22
формирования доходов, расходов, финансовых операций в бухгалтерском и
налоговом учете, а также расчета налогов, сборов и взносов.
Формирование учетной политики экономического субъекта для целей
налогообложения - один из важнейших элементов налоговой оптимизации. От
профессионализма разработчика (главного бухгалтера) зависит качество
данного внутреннего документа, где должны найти отражение наиболее
оптимальный вариант учета, эффективного с точки зрения соответствующего
режима налогообложения, а именно способы (методы) определения,
признания, оценки и распределения доходов и расходов, а также других
важных показателей бизнес-процессов для целей налогообложения.
Обязательность разработки налоговой учетной политики зависит от
режима налогообложения (рис. 2.15).
Рисунок 2.15. Налоговые режимы, применение которых является
основанием разработки налоговой учетной политики
Учетную политику экономического субъекта следует рассматривать как
совокупность правил реализации приемов, способов бухгалтерского и
налогового учета с целью обеспечения максимального эффекта от учетного
процесса. Так, ее грамотное составление и применение на практике
способствует своевременному, достоверному, объективному формированию
финансовой, налоговой и управленческой информации для принятия
управленческих решений широким кругом пользователей.
общий режим
налогообложения, а также
совмещающих его с единым
налогом на вмененный
доход (ЕНВД);
упрощенный режим
налогообложения, а также
совмещающим его с ЕНВД;
единый
сельскохозяйственный налог
(ЕСХН), а также
совмещающим его с ЕНВД;
единый налог на вмененный
доход по нескольким видам
деятельности.
23
Необходимость формирования учетной политики для целей налогового
учета закреплена нормами гл. 25 НК РФ [2]. Что касается специальных
требований к порядку составления учетной политики, то по бухгалтерскому
учету они изложены в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [28], а для
целей налогообложения - нормативно не закреплены четко.
Общие требования к учетной политике для целей налогообложения
изложены в ст. 313 НК РФ [2], в которой указано, что порядок ведения
налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике,
утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Таким образом, экономическому субъекту дается право выбора
составить единую учетную политику по организации в целом с выделением
методического раздела для целей налогообложения по каждому налогу либо
составить две учетные политики, утвержденных приказами отдельно.
Каждая организация составляет учетную политику с учетом
особенностей своей деятельности. За формирование учетной политики
организации отвечает главный бухгалтер.
Рисунок 2.16. Совпадающие элементы единой учетной политики
АО «Завод «Звезда»
В исследуемой организации составлена единая учетная политика для
целей бухгалтерского учета и налогообложения. Однако, полное совпадение
методы списания
производственных запасов
(материалов) в
производство и товаров
при продаже;
перечни затрат, включаемых
в первоначальную стоимость
основных средств, стоимость
сырья, материалов, товаров;
методы
начисления
амортизации по
внеоборотным
активам;
- использования
основных средств на
основании Классификации
основных средств,
включаемых в
амортизационные группы;
способы признания
коммерческих расходов:
отнесение их в
бухгалтерском учете к
расходам на продажу в полном
размере, а в налоговом учете -
к косвенным расходам;
и прочее.
24
сумм расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возможно. Это связано
с нормированием некоторых расходов для целей налогообложения и
признанием всей суммы расходов в бухгалтерском учете.
В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды
деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для
целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей
налогообложения этих видов деятельности.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них
аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных
документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и
устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей
налогообложения.
Помимо прочего, в учетной политике должны быть отражены элементы,
по которым законодательством установлены альтернативы. Использование
учетной политики в налоговом планировании заключается в том, чтобы
выбрать наиболее выгодный вариант для налогоплательщика, из
предоставленных законодательством.
В связи с тем, что разработка эффективной налоговой политики является
одним из направлений налогового планирования, позволяющей
оптимизировать налоговую нагрузку экономического субъекта, рассмотрим ее
формирование исходя из варианта стратегии налогоплательщика, представив
это на рис.2.17.
Учетная политика для целей налогообложения устанавливает порядок
ведения налогового учета и утверждается до наступления календарного года.
Наиболее важным моментом для налогового планирования является
выбор метода определения выручки от реализации для определения налоговой
базы по НДС, которые установлены ст. 167 НК РФ [2].
