2) оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их принад-
лежности к той и ли иной сфере финансово-хозяйственной деятельности (так назы-
ваемая отраслевая оптимизация, имеющая черты и особенности, присущие конкрет-
ному виду деятельности, например для банков, страховых организаций, организаций
торговли и т.д.);
3) оптимизация на логообложения по категориям налогоплательщиков (органи-
зации, предприниматели, иные физические лица, крупные, средние и малые налого-
плательщики).
Оптимизация отдельного налога может осуще ствляться по следующим ос-
новным направлениям: изменение места и момента возникновения налогового обя-
зательства, а также его размера.
Изменение места возникновения налоговых обязательств достигается на ос-
нове использования таких методов, как:
изменение места государственной регистрации (места жительства) органи-
зации;
создание дочерней (зависимой) организации в месте, отличном от места ре-
гистрации головной организации, для перевода части операций (активов, имуще-
ства);
изменение формы ведения бизнеса (замена организации индивидуа ль ным
предпринимателем либо замена самостоятельного ведения бизнеса совместным);
создание обособленных подразделений (филиа лов и др.) с наделением их
имуществом и переводом в них части операций;
изменение места нахождения (регистрации) имущества.
Использование указанных методов возможно только в том случае, если нало-
говый режим в новом месте отличается от старого, хотя бы по таким параметрам,
как виды уплачиваемых налогов, размеры налоговых ставок по соответствующим
налогам, виды и порядок применения налоговых льгот и т. д.
В мировой практике налогового планирования широкое распространение по-
лучило использование метода оптимизации через регистрацию по среднической ком-
пании в так называемых офшорных зонах, которые предоставляют налоговые льготы
организациям, фактически осуществляющим деятельно сть за их пределами, взамен
уплаты разовых и периодических платежей.
63
Изменение момента возникновения налоговых обязательств, как п равило, до-
стигается
• изменением положений учетной политики в части момента признания
дохода и определения даты реализации товаров (работ, услуг), создания резервов;
• изменением положений договоров (вид договоров, порядок и формы
расчетов по ним);
• переносом сроков уплаты налогов по основаниям, предусмотренным на-
логовым законодательством (получение в установленном порядке отсрочки, рас-
срочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредит а).
Основные направления изменения размера налогового обязательства вытекают
из методики исчисления конкретного налога.
Соответственно, основные направления работы по изменению размера нало-
гов будут включать в себя:
• изменение хозяйственных операций (отношений) с целью исключения объек-
тов налогообложения;
• изменение хозяйственных операций (отношений) с целью уменьшения нало-
говой базы;
• создание возможностей для применения пониженных налоговых ставок;
• изменение хозяйственных операций (отношений) с целью увеличения разме-
ра применяемых налоговых вычетов [36].
Можно также выделить пассивный и активный виды оптимизации. К пассив-
ному виду оптимизации можно отнести альтернативную оптимизацию, когда в нало-
говом законодательстве существуют две или более нормы, а вопрос большей целесо-
образности использования одной из них находится в компетенции грамотного спе-
циалиста организации или физического лица - налогоплательщика.
К активному виду оптимизации можно отнести специфические методы плани-
рования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых действиях
ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов.
Специалисты различают также кратковременное (текущее) и долговременное
(стратегическое) планирование.
При текущем планировании возможны использование пробелов законодатель-
ства, учет налоговых льгот, нововведений и др.
64
При долговременном планировании возможны учет специфики объекта нало-
гообложения и субъекта налогообложения, особенностей метода налогообложения,
использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, примене-
ние международных соглашений и др.
Представим методы оптимизации налогообложения в современных условиях
ведения бизнеса приведены в таблице.
Таблица 2.1. Методы оптимизации налогообложения в современных условиях
ведения бизнеса*
Методы, направленные на уменьшение налоговой нагрузки:
Без изменения структуры уплачиваемых налогов
Путем изменения структуры уплачиваемых налогов
Уменьшение налоговой
базы
Манипулирование ценами(
в том числе трансфертное
ценообразование).
