23
Очевидно, в случае полноценного применения данной модели
предприятию потребуется эффективно обрабатывать и анализировать
значительные объемы информации, что само по себе невозможно без
использования современного информационного обеспечения, позволяющего
автоматизировать и значительно облегчить как процесс составления налоговых
бюджетов, так и процесс контроля над их исполнением, сопряженный со
своевременным внесением необходимых корректировок в изначальные планы.
Реальная практика показывает, что в большинстве случаев
оперативное налоговое планирование на предприятиях рассматривается
исключительно с точки зрения разработки соответствующих налоговых
схем, без учета сложности включения этих схем в общее информационное
обеспечение управления предприятием.
Налоговое планирование как элемент общего финансового
планирования через систему бюджетов в полной мере включено в данный
цикл управления предприятием и, следовательно, испытывает не менее
острую потребность в данных управленческого учета. Таким образом,
можно вполне обоснованно утверждать, что реализация качественной
модели налогового планирования без ее тесной интеграции с
автоматизированными аналитическими и учетными системами
информационной поддержки бизнеса фактически невозможна.
1.3 Современные методики оценки налогового бремени
В условиях экономического кризиса, дефицита денежных средств в
государственном бюджете и, как следствие, ужесточения налогового контроля
исследование собственной налоговой нагрузки приобретает для хозяйствующих
субъектов особую актуальность. Результаты такого исследования помогут
выявить потенциальные направления оптимизации налоговых издержек,
минимизировать налоговые риски и тем самым получить дополнительные
финансовые ресурсы для поддержания платежеспособности и
24
конкурентоспособности на рынке. Периодический расчет показателя налоговой
нагрузки позволит оценить эффективность мероприятий налогового
менеджмента, а сравнение своих показателей со среднеотраслевыми покажет
риск привлечения внимания со стороны налоговых органов к деятельности
компании. Законодатели довольно часто вносят различные изменения в
налоговое законодательство. Рассчитать возможные финансовые последствия
нововведений также можно с помощью показателя налоговой нагрузки.
24
В специальной литературе учеными предлагается множество различных
подходов к исчислению величины налоговой нагрузки предприятия. На
законодательном уровне также не существует единой, универсальной
методики. В процессе исследования не обнаружено ни одной работы,
посвященной рассмотрению совокупности законодательно закрепленных
подходов. Далее проведем критический обзор нескольких официальных
методик, а также исследуем их на предмет пригодности для использования в
управленческих целях компаний. Для решения второй задачи предлагается
следующая система критериев.
Прежде всего, методика не должна быть слишком громоздкой и сложной
в применении. Все необходимые для расчета данные должны быть
легкодоступны специалисту.
Во-вторых, формула расчета налоговой нагрузки должна представлять
собой относительный показатель, поскольку абсолютный не позволяет в
полной мере оценить результативность работы налогового менеджмента
предприятия.
Третий критерий – универсальность, в том числе независимость от
отраслевой принадлежности. Четвертым критерием, определяющим
практическую ценность метода, будет возможность изменять значения
отдельных факторов, влияющих на величину налогового бремени (например,
24
Никулина, О.М. Экономическое содержание налоговой оптимизации / О.М.
Никулина // Проблемы учета и финансов. - 2013. - №4(12). - С. 41-48.
25
налоговых ставок, льгот), и сравнивать результаты расчетов при разных
вариантах налогообложения. И, наконец, методика не должна содержать
неточностей, недоработок, являющихся причиной множественности толкования
отдельных положений.
25
Сравнительная характеристика отобранных для анализа официальных
методик определения налоговой нагрузки на предприятие представлена в
таблице 2.
Таблица 2
Сравнительная характеристика официальных методик определения
налоговой нагрузки на предприятие
Документ,
утвердивший
формулу расчета
Числитель формулы
Знаменатель формулы
1
2
3
Письмо Минфина
РФ от 13.08.1996 г.
