23
квартал, месяц, декаду. Естественно, что точность планирования убывает с
увеличением его периода;
6) исходя из направленности на перспективу следует различать
стратегическое и текущее (оперативное) планирование;
7) с точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения
внешней среды и внутреннего финансово-хозяйственного состояния предприятия
целесообразно выделять динамическое и статическое налоговое планирование;
8) в зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового
планирования на малых предприятиях, на средних и крупных предприятиях, в
том числе в холдингах и прочих объединениях предприятий;
9) в зависимости от полноты охвата объектов налоговое планирование
может быть полным и тематическим (фрагментарным);
10) в зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование:
оптимистическое, пессимистическое и реалистичное.
Формами налогового планирования целесообразно считать:
- внутреннее налоговое планирование, включающее мониторинг
налоговых вопросов, планирование элементов налогов и текущий контроль за
налоговыми обязательствами предприятия со стороны структурных
подразделений и работников хозяйствующего субъекта;
- внешнее налоговое планирование, состоящее в привлечении внешних
консультантов и специалистов для целей налогового планирования.
На основе системы мероприятий по налоговому планированию
осуществляются: организация запланированных работ, мотивация
задействованного для их выполнения персонала, контроль результатов и их
оценка с точки зрения плановых показателей.
Основными задачами налогового планирования на уровне
организации являются:
1) определение размера налоговых обязательств, подлежащих уплате в
бюджет и внебюджетные фонды на очередной финансовый год по
конкретным налогам и составление общего бюджета налоговых платежей;
24
2) расчет плановой себестоимости продукции и разработка
финансового плана организации;
3) минимизация и оптимизация основных налоговых платежей;
4) контроль за достоверностью налоговых платежей, своевременной и
полной их уплате;
5) определение уровня налоговой нагрузки в плановом периоде.
Таким образом, налоговое планирование позволяет оптимизировать
сумму уплачиваемых налогов и избежать экономического ущерба,
связанного с выплатой штрафов в пользу государства.
1.2 Этапы налогового планирования и принципы оптимизации системы
налогообложения в налоговом планировании
Налоговое планирование в организации - это составная часть
стратегического планирования всей хозяйственной деятельности,
представляющее собой процесс формирования и определения размера
налоговых обязательств посредством выбора оптимального сочетания
вариантов осуществления экономической деятельности, направленной на
достижение минимального уровня возникающих при этом налоговых
платежей, в рамках действующего законодательства
6
.
Практика показывает, что снизить налоговую нагрузку, оставаясь в
рамках правового поля, возможно практически для любой организации. Но
самое главное, что должен осознавать налогоплательщик, состоит в том, что
налоговое планирование осуществляется не после проведения какой-либо
хозяйственной операции или по прошествии налогового периода, а
реализуется как превентивный метод управления.
6
Гетигежев Б.О., Оценка необходимости и результатов построения системы
налогового планирования на предприятии // Налоги и налогообложение. – 2009. - № 3
25
Выбор цели налогового планирования определяется набором
основных стратегических приоритетов и интересов для поступательного
развития организации в процессе планирования ее хозяйственной
деятельности.
Рассмотрим различия стратегического и тактического (текущего)
налогового планирования на предприятии.
Стратегическое планирование, как правило, осуществляется на этапе
создания и государственной регистрации предприятия и направлено на
минимизацию налоговых обязательств в перспективе. Этот этап включает в
себя выбор организационно-правовой формы предприятия, его
местонахождения, вида и профиля предпринимательской деятельности,
обособленных подразделений, режима налогообложения. Особое внимание
уделяется возможности использования «налоговых оазисов» - оффшорных
территорий и свободных экономических и торговых зон. На этом этапе
решение принимается не только с позиции наиболее льготного режима
налогообложения, но и более выгодных условий перевода полученных
доходов из одной страны в другую, получения налоговых кредитов,
устранения двойного налогообложения. На данном этапе разрабатывается
стратегия размещения капиталов, инвестиционной политики,
финансирования.