Манипулирование
затратами. Изменение
формы и условий
договорных отношений.
Формирование
соответствующей учетной
политики (метод описания
затрат, начисления
амортизации).
Сокращение перечня
уплачиваемых налогов
Изменение
организационно-правовой
формы, смена статуса
юридического лица на
индивидуального
предпринимателя. Другие
методы
Уменьшение налоговых
ставок
Организация раздельного
учета реализации товаров,
облагаемых по разным
ставкам. Создание условий
для применения
пониженной ставки
( регрессивная шкала по
ЕСН).
Использова-ние
специального налогового
режима
Упрощенная система
налогообложения. Система
налогообложения в виде
единого налога на
вмененный доход. Единый
сельскохозяйственный
налог. Соглашение о
разделе продукции.
Использова-ние льгот и
налоговых вычетов
Использование
установленных законом
для данного налогопла-
тельщика льгот. Измене-
ние деятельности для
использования льгот и
преференций.
Изменение места
регистрации
налогоплательщика
Регистрация в оффшорной
зарубежной юрисдикции.
Регистрация во
внутренней свободной
экономиче ской зоне.
Изменение порядка и
сроков уплаты налогов
Изменение договорных
условий. Создание и
использование ре зервов.
Изменение срока уплаты
налога в соответствии с гл.
9 ч.1 НК РФ
Регистрация в других
юрисдикциях с льготной
системой
налогообложения.
65
Одним из направлений оптимизации налоговых платежей, как уже отмечалось
выше, является выбор еще на стадии организации бизнеса режима налогообложе-
ния: общего или специальных. Если переход на единый налог на вмененный доход
является принудительным в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ, то при-
менение упрощенной системы налогообложения - добровольным. Причем в послед-
нем случае важно правильно выбрать объект налогообложения: доходы или доходы
за минусом расходов.
Организациям, оказывающим услуги, как правило, выгодно объектом налого-
обложения выбирать «доходы» со ставкой 6%, так как расходы у них обычно малы;
для производственных - «доходы за минусом расходов».
Также хочется отметить, что в упрощенной системе налогообложения с объек-
том обложения «доходы минус расходы» законодательством предусмотрен весьма
выгодный для налогоплательщика порядок включения в состав расходов стоимости
основных средств, в то м числе приобретенных до перехода на упрощенную систему.
Перенос стоимости внеоборотных активов на стоимость продукции посредством на-
числения амортизации происходит в значительно более короткие сроки, чем при ис-
пользовании стандартного налогового режима. Соответственно на указанные суммы
уменьшается объект налогообложения (при применении объекта обложения «дохо-
ды» это преимущество не имеет значения).
В то же время не в пользу варианта «доходы минус расходы» действует прави-
ло гарантированной уплаты минимального налога независимо от результата финан-
сово -хозяйственной деятельности, в некоторых случаях заметно уменьшающее вы-
году от использования данного варианта.
Для каждого налогоплательщика выбор системы налогообложения и учета ис-
ключительно индивидуален. При этом следует исходить не только из оптимизации
налогообложения и снижения затрат на ведение учета, но и учитывать специфику
ведения хозяйственной деятельности [36].
66
Глава 3. Сопоставимый анализ систем налогообложения ООО "Альбион
ПКФ"
3.1 Характеристика ООО "Альбион ПКФ"
Общество с ограниченной ответственностью ООО "Альбион ПКФ" зареги-
стрировано в 2002 году, учреждено физическим лицом – единственным участником
общества. Основной вид деятельности, осуществляемый обществом, - полносервис-
ное рекламное агенство. Является частным коммерческим предприятием и осу-
ществляет свою деятельность в соответствии с Уст а в ом предприятия, Конституцией
РФ и действующим законодательством РФ.
Ус т а в н ы й капитал ООО "Альбион ПКФ" в момент учреждения формируется
денежными средствами, вносимыми участниками, и составляет на момент учрежде-
ния 10 000 (десять тысяч) рублей, что составляет 100 долей по 100 рублей каждая.