Так, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ [2] все налогоплательщики НДС
обязаны придерживаться единого порядка определения налоговой базы при
реализации. Что касается момента определения налоговой базы, то возможно
25
два варианта выбора дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг),
имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав.
Рисунок 1.17. Взаимосвязь стратегии налогоплательщика с
учетной политикой
В учетной политике АО «Завод «Звезда» указано, что моментом
определения налоговой базы по данному налогу является день отгрузки
(передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Второй вариант - применение метода «по оплате». Его выгодно
применять тогда, когда налогоплательщик предоставляет существенные по
срокам отсрочки по оплате за реализованные товары (работ, услуги). Следует
учитывать, то, что он не даст никаких выгод (но и не принесет потерь), если
по условиям договора налогоплательщик получает 100 % предварительную
оплату или если расчеты за реализованную продукцию (работы, услуги)
Стратегия
налогоплательщика с
эффективной
(прибыльной)
деятельностью
В случае прибыльной
деятельности
налогоплательщика,
основной задачей
учетной политики
организации является
наиболее ранее
признание расходов,
что даст возможность
воспользоваться
отсрочкой по налогу
на прибыль.
Соответственно
налогоплательщик
может выбирать
нелинейный способ
амортизации,
применять
повышенные
коэффициенты
амортизации
Стратегия
налогоплательщика с не
эффективной (убыточной)
деятельностью
В случае убыточной
деятельности
налогоплательщика,
основная задача учетной
политики организации
заключается в более позднем
признании расходов. Так,
выгодным является
признание расходов в
следующем периоде, чем в
текущем с увеличением
убытка. При отнесении
расходов к следующему году
ограничений по переносу не
существует. Поэтому
используя данную стратегию
изменяются понижающие
коэффициенты амортизации,
метод ФИФО, отказываются
от использования
повышающих коэффициентов
амортизации и т. д.
Стратегия
налогоплательщика,
направленная на
выравнивание
Наиболее выгодным для
налогоплательщика является
равномерный рост прибыль
без всплесков по отчетным
периодам. Так, кроме уплаты
налога по итогам отчетного
периода перечисляются
авансовые платежи,
исчисляемые исходя из суммы
налога предыдущего периода.
Поэтому налогоплательщику
не выгодны резкие всплески
прибыли в течение года с
последующим ее снижением,
т. к. это отразится на сумме
авансовых платежей, а
именно увеличится после
всплеска прибыли. В данном
случае выравнивание
прибыли в течение года
возможно за счет
использования механизма
резервирования расходов
26
производятся в том же отчетном периоде. Поэтому данный вариант в
исследуемой организации не может быть эффективен.
Для исчисления налога на прибыль предусмотрены два метода
определения выручки - по начислению и кассовый метод.
В учетной политике для целей налогообложения АО «Завод «Звезда»
доходы и расходы при исчислении налога на прибыль осуществляются по
методу начислений.
В случае применения кассового метода налогоплательщик расходы
включая амортизационные отчисления признает по оплате, т.е. пока затраты
не оплачены их нельзя отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую
прибыль организации. Кроме этого, в случае превышения предельной суммы
выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение налогового периода
налогоплательщик, применяющий кассовый метод, обязан перейти на
определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового
периода, в течение которого было допущено такое превышение. Данное
требование закреплено в п. 4 ст. 273 НК РФ [2]. Все это относится к
недостаткам.
Применение кассового метода выгодно при наличии следующих
условий: налогоплательщик оплачивает собственные расходы не позднее, чем
получает оплату за реализованные товары (работы, услуги);
налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа;
налогоплательщик имеет высокую норму прибыли по своим операциям; есть
большая доля уверенности в том, что выручка от реализации товаров (без
учета НДС) не превысит 1 млн. руб. за каждый квартал. Отметим, что в
исследуемой организации выручка без учета НДС составила в 2017 г.
составила 217 680,0 тыс. руб., что не позволяет применять данный метод.
Таким образом, не смотря на то, что предприятиям дается право выбора
метода признания расходов для целей налогового учета, однако при этом
существующие ограничения обязывают большую часть экономических
субъектов применять метод по начислению. В основном это связано с тем, что
27
право применять кассовый метод могут те организации, если в среднем за
предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ,
услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Отметим,
что указанный размер является очень низким.