Текущее налоговое планирование представляет собой организацию
расчета конкретных видов налогов на очередной налоговый либо отчетный
период с использованием всех предусмотренных законодательством
возможностей для оптимизации их размера. Стратегия и тактика находят
свое отражение в этапах налогового планирования, схематично
представленных в приложении 2. Рассмотрим некоторые особенности этих
этапов.
Этап 1. Пространственный фактор следует учитывать для
оптимизации налогов исходя из целей деятельности предприятия и
особенностей налоговых режимов отдельных стран. На территории
26
Российской Федерации можно использовать потенциал свободных
экономических зон и закрытых административно-территориальных
образований, где предусмотрено снижение налогового бремени.
Этап 2. Важное значение для целей налогового планирования имеет
не только размер, но и способ формирования уставного капитала. Например,
внесение имущества в уставный капитал создает первоначальные налоговые
обязательства в виде налога на имущество. Выбор основных направлений
деятельности на стадии подготовки учредительных документов будет иметь
последствия, например, для расчета отчислений на страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Создание филиалов в юрисдикциях с повышенным налоговым бременем
снижает общие доходы организации, а с минимальным – создает
дополнительные возможности для налогового планирования.
Хозяйствующие субъекты должны учитывать то обстоятельство, что участие
государства при формировании уставного капитала в размере более 25%
ограничивает возможности проведения реструктуризации, передачи
имущества и распределения полученных доходов, а также участие в создании
аффилированных групп. Согласно Налоговому Кодексу Российской
Федерации и Гражданскому Кодексу Российской Федерации при наличии
доли одного из участников в размере более 25% возможно привлечение его к
солидарной ответственности по налоговым обязательствам.
Этап 3. Текущее налоговое планирование состоит из следующих
элементов: использование налоговых освобождений и льгот по основным
налогам с учетом изменения налогового законодательства с целью
оперативного реагирования на эти изменения, включая реорганизацию
предприятия; использование оптимальных форм договоров при
прогнозировании и определении налогооблагаемого дохода и показателей
финансово-хозяйственной деятельности предприятия, планирование сделок,
опосредствующих предпринимательскую деятельность организации;
разработка учетной политики для целей оптимизации налогообложения.
27
Этап 4. На этой стадии принимаются решения по наиболее
рациональному размещению активов и прибыли и по проблемам
инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение
прибыли и капитала позволяет получить дополнительные налоговые льготы,
а в отдельных случаях – обеспечить возврат части уплаченных налогов.
Под принципами и методами налогового планирования понимаются
основные теоретические положения, которыми следует руководствоваться в
процессе подготовки стратегического планирования в организации. Они
определяют характер и содержание плановой деятельности.
Соблюдение принципов налогового планирования создает
предпосылки для эффективной работы хозяйствующего субъекта и
уменьшает отрицательные последствия от ошибочных решений в
хозяйственной деятельности.
Основой методов, используемых при планировании налоговых
платежей организации, являются общепринятые методы экономического
планирования; в этом выражается диалектическая связь общего и частного.
Успешность применения каждого метода зависит от его соответствия
конкретной ситуации, цели и способа планирования, достоверности
исходных данных.
В качестве методов налогового планирования целесообразно выделять:
метод прямого счета, расчетно-аналитические методы, комбинированные
методы и методы экономико-математического моделирования. Перечисленные
методы могут носить как ситуационный характер (осуществляться при
планировании конкретной деловой ситуации или процесса), так и
вариационный характер (производиться при выборе возможных вариантов и
направлений деятельности).
Также в практике налогового планирования используют методы:
экстраполяции, экспертных оценок, метод от достигнутого, балансовые
методы и др. Среди этих методов наиболее распространенным является
28
метод «от достигнутого», что связано с его простотой, доступностью, а также
с тем, что он является достаточно точным и понятным для специалистов.
При данном методе за основу берутся налоговые платежи
организации за отчетный период; они корректируются с учетом изменений,
которые произойдут в плановом периоде.