№ 04-01-15 [6]
Сумма всех начисленных
налогов и налоговых
сборов, в том числе во
внебюджетные фонды
Сумма выручки,
основных фондов,
иного имущества и
выручки от аренды с
НДС
Федеральный закон
от 25.02.1999 г. №
39-ФЗ [8]
Подлежащие уплате
федеральные налоги (за
исключением акцизов,
НДС) и взносы во
внебюджетные фонды
(за исключением ПФ РФ)
Федеральный закон
от 09.07.1999 г. №
160-ФЗ [9]
Подлежащие уплате
федеральные налоги (за
исключением акцизов,
НДС) и взносы во
внебюджетные фонды
(за исключением ПФ РФ)
Постановление
Правительства РФ
от 23.06.2006 г. №
391 [10]
Сумма начисленных
налогов и сборов за
исключением сумм
акцизов и НДС, взносов
в Пенсионный фонд РФ
Выручка, а также
поступления,
связанные с
выполнением работ и
оказанием услуг,
размер которых
определяется в
соответствии с
правилами бух. учета
25
Сенченко, Е.В. Налоговое бремя: роль и место в социально-экономическом
развитии общества / Е.В. Сенченко // Современные тенденции в экономике и управлении:
новый взгляд. - 2015. - № 34. - С. 94-101.
26
Продолжение таблицы 2
1
2
3
Приказ ФНС России
от 30.05.2007 г.
№ ММ-3-06/333@
[11]
Сумма уплаченных
налогов по данным
отчетности налоговых
органов (без страховых
взносов)
Оборот (выручка)
организации
по данным Росстата)
Письмо ФНС России
от 17.07.2013 г.
№ АС-4-2/12722
[7]
Сумма исчисленного
налога на прибыль (стр.
180 листа 02 декларации
по налогу на прибыль)
Сумма доходов от
реализации и
внереализационных
доходов (сумма строк
010 и 020 листа 02
декларации по налогу
на прибыль)
Письмо ФНС России
от 17.07.2013 г. №
АС-4-2/12722 [Там
же]
Сумма НДС, исчисленного
к уплате (стр. 040
раздела 1 декларации по
НДС)
Налоговая база по НДС
(сумма гр. 3 строк 010,
020, 030,
040, 050, 060, 070, 080
раздела 3
декларации по НДС)
Письмо ФНС России
от 17.07.2013 г. №
АС-4-2/12722 [Там
же]
Сумма исчисленных к
уплате в бюджет налога
на прибыль, НДС, НДПИ,
акцизов, водного налога,
платежей за пользование
природными ресурсами,
налога на имущество,
транспортного,
земельного налога
Выручка из Отчета о
финансовых
результатах
Налоговая нагрузка в большинстве представленных методик представляет
собой относительный показатель, коэффициент, в числителе которого –
различные обязательные платежи налогового характера, в знаменателе – доход
компании. Применяются как общие, так и частные показатели налоговой
нагрузки по отдельным налогам.
26
Рассмотрим подробнее каждую из методик, выделив в них наиболее
дискуссионные моменты.
Методика, предложенная Министерством финансов РФ в Письме от
13.08.1996 г. № 04-01-15, предполагает при расчете налоговой нагрузки
26
Ширинов, С.Э. Некоторые вопросы методики расчета налогового бремени для
предприятия / С.Э. Ширинов // Вестник современной науки. -2016. - № 3-1 (15). - С. 122-124.
27
учитывать подоходный налог (ныне – НДФЛ), а также платежи в
государственные внебюджетные фонды.
27
Отдельные исследователи, также рекомендующие использовать НДФЛ
для расчета налогового бремени, объясняют это тем, что суммы НДФЛ
оказывают прямое влияние на финансовый результат предприятия, так как
относятся на его расходы. В свою очередь, все расходы покрываются выручкой
[34]. Однако мы разделяем позицию ученых, исключающих НДФЛ из расчета,
поскольку бремя уплаты этого налога лежит на сотрудниках, а хозяйствующие
субъекты при этом выступают в роли налоговых агентов, а не
налогоплательщиков. Включение в расчет налоговой нагрузки платежей во
внебюджетные фонды, на наш взгляд, некорректно, поскольку в настоящее
время они не входят в систему налогов РФ.
Федеральный закон от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ в целях стимулирования
инвестиционной деятельности в Российской Федерации гарантирует
инвесторам защиту от изменений в законодательстве, ухудшающих налоговый
режим. Суть так называемой «стабилизационной дедушкиной оговорки»,
закрепленной данным Законом, заключается в следующем: новые нормативные
правовые акты не применяются в отношении инвесторов в течение срока
окупаемости инвестиционного проекта в случае, если такие нормативные акты
приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки на деятельность
инвесторов по сравнению с той налоговой нагрузкой, которая действовала на
день начала финансирования инвестиционного проекта.
28
Совокупная
налоговая нагрузка определяется в абсолютной величине. Данный подход
представляет определенную ценность для целей управления денежными
27
О программе изучения налогового бремени на отдельных предприятиях и в
организациях различных форм собственности, размеров и видов деятельности [Электронный
ресурс]: Письмо Минфина РФ от 13.08.1996 г. № 04-01-15. – М. : КонсультантПлюс, 2016.