ООО "Альбион ПКФ" арендует офисные помещения, автомобиль, имеет в соб-
ственности офисную мебель, оргтехнику, информационные программы, штат работ-
ников из шести человек, работающих в ООО "Альбион ПКФ" по основному месту
работы, и двух человек, работающих в ООО "Альбион ПКФ" по совместительству с
работой в других организациях.
ООО "Альбион ПКФ" имеет два расчетных счета: один в АКБ "Абсолют" и
один в Сбербанке России. Расчеты с поставщиками видео продукции по договорам
ведутся в основном безналичным способом, с покупателями в наличной форме
Счета выписываются в установленном порядке, оказание услуг по договорам
оформляется актами приема-передачи, подписываемыми ежемесячно полномочными
представителями.
Хозяйственные средства образуются за счет собственных и заемных средств. К
источникам заемных средств относятся заемные средства краткосрочного и средне-
срочного характера, а также кредиторская задолженность.
С 2002 году ООО "Альбион ПКФ" применяло упрощенную систему налогооб-
ложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом № 222-ФЗ от
29.12.1995г. "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для
субъектов малого предпринимательства".
67
Книги учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, при-
меняющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности велись в
электронном виде. Все четыре книги прошнурованы, пронумерованы, число страниц
подтверждено подписью директора ООО "Альбион ПКФ" и печатью общества, заве-
рено подписью должностного лиц а налогового органа и скреплено печатью. Налого-
вым органом на первой странице каждой книги зафиксированы регистрационный
номер годового патента и дата его выдачи.
ООО "Альбион ПКФ" по итогам хозяйственной деятельности за отчетный
кварт ал предоставляло в налоговый орган в срок до 20 числа, следующего за отчет-
ным периодом, расчет подлежащего к уплате единого налога с учетом оплаченной
стоимости патента, а так же выписку из книги доходов и расходов (по со стоянию на
последний рабочий день отчетного периода с указанием совокупного дохода, полу-
ченного за отчетный период).
3.2 Анализ на логообложения ООО "Альбион ПКФ" по результатам его
деятельности в первом квартале 2015, 2016, 2017 года
В основу расчетов положены данные из Книг учета доходов и расходов субъ-
ектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогооб-
ложения, ООО "Альбион ПКФ" соответственно по 2015, 2016 и 2017 годам.
Для того, чтобы анализируемые показатели были более соотносимы друг с
другом, в качестве анализируемого периода взят первый квартал каждого года, так
как данные по 2015 году есть только за этот период.
Доходы ООО "Альбион ПКФ" составили:
в первом квартале 2015 года - 150 000 рублей
(ежемесячная выручка от оказанных услуг по договорам с постоянными кли-
ентами: 8 клиентов * 3 600,00р. * 3 месяца = 86 400,00р.; выручка от разовых ока-
занных услуг за 3 ме сяца состави ла 63 600,00р.; 86 400,00р. + 63 600,00р. = 150
000,00р.),
в первом квартале 2016 года – 270 000 рублей
(ежемесячная выручка от оказанных услуг по договорам с постоянными кли-
ентами: 12 клиентов * 4 000,00р. * 3 месяца = 144 000,00р.; выручка от разовых ока-
68
занных услуг за 3 месяца составила 8 000,00р., выручка в виде процентов от взыс-
канных в судебном порядке сумм исковых требований клиентов составила 118
000,00р., 144 000,00р. + 8 000,00р. + 118 000,00р. = 270 000,00р.),
в первом квартале 2017 года – 270 000 рублей
(ежемесячная выручка от оказанных услуг по договорам с постоянными кли-
ентами: 15 клиентов * 5 000,00р. * 3 месяца = 225 000,00р.; выручка в виде процен-
тов от взысканных в судебно м порядке сумм исковых требований клиентов состави-
ла 45 000,00р., 225 000,00р. + 45 000,00р. = 270 000,00р.).
