соответствующей территории. Многие организации не
применяют такие «местные» льготы, поскольку не знают об их существовании.
5. Метод выявления ошибок. Как показывает практика,
налогоплательщики переплачивают налоги, штрафы и пени в результате
совершения ошибок. Поэтому можно воспользоваться методом выявления
ошибок, допущенных налогоплательщиком. Выявленные ошибки
обнаруживают переплату налога либо его недоплату. Самостоятельно
выявленные и должным образом исправленные ошибки исключают
применение штрафа к налогоплательщику.
6. Применение оффшоров. Этот способ, наверное, наиболее широко
известен. Суть его в том, что прибыль выводится в фирмы,
зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением. Соответственно
прибыль облагается налогом по пониженным ставкам. Оффшорные зоны
часто помимо налоговых льгот предоставляют и другое преимущество –
22
Лукаш Ю. А. Оптимизация налогов. Методы и схемы: полн. практ. руководство / Ю. А. Лукаш. – М. :
ГроссМедиа : РОСБУХ, 2016. – С. 120.
23
Налоги и налогообложение : учебник / под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской.– СПб. : Питер,
2016. – С. 141.
24
упрощенный контроль за деятельностью налогоплательщика со стороны
налоговых органов.
Российское государство борется с применением оффшоров, т. к.
этот способ приводит к большим потерям бюджета. Главные механизмы –
контроль цен налоговыми органами и антиоффшорное законодательство.
7. Изменение срока уплаты налогов. Законодательство предусматривает
возможность отсрочить уплату сумм налога. Метод изменения срока
уплаты налогов позволяет наиболее полно использовать предусмотренные
законодательством возможности. Для налогоплательщика выгода в отсрочке
платежа состоит в том, что налог уплачивается в более позднее сроки.
Оценить такую выгоду экономически можно исходя из суммы процентов,
которые сэкономлены налогоплательщиком в связи с получением этой
отсрочки.
8. Правильная организация сделок. В некоторых случаях правильная
организация сделок позволяет уменьшить налоговое бремя экономического
субъекта.
В. В. Муравьев выделяет два метода – метод разделения отношений и
метод замены отношений. Первый метод предусматривает из одного
отношения выделить два отношения. Например, договор предусматривает
строительство объекта и поставку оборудования. Этот договор можно
разделить на два отдельных договора – один на строительство объекта,
другой – на поставку оборудования
24
.
Метод замены отношений предполагает замену отношений между
сторонами сделки. Например, договор купли-продажи заменяется на
посреднический договор или наоборот.
9. Лоббирование. Метод лоббирования заключается в том, что
налогоплательщик в своих интересах влияет на нормативные акты,
законодательство. В результате формируется налоговый режим, более
выгодный налогоплательщику.
24
Муравьев В.В. Основы налогового планирования на предприятии. М.: Финансы и кредит, 2014. – С. 54.
25
Например, если налогоплательщик, осуществляющий крупные
инвестиционные затраты, добьется внесения льготы для предприятий,
осуществляющих инвестиции, то это и будет иллюстрацией метода
лоббирования. Конечно, применение метода лоббирования доступно в
основном только крупным компаниям, имеющим политический вес.
Отдельной разновидностью метода лоббирования является получение
разъяснений от финансовых или налоговых органов по вопросу,
имеющему важное значение для налогоплательщика.
10. Минимизация налоговых рисков. Суть этого способа налогового
планирования сводится к тому, что если у налогоплательщика имеются
серьезные налоговые риски, то нужно их снизить. Для этих целей могут быть
применены любые способы – от правильного оформления документов до отказа
от совершения некоторых сделок.
11. Прогнозирование изменений налогового законодательства. Как
правило, все существенные изменения в налоговом законодательстве сначала
обсуждаются в прессе, затем проект документа поступает в
соответствующий орган для рассмотрения. Если это федеральный закон, то он
проходит три чтения в Государственной Думе, утверждается Советом
Федерации и подписывается Президентом РФ. Правительство РФ, как правило,
формирует долгосрочные программы, в которых можно найти информацию и о
планируемых налоговых изменениях. Анализируя всю эту информацию,
налогоплательщик может с большой долей вероятности прогнозировать
изменения в законодательстве и планировать свою налоговую политику
25
.
Г.В. Усенкова отмечает, что эффективность планирования бизнеса
заключается в правильном выборе организационно-правовой формы, места
регистрации, разработке организационной структуры предприятия, что дает
25
Налоги и налогообложение : учебник / под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской.– СПб. : Питер,
2016. – С. 65.
26
возможность рассматривать расчет налогов как часть управления хозяйственно-
финансовой деятельностью предприятия
26
.
По результатам исследования теоретических основ налогового
планирования определено, что важным элементом для успешной работы
экономического субъекта является процесс организации налогообложения, с
помощью которого можно грамотно, а главное законно значительно сократить
свои налоговые обязательства. Если предприятие или индивидуальный
предприниматель, не думая о последствиях, будут платить все налоги, не
принимая никаких мер для их сокращения, то тем самым они могут оказаться
банкротами или серьезно сократить свою прибыль. Ставя перед собой
конкретные цели для положительного эффекта в работе, предприниматели
решают следующие задачи - изучение принципов налогового планирования,
исследование проблем минимизации и оптимизации налогов, раскрытие
теоретических аспектов налогового планирования.
Необходимость изучения принципов планирования заложена в самом
налоговом законодательстве: предусматривая налоговые режимы, различные
методы для исчисления налоговой базы, предлагает налогоплательщикам в
отдельных случаях налоговые льготы, поскольку налоговое планирование
обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении льгот в целях
стимулирования какой-либо сферы производства, категории
налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.
Особенностью налогового планирования является организация системы
налогообложения для достижения положительного финансового результата при
минимальных затратах.
26
Усенкова Г.В. Перспективы развития налогового планирования в России // Налоговое планирование. – 2015. -
№ 3 // СПС Консультант Плюс