Режим доступа: http://www.consultant.ru
28
Рыбкина, К.В. Особенности исчисления налога при упрощенной системе
налогообложения / К.В. Рыбкина // Социально-экономические науки и гуманитарные
исследования. - 2016. - № 11. - С. 152-160.
28
потоками компании, так как позволяет прогнозировать сумму налоговых
платежей в зависимости от таких факторов как количество налогов, налоговая
ставка, размер налоговой базы. Вместе с тем абсолютный показатель не дает
возможность проводить сравнительный анализ за разные периоды времени в
своей компании или с другими компаниями отрасли, а также делать вывод,
насколько данная величина налоговых обязательств является приемлемой в
масштабах бизнеса.
29
Федеральный закон от 09.07.1999 г. № 160-ФЗ по содержанию схож с
предыдущим Законом и регулирует отношения, связанные с государственными
гарантиями прав иностранных инвесторов при осуществлении ими инвестиций
на территории Российской Федерации. Методический подход к расчету
налоговой нагрузки абсолютно идентичен предыдущему.
30
Подобные упомянутым гарантии предоставляет отдельной категории
инвесторов – резидентам Особой экономической зоны в Калининградской
области – Федеральный закон от 10.01.2006 г. № 16-ФЗ. Расчет совокупной
налоговой нагрузки осуществляется такими инвесторами по формуле,
утвержденной Постановлением Правительства России от 23.06.2006 г. № 391.
Методика предписывает не включать в расчет налог на добавленную стоимость
и акцизы.
31
Некоторые экономисты, солидарные с таким подходом, утверждают, что
косвенные налоги не оказывают никакого влияния на финансовое состояние
организации и величину ее прибыли, так как включаются в цену товаров и тем
самым перекладываются на покупателей. Получается, при увеличении ставки
косвенного налога продавец непременно повысит цену товара на такую же
29
Лыкова, Л.Н. Налоговое бремя в российской экономике: избыточное или
недостаточное / Л.Н. Лыкова // Экономика. Налоги. Право. - 2014. - № 3. - С. 4-11.
30
Ивлева, О.А. Налоговый менеджмент: сущность и содержание/ О.А. Ивлева //
Государственное и муниципальное управление. Ученые записки СКАГС. - 2013. - №1. -
С.196-202.
31
Горский, И.В. К проблеме налоговой нагрузки в России / И.В. Горский //
Экономика. Налоги. Право. - 2015. - № 1. - С. 127-133.
29
величину, чтобы сохранить прежний уровень прибыли. С другой точки зрения,
не у всех предприятий в подобной ситуации имеется возможность полностью
перекладывать налог на покупателя. У производителей товаров народного
потребления, которым легко можно найти заменители, такой возможности нет,
поскольку рост цены спровоцирует падение спроса на товар. Некоторая
возможность существует у монополистов: поставщиков энергии, газа,
нефтепродуктов, услуг по железнодорожным перевозкам. Таким товарам и
услугам не найти замену, однако можно снизить их потребление, тем самым
сокращая выручку продавцов.
Стоит отметить и тот факт, что обязательство по уплате НДС возникает
обычно в момент отгрузки товара, поэтому срок уплаты налога может
наступить до того, как поступят денежные средства от покупателя. Тогда
некоторым предприятиям для осуществления налоговых платежей приходится
привлекать заемные средства.
Таким образом, косвенные налоги существенно влияют на финансовый
результат предприятия, и их следует учитывать при расчете налоговой
нагрузки. Причем суммы НДС, начисленные к уплате с реализации и с импорта,
необходимо увеличить на суммы восстановленного налога и уменьшить на
суммы возмещенного из бюджета. Приказом от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333
Федеральная налоговая служба утвердила Концепцию системы планирования
выездных налоговых проверок, согласно которой налогоплательщик
включается в план выездных проверок, если уровень его налоговой нагрузки
ниже среднеотраслевого.
32
Методика, утвержденная данным Приказом, –
единственная из рассматриваемых предлагает использовать для расчета
налогового бремени сумму уплаченных, а не начисленных за период налогов.
Такой порядок расчета, по нашему мнению, некорректен, поскольку
32
О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы: Письмо
ФНС России от 17.07.2013 г. № АС-4-2/12722 – М. : КонсультантПлюс, 2016. Режим доступа:
http://www.consultant.ru
30
уплаченные налоги не отражают реальный объем налоговых обязательств.