Расходы ООО "Альбион ПКФ" во всех анализируемых периодах в среднем
остаются неизменными и состоят из:
заработной платы – 42 000 рублей
(6 работников по полной ставке и 2 работника по 0,5 ставки составляют 7
штатных единиц, оклад 1 работника составляет 2 000,00р./мес., 7 работников * 2
000,00р. * 3 месяца = 42 000,00р.),
взносов на обязательное пенсионное страхование – 5 880 рублей
(42 000,00р. * 14% = 5 880,00р.),
ежемесячных платежей по аренде офиса – 18 000 рублей
(6 000,00р. * 3 месяца = 18 000,00р.),
ежемесячных платежей по аренде автомобиля – 2 400 рублей
(800,00р. * 3 месяца = 2 400,00р.),
ежемесячных платежей за обновление баз данных – 6 000 рублей
(2 000,00р. * 3 месяца = 6 000,00р.),
оплаты оказанных в январе услуг по договору с аудитором – 15 000 рублей,
оплаты телефонных, почтовых услуг по счетам ГТС, МТС, УФПС за 3 месяца
– 24 000 рублей,
ежемесячной оплаты услуг по договору техниче ского обслуживания организа-
ционной техники – 2 250 рублей
(750,00р. * 3 месяца = 2 250,00р.),
оплаты приобретенных за 3 месяца ГСМ – 1 500 рублей,
оплаты потребленной электроэнергии по выставленным счетам за 3 месяца – 1
500 рублей,
оплаты услуг АКБ "Абсолют" за 3 месяца – 600 рублей,
69
оплаты услуг СБ РФ за 3 месяца – 900 рублей,
судебных расходов за 3 месяца – 1 050 рублей,
оплаты приобретенных канцелярских товаров (бумаги, авторучек, маркеров,
скрепок, степлеров, скоб для степлеров, папок-файлов, папок-скоросшивателей и
т.п.) за 3 месяца – 1 500 рублей.
Итого ежегодно расходов – 122 580 рублей за 1 квартал.
В соответствии с установленными нормативами при определении совокупного
дохода организации во внимание не принимаются ее расходы по заработной плате, а
при определении дохода, уменьшенного на величину расходов, во внимание не при-
нимаются расходы по техобслуживанию оргтехники и судебные расходы (их нет в
установленном законом перечне расходов, величина которых уменьшает на логообла-
гаемые доходы).
С учетом этого размер уменьшающих налогооблагаемый доход расходов со-
ставляет:
по 2015 году – 65 230 рублей
(122 580,00р. – 42 000,00р. – 15 000,00р. (нет аудиторских услуг) – 350,00р.
(судебные расходы меньше, чем в 2012 и 2013 годах) = 65 230,00р.),
по 2016 году – 80 580 рублей
(122 580,00р. – 42 000,00р. = 80 580,00р.),
по 2017 году – 119 280 рублей
(122 580,00р. – 2 250,00р. – 1 050,00р. = 119 280,00р.).
Налоговая база по каждому анализируемому периоду составила:
в 2015 году – 84 770 рублей
(150 000,00р. доходов – 65 230,00р. принимаемых расходов = 84 770,00р.),
в 2016 году – 189 420 рублей
(270 000,00р. доходов – 80 580,00р. принимаемых расходов = 189 420,00р.),
в 2017 году – 150 720 рублей
(270 000,00р. доходов – 119 280,00р. принимаемых расходов = 150 720,00р.).
При ставках налогообложения процентов в 2015 и 2016 годах, 15 процентов в
2017 году сумма на логов по ставке составила:
в 2015 году – 16 954 рубля
(84 770,00р. * 15% = 16 954,00р.),
70
в 2016 году – 37 884 рубля
(189 420,00р. * 15% = 37 884,00р.),
в 2017 году – 22 608 рублей
(150 720,00р. * 6% = 22 608,00р.).