Должным образом, поставленное налоговое планирование
предусматривает четкое выделение всех его составляющих элементов, среди
которых можно назвать:
1) Мониторинг налогового законодательства (налоговый мониторинг),
служит надежной гарантией от разного рода налоговых и иных (таможенных,
валютных, административных и уголовных) санкций.
2) Учетная политика организации для целей бухгалтерского и
налогового учета является одним из важнейших инструментов воздействия
на величину налоговой базы и сроки возникновения налоговых обязательств
по операциям налогоплательщика.
3) Налоговый календарь, необходимый для контроля правильности
исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также
представления отчетности.
4) Методы и схемы налогового планирования.
5) Налаженный бухгалтерский и налоговый учет и отчетность.
Учет и строгое соблюдение перечисленных выше моментов является
залогом успешного налогового планирования на предприятиях и условием их
устойчивого функционирования, что и обеспечивает им необходимые
преимущества. К таким преимуществам можно отнести следующие.
Во-первых, экономическая нестабильность и частое изменение
налогового законодательства обеспечивают большую
конкурентоспособность для организаций, оперативно реагирующих на
вносимые изменения. Подобное способны осуществить только
хозяйствующие субъекты, использующие налоговое планирование.
29
Во-вторых, появляется реальная возможность снижения налоговых
обязательств и, зачастую, экономических санкций со стороны
контролирующих органов.
В-третьих, происходит сбережение в виде более рационального и
эффективного использования как собственных, так и заемных ресурсов.
В-четвертых, достигнутая налоговая экономия является резервом для
увеличения прибыли, которая может использоваться для реализации
эффективной социальной политики на предприятии. В результате
сохраняется гибкость управления всей хозяйственной деятельностью
организации.
Государство и налогоплательщик находятся по разные стороны
баррикад: государство заботится о максимальном наполнении
государственного бюджета, а налогоплательщик стремится к сохранению
собственного. И сколько существуют сами налоги, предпринимаются
попытки уклониться от них или уменьшить их тяжесть. Это стремление
имеет под собой объективную основу. Чем меньше сумма налогов, тем
больше остающийся в собственном распоряжении объем финансовых
средств; чем позже налоги уплачены в казну, тем дольше деньги находятся в
обороте и приносят доход. Следовательно, снижение абсолютной величины
налоговой нагрузки оказывает прямое влияние на увеличение чистой
прибыли и финансовых ресурсов налогоплательщика.
Выбор налогоплательщиком того или иного пути определяет модель
его поведения и конкретные методы, направленные на уменьшение
налогового бремени, возложенного на него государством
Все варианты уклонения от уплаты налогов, под которым понимается
незаконное умышленное неисполнение или уменьшение налоговых
обязанностей, противоречат действующим нормам налогового, уголовного и
административного права. Такие явления рассматриваются не только как
противоправные, антиконституционные, но и как нарушающие интересы
30
сограждан, материальное обеспечение которых должно полностью или
частично осуществляться обществом и государством.
Все это в итоге приводит к общей дестабилизации экономики страны.
На современном этапе развития страны создаются новые условия
существования и функционирования предприятий, формируются
предпосылки для перехода к цивилизованным формам и способам
оптимизации налоговых платежей, основанных на нормах закона.
Во-первых, укрепляется законодательная база: действуют
Гражданский кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, нормы бухгалтерского
учета и отчетности приводятся в соответствие с международными
стандартами. Но наиболее существенную роль играет НК РФ, который
представляет собой фундамент российского налогового права и
свидетельствует о переходе налоговой системы на качественно новый
правовой уровень.
Во-вторых, укреплению законности в сфере налогообложения
способствует усиление контроля со стороны государства за уплатой налогов
и ужесточение мер, применяемых к предприятиям-неплательщикам и
экономическим преступникам.