Срок уплаты любого налога наступает по окончании налогового периода
возникновения налоговой базы.
Следовательно, в расчет налоговой нагрузки за определенный период
попадают суммы налогов, относящиеся к деятельности организации в
предыдущем периоде, и не попадают – относящиеся к расчетному периоду.
33
Методика не содержит подробной расшифровки налоговых платежей,
используемых в числителе формулы расчета налоговой нагрузки. Не менее
спорным является и показатель в знаменателе формулы. В качестве источника
данных о выручке заявлен Росстат. Несмотря на то, что в органы статистики
предоставляются данные о нетто-выручке, нельзя однозначно сказать, что
налоговые органы используют для расчета именно такую выручку. Тем не
менее, в целях оценки риска привлечения внимания налоговых органов к
деятельности компании полезно иметь в арсенале инструментов налогового
планирования и такую методику.
34
В Письме от 17.07.2013 г. № АС-4-2/12722 ФНС России разъясняет
порядок подготовки и проведения налоговых комиссий по легализации
налоговой базы, а также критерии отбора налогоплательщиков для
приглашения на заседание такой комиссии. В частности, подозрение в
недобросовестности вызывают компании с низкой (менее 3% у
производственных компаний и менее 1% – у торговых) налоговой нагрузкой по
налогу на прибыль, рассчитываемой как отношение начисленного налога к
общей сумме доходов от реализации и внереализационных доходов согласно
декларации по налогу на прибыль. В отношении отобранных
33
Игнатьев, И.Ю. Обзор официальных методик расчета налоговой нагрузки
предприятия / И.Ю. Игнатьев // Альманах современной науки и образования. - 2015. -
№ 12 (102). - С. 80-83.
34
Иванова Ю.Н. Налоговая нагрузка как показатель эффективности налоговой
политики государства / Ю.Н. Иванова, В.В. Казаков // Вестник Томского государственного
университета. - 2015. - № 399. - С. 199-203.
31
налогоплательщиков инспекторы проводят анализ уровней общей налоговой
нагрузки и нагрузки по НДС. Общий показатель представляет собой отношение
суммы всех исчисленных налогов, в том числе косвенных, но за исключением
НДФЛ, к выручке по бухгалтерскому учету. Данный метод расчета, по нашему
мнению, наилучшим образом разрешает все спорные моменты, о которых было
упомянуто выше. Кроме того, оправданно использование в качестве
интегрального показателя в знаменателе формулы выручки по данным
бухгалтерского учета, поскольку именно в бухгалтерском, а не в налоговом
учете отражается реальный финансовый результат компании. Представляется
целесообразным к выручке прибавлять доходы от участия в других
организациях, проценты к получению и прочие доходы, ведь эти доходы также
являются частью финансового результата.
35
Итак, анализ перечисленных в таблице 2 официальных методик
определения налоговой нагрузки предприятия показал различия в следующих
ключевых моментах: перечень обязательных платежей, включаемых в расчет;
их состояние (начисленные или уплаченные); способ определения дохода.
Вместе с тем, контролирующие органы имеют единое представление об
экономической сущности налоговой нагрузки как изъятии части дохода
предприятия посредством обязательных платежей в пользу государства.
Учитывая разнообразие предлагаемых авторами методик, целесообразно
выбрать более оптимальный вариант и рекомендовать его к применению в
качестве общепринятого. Каждая из методик предназначена для определенной
цели, и ни одна из них, не подходит в чистом виде для целей внутреннего
аудита налогового бремени компании. Однако наиболее приемлемой и
отвечающей большинству из предложенных критериев можно признать
методику, предложенную Федеральной налоговой службой в Письме от
35
Миронов, А.А. Систематизация методов оценки и возможность их использования в
оценке налогового потенциала / А.А. Миронов // Инновационное развитие экономики.-
2012. - № 9. - С. 38-43.
32
17.07.2013 г. № АС-4-2/12722.
36
Подводя итог всему выше сказанному, следует отметить, что в научной
литературе сложилось видовое разнообразие методов и инструментов
налогового планирования.
Налоговое планирование является необходимым элементом управления
налоговой нагрузкой предприятия. Эффективная реализация поэтапного
планирования налогов позволит повысить эффективность деятельности
предприятия.
36
Мирошник, С.В. Повышение эффективности налогового законодательства / С.В.
Мирошник // Северо-Кавказский юридический вестник. - 2012. - № 1. - С. 90-95.