Так как в 2015 и 2016 годах ООО "Альбион ПКФ" ежеквартальн о в течение
года выплачивало стоимость патента на право применения упрощенной системы на-
логообложения, сумма исчисленного по ставке налога подлежит уменьшению на вы-
плаченную стоимость патента. В результате этого сумма налога к уплате за 1 квартал
составила:
в 2015 году – 15 557 рублей
(выплаты 1 квартала 2015 года по патенту в федеральный, региональный и
местный бюджеты – 697,00р. + 309,00р. + 391,00р. = 1 397,00р.; 16 954,00р. – 1
397,00р. = 15 557,00р.),
в 2016 году – 36 487 рублей
(выплаты 1 квартала 2016 года в федеральный, региональный и местный бюд-
жеты – 697,00р. + 309,00р. + 391,00р. = 1 397,00р.; 37 884,00р. – 1 397,00р. = 35
487,00р.).
В 2017 году - 22 608 рублей.
Минимальный налог по результатам деятельности ООО "Альбион ПКФ" в 1
кварт але 2017 года не применяется, так как налог, исчисленный по результатам дея-
тельности организации, превышает размер минимального налога:
270 000,00р. * 1% = 2 700,00р. (сумма минимального налога),
2 700,00р. < 22 608,00р.
Таблица 3.1. Расчет сумм налогов при применении организацией старого и но-
вого объекта налогообложения
Исходные данные
Объект налогообложения при упрощенной системе
совокупный доход
доход, уменьшенный на величину
расходов
Показатели, применяемые в расчетах
Анализируемый период
1 кв. 2015г.
1 кв. 2016г.
1 кв. 2017г.
Доход (выручка)
150 000,00р.
270 000,00р.
270 000,00р.
Расходы
Зарплата
42 000,00р.
71
Из приведенных в таблице расчетов видно, что применяемый в 2017 году ре-
жим налогообложения более выгоден для ООО "Альбион ПКФ", так как при тех же
размерах и соотношении доходов и расходов, например, по результатам деятельно-
сти первого квартала 2016 года организация заплатила единый налог на 13 879 руб-
лей больше, чем по то му же периоду 2017 года:
36 487,00р. – 22 608,00р. = 13 879,00р.
Переплата налога, то есть разница в суммах уплаченных налогов, составила
более 5 процентов дохода организации:
Взно сы на обязательное пенсионное
страхование (14%)
5 880,00р.
5 880,00р.
5 880,00р.
Аренда офиса
18 000,00р.
18 000,00р.
18 000,00р.
Аренда автомобиля
2 400,00р.
2 400,00р.
2 400,00р.
Обновление баз данных
6 000,00р.
6 000,00р.
6 000,00р.
Аудиторские услуги
15 000,00р.
15 000,00р.
Телефонные, почтовые услуги
24 000,00р.
24 000,00р.
24 000,00р.
Услуги по обслуживанию оргтехники
2 250,00р.
2 250,00р.
Услуги банка
1 500,00р.
1 500,00р.
1 500,00р.
Расходы
ГСМ
1 500,00р.
1 500,00р.
1 500,00р.
Электрическая энергия
1 500,00р.
1 500,00р.
1 500,00р.
Су дебные расходы
700,00р.
1 050,00р.
Канцелярские товары
1 500,00р.
1 500,00р.
1 500,00р.
ИТОГО расходы
65 230,00р.
80 580,00р.
119 280,00р.
Расчет единого налога для упрощенной системы налогообложения
Налогооблагаемая база
84 770,00р.
189 420,00р.
150 720,00р.
Ставка налогообложения
15
15
6
Сумма налога по ставке
16 954,00р.
37 884,00р.
22 608,00р.
Вычеты из налога (по 2015-2017г.г. – стоимость
патента за 1 квартал:
697руб.+309руб.+391руб.=1397руб.)
1 397,00р.
1 397,00р.
Сумма налога к уплате
15 557,00р.
36 487,00р.
22 608,00р.
Исходные данные
Объект налогообложения при упрощенной системе
совокупный доход
доход, уменьшенный на величину
расходов
Показатели, применяемые в расчетах
Анализируемый период
1 кв. 2015г.
1 кв. 2016г.
1 кв. 2017г.
72