В-третьих, происходит процесс укрупнения предприятий путем
реорганизации, слияния, поглощения мелких более крупными, усложнения
их производственной структуры, создания многопрофильных объединений,
холдингов.
И наконец, хозяйствующие субъекты все больше начинают заботиться
о своем имидже и деловой репутации. Это связано с выходом России на
мировой рынок, что обязывает подчиняться общепринятым в мире правилам
ведения бизнеса, и со стремлением все большего числа предприятий работать
на перспективу, а не на сиюминутный интерес.
Создаются предпосылки к переходу к сознательному,
целенаправленному налоговому планированию. Иными словами, речь идет
не о тактике сокращения налогов, а о стратегии оптимального управления
31
предприятием. В связи с этим необходимо соблюдение некоторых
основополагающих принципов. Принципы, на которых базируется налоговое
планирование, представлены в приложении 3.
Основополагающий принцип - неукоснительное и строгое соблюдение
требований действующего законодательства при исчислении и уплате
налогов, или принцип законности. Налоговое планирование исключает
применение каких-либо форм уклонения от налогов. Принцип законности -
это тот определяющий фактор, позволяющий абстрагировать понятие
«налоговое планирование» от понятий «избежание налогов», «уход от
налогов», «уклонение от налогов» и прочих незаконных методов.
Игнорирование принципа законности может дорого обойтись предприятию.
С введением в действие части первой НК РФ ответственность за налоговые
правонарушения стала самостоятельным и полноценным видом юридической
ответственности. Кроме налоговой ответственности, определяемой НК РФ,
субъектом которой являются только непосредственно сам налогоплательщик,
за нарушения законодательства о налогах и сборах предусмотрены также
административная и уголовная ответственность должностных лиц.
Второй принцип налогового планирования - принцип оперативности.
Разработанная предприятием налоговая политика должна своевременно
корректироваться с учетом всех изменений в действующем законодательстве,
и прежде всего в системе налогообложения. Причем уточняться должны не
только основные направления налоговой политики, но и виды хозяйственных
операций, а в отдельных случаях и направления хозяйственной деятельности
фирмы. Без контроля над процессом законотворчества в стране и отражения
его результатов в стратегических и текущих планах предприятие вряд ли
сможет управлять собственными финансами. В связи с этим хозяйствующему
субъекту необходимо учитывать такой фактор, как налоговые риски.
Налоговые риски могут быть связаны с изменениями в налоговой политике
страны, появлением новых форм обложения, увеличением или снижением
ставок, введением новых налогов и пошлин, отменой налоговых льгот и т.д.
32
Принцип оперативности предполагает учет не только изменений
внешней среды, но и представлений предприятия о своих внутренних
приоритетах, ценностях и возможностях. Если такие изменения не будут
учитываться, запланированный и полученный результат может оказаться
никому не нужным.
Третий важный принцип налогового планирования - принцип
оптимальности. Он состоит в том, что применение механизмов,
уменьшающих размер налоговых обязательств, не должен причинять ущерб
стратегическим целям предприятия, интересам его собственников. Налоговое
планирование - не самоцель, а лишь средство для решения поставленных
задач: поддержание оптимального соотношения, разумного равновесия
между величиной налоговых платежей и величиной прибыли, остающейся в
распоряжении предприятия для осуществления его финансовой,
инвестиционной политики, расширения текущей деятельности. Этот принцип
предполагает также установление предприятием целесообразности внедрения
того или иного нового метода с точки зрения его цены, т.е. стоимости
дополнительных работ, а также возможных последствий его применения.
Важно изначально убедиться в том, что конечный результат будет
положительным, что все трудовые, материальные, а иногда и моральные
затраты, связанные с использованием этого метода, не перекроют
планируемый эффект.
Налоговое планирование как система только тогда имеет место, когда
соблюдаются все три перечисленные выше принципа. Методика налогового
планирования, конкретные способы, применяемые предприятиями,
организация работы по налоговому учету могут быть различными у каждого
хозяйствующего субъекта, но главные принципы должны быть едины для
всех.