Однако у некоторых организаций выбор возможен и его необходимо
обосновать, поэтому следует сначала проанализировать эффективность
кассового метода, т.к. наибольший удельный вес расходов для целей
налогообложения при кассовом методе будет признан только после
фактической оплаты.
Рассмотрев методические аспекты по налогу на прибыль организации и
НДС, укажем, что большинство налогоплательщиков не имеют права выбора
момента определения налоговой базы по эти налогам, за исключением лишь
отдельной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль.
Для налогового планирования важное значение имеет выбор способа
амортизации внеоборотных активов и их переоценка. Ст. 259 НК РФ [2]
предоставляет право выбора метода амортизации таких активов. Так,
налогоплательщик вправе использовать линейный или нелинейный метод
амортизации. В учетной политике АО «Завод «Звезда» для целей
налогообложения прибыли установлен линейный метод амортизации по
объектам амортизируемого имущества.
Что касается нелинейного метода амортизации, то с помощью его
применения происходит списание большей части стоимости основного
средства в первую половину срока его эксплуатации, т.е. сумма амортизация
не увеличивается, а происходит перераспределение ее по времени. Во вторую
половину срока эксплуатации расходов в виде амортизационных отчислений
будет списано меньше, чем при линейном методе. Таким образом,
налогоплательщик получает налоговый эффект в виде отсрочке уплаты налога
на прибыль организации. Его применение с точки зрения налогового
планирования выгодно экономическому субъекту с эффективной
деятельностью (прибыльной организации).
28
Укажем недостатки нелинейного метода начисления амортизации:
невозможность применения повышающих коэффициентов для основных
средств сроком полезного использования до 5 лет (п.7 ст.259 НК РФ [2]);
различия между бухгалтерским и налоговым методами амортизации (п. 18.8,
гл.25 НК РФ [2]).
Кроме этого рассмотрим ценность и недостатки переоценки с точки
зрения налогового планирования. Так, законодательством предусмотрено
право проводить переоценку внеоборотных активов. Так, согласно п.15 ПБУ
6/01 «Учет основных средств» [8] коммерческая организация не чаще 1 раза в
год (на начало отчетного года) может переоценивать группы однородных
объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем
индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным
рыночным ценам. Тоже самое предусмотрено ПБУ 14/07 «Учет
нематериальных активов» [9] и для нематериальных активов.
Что касается налогообложения, то результаты переоценки объектов
внеоборотных активов не влияют на налог на прибыль организаций, однако
они учитываются при исчислении налога на имущество организаций (т. к. в
результате переоценки изменяется остаточная стоимость амортизируемого
имущества, выступающая в качестве налогооблагаемой базы по указанному
налогу). Кроме этого, возникает разница между суммой начисленной
амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, а это приводит к
возникновению постоянного налогового актива (п. 7. ПБУ 18/02 «Учет
расчетов в налогу на прибыль организации» [10]).
На практике возникают сложность с данными вопросами учета, поэтому
ситуация, возникающая при переоценке, приводит к отказу многих
организаций от данной схемы налогового планирования.
Также для целей налогового планирования важны вопросы по
применению амортизационной премии. Так, в соответствии со ст. 257 НК РФ
[2] налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного
(налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более
29
10% первоначальной стоимости основных средств, а по основным средствам,
относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам - не более 30%.
Кроме этого к расходам можно отнести расходы, понесенные в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Однако это не
распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.
В случае применения данного права налогоплательщиком, такие
объекты основных средств после введения в эксплуатацию включаются в
амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за
вычетом амортизационной премии (не более 10% или 30%), которая отнесена
в состав расходов отчетного (налогового) периода.
Что касается имущества, переданного в лизинг, то возникает спорная
ситуация по возможности применения амортизационной премии по такому
объекту, учитываемому на счете 03 «Доходные вложения в материальные
ценности». Судебная практика показывает, что лизинговые платежи в части,
приходящейся на первоначальную стоимость предмета лизинга, для
лизингополучателя являются капитальными вложениями. Следовательно,
лизингополучатель имеет право в этом случае применять амортизационную
премию, но в периоде начала амортизации лизингового имущества
4
.
Таким образом, следует придерживаться официальной позиции
налоговых органов, т.к. данный подход повышает риск претензий при
налоговых проверках. Отметим, что в случае возникновения лизингового
имущества, исследуемой организации следует принять это во внимание.
В абз. 2 п.3 ст. 272 НК РФ [2] указан порядок признания расходов в виде
амортизационной премии по капитальным вложениям в основные средства
(при реконструкции, модернизации, достройке и т.д.), в соответствии с
которым дата ее признания - момент изменения первоначальной стоимости
основного средства. Что касается, приобретенных, созданных основных
4
Например, это подтверждает Постановление ФАС Центрального округа № А64-5786/2010
от 11.11.2011 г.
30
средств - следующий месяц после ввода в эксплуатацию такого объекта.
Поэтому амортизационная премия в размере 30% может применяться только в
том случае, если первоначальная стоимость изменялась после 1 января 2009 г.
Следует принимать во внимание, что налогоплательщик, реализующий
основное средство до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию,
обязан восстановить амортизационную премию. Так, восстановлению
подлежит 10%-ная и 30%-ная амортизационная премия по самому основному
средству, затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения
реализуемого основного средства.
Поэтому можно сделать вывод, что амортизационную премию
рассматривать, как вариант оптимизации расходов следует только в том
случае, если налогоплательщик не намерен в дальнейшем продавать
имущество, в отношении которого применил амортизационную премию.
В учетной политике АО «Завод «Звезда» применение амортизационной
премии не отражено, хотя данные Декларации по налогу на прибыль
свидетельствуют о наличии ее применения и позволяет уменьшить налоговую
нагрузку в первый год эксплуатации объектов основных средств. Отметим, что
для избегания налоговых споров, следует данное упущение устранить, внеся
дополнения в учетную политику.
Для целей налогового планирования стоит рассмотреть возможность
создания резервов предстоящих расходов и платежей. Так, глава 25 НК РФ [2]
предусматривает возможность создания резервов, суть которых заключается в
том, что по некоторым видам затрат расходы могут признаваться не в момент
осуществления затрат, а в момент начисления соответствующего резерва.
Применение резервов для целей налогообложения может быть выгодно тем,
что путем применения резервов налогоплательщик не только оптимизирует
сумму налога, уплачиваемого по итогам налогового (отчетного) периода, но и
может минимизировать расходы на уплату ежемесячных авансовых платежей
(которые уплачиваются в течение квартала, следующего после отчетного).
31
В случае не применения налогоплательщиками таких резервов, расходы
по указанным выплатам для целей налогообложения признаются в порядке их
фактического осуществлении. Если, создается один из резервов, то это
происходит ежемесячно в течение года, исходя из установленного норматива.
Что касается фактических расходов, то они признаются в течение года за счет
резерва без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Однако по окончании
года следует осуществить перерасчет, т.е. выявить прибыль или расход.
Создание резервов выгодно, если фактические расходы планируется
произвести в конце года. В этом случае с начала года ежемесячно будут
признаваться расходы на отчисления, несмотря на то, что фактических
расходов в начале года нет. Тем самым достигается отсрочка уплаты
авансовых платежей по налогу на прибыль в течение года. Формирование
резерва также выгодно налогоплательщикам, у которых большая доля
неиспользованных отпусков работников, т. к. в случае наличия на конец
налогового периода неиспользованных отпусков сумма резерва в части
неиспользованных отпусков переносится на следующий налоговый период.
В учетной политике АО «Завод «Звезда» для целей налогообложения не
предусмотрено создание специальных резервов, что объясняется
трудоемкостью такого учетного процесса.
Таким образом, для целей налогового планирования в АО «Завод
«Звезда» следует применять вариант учетной политики для целей
налогообложения с учетом стратегии выравнивания. В этом случае ее следует
доработать для получения максимального эффекта с целью оптимизации
налоговой нагрузки.
2.3. Оценка эффективности организации системы налогового
планирования
Для оценки эффективности организации системы налогового
планирования в АО «Завод «Звезда» следует ознакомиться с порядком