• возможность использования вне зависимости от вида деятельности, вида
реализуемых товаров, работ, услуг;
• возможность учитывать специфику деятельности, создание филиалов,
представительств и других обособленных подразделений;
• сокращенный объем бухгалтерской и статистической отчетности для ма -
лых предприятий;
• в зависимости от объема учетной информации возможность выбора
форм ведения учета, в том числе упрощенных, для малых предприятий;
• возможность ведения учета в привычных для бухгалтера формах на про-
тяжении всей деятельности предприятия;
• ведение учета в электронном виде в специализированных бухгалтерских
программах, что значительно облегчает ведение учета и составление отчетности.
Недостатки:
• высокие затраты на ве дение учета (в отличие от упрощенного режима
налогообложения), большой объем налоговой отчетности;
• обязанность вести налоговый учет;
• возможность перехода на уплату единого налога на вмененный доход по
всем или отдельным видам деятельности, как следствие, ведение раздельного учета
доходов и расходов для разных систем налогообложения;
• увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) за счет включения
единого социального налога.
При упрощенном режиме налогообложения ведутся книга учета доходов и
расходов для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и учет основ-
ных среств.
Достоинства упрощенного режима:
• возможное снижение налоговой нагрузки;
• самый маленький объем налоговой отчетности и низкие затраты на ее
составление;
• самые низкие затраты на ведение учета доходов и расходов;
• отсутствие обязанности составлять бухгалтерскую отчетность;
• возможное снижение себестоимости продукции, работ, услуг за счет от-
сутствия налога на добавленную стоимость, единого социального налога;
53
• с 2004 г. - возможность совмещать упрощенный режим и уплату единого
налога на вмененный доход, что обеспечивает идентичность освобождений от упла-
ты налогов и сокращение затрат на их расчет;
• система оптимальна для налогоплательщиков, осуществляющих реали-
зацию товаров, работ, услуг для физических и юридических лиц, получивших осво-
бождение от уплаты НДС;
• сокращенный объем статистической отчетности для малых предприятий.
Недостатки:
• отсутствие права добровольно уплачивать НДС и, как следствие, воз-
можная утрата клиентского списка или потеря бизнеса в целом;
• необходимость отслеживать все нововведения в налоговом законодатель-
стве, так как введение нового налога или изменение названия налога означает авто-
матическое включение в качестве его плательщиков налогоплательщиков упрощен-
ного режима налогообложения;
• необходимость отслеживать соблюдение показателей по критериям, да-
ющим право применять упрощенный режим;
• возможность утраты права работать по упрощенному режиму налогооб-
ложения и, как следствие, возможная обязанность доплаты налога на прибыль, упла-
та штрафных санкций, восстановление данных бухгалтерского учета за весь период
применения упрощенного режима налогообложения, возможная дополнительная
сдача налоговой и бухгалтерской отчетности;
• увеличение зат рат на ведение учета, если на логоплательщик решит дуб-
лировать учет хозяйственных операций по правилам бухгалтерского учета. Возмож-
ное появление обязанности перехода на уплату единого налога на вмененный доход
по одному или некоторым видам деятельности и, как следствие, переход на ведение
раздельного учета доходов и расходов;
• невозможность открывать фили алы и представительства, осуществлять
деятельность и торговлю товарами, запрещенными плательщикам упрощенного ре-
жима налогообложения.
Общий режим на логообложения применяется чаще всего. Некоторые пред-
приятия обоснованно считают, что, с точки зрения оптимизации налогообложения,
этот режим для них наиболее приемлем, для каких-то он, наоборот, увеличивает за-
54
траты не только при уплате налогов, но и по ведению учета. Тем не менее часть
предприятий продолжает работать по общему режиму налогообложения. Как прави-
ло, это связано с тем, что налогоплательщики общеустановленной системы налого-
обложения являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Экономиче-
ские реалии таковы, что многие партнеры (покупатели товаров, работ, услуг) малых
предприятий и индивидуальных предпринимателей являются плательщиками НДС,
который у юридических лиц учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным цен-
ностям». Если малое предприятие или индивидуальный предприниматель перейдет
на упрощенный режим налогообложения или станет плательщиком единого налога
на вмененный доход, то, как следствие, утратит часть сферы своего бизнеса [31].
2.5 Понятие "оптимизация налогообложения"
В специальной литературе определения понятия "оптимизация налогообложе-
ния" у разных авторов являются весьма схожими.
Например: "Уменьшение налогов (налоговая оптимизация) в общем смысле
слова - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые
позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обяза-
тельные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и
других платежей"[9].
Авторы данной работы выделяют также моральные, политиче ские, экономи-
ческие и технико-юридические причины минимизации налогообложения. Не будем
вдаваться в анализ данных причин, которые, по нашему мнению, являются отчасти
сх о жими с причинами уклонения от уплаты на логов. В указанной работе они описа-
ны достаточно подробно.
Интересны мнения зарубежных исследователей о причинах возникновения оп-
тимизации налогообложения, удачно подобранные А.Н. Козыриным, в соответствии
с которыми законное или незаконное уклонение от уплаты налогов может происхо-
дить и по следующим соображениям: "...для многих граждан осознание н алоговых
обязанностей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны не
значит украсть", а также: "...нельзя считать правонарушителем того, кто в сомни-
тельных вопросах противостоит казне. Таким образом, представляется, что имеет
55
место известное ослабление моральных принципов, когда дело касается налоговых
обязательств" [9].
И.И. Кучеров считает, что оптимизацией налогообложения принято именовать
"...уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных
действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех
предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других за-
конных п риемов и способов" [9].
Другие специалисты высказывают мнение, что "налоговое планирование мож-
но определить как выбор между различными вариантами методов осуще ствления
деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более
низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств" [9].
В учебном пособии под редакцией С.Г. Пепеляева отмечается, что "налоговое
планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика
таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный
период без нарушения буквы и духа законов. Иными словами, оно озн ачает выбор
между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его
активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом на-
логовых обязательств" [9].
С нашей точки зрения, оптимизация налогообложения - это реализация за-
крепленного в п.7 ст.3 части первой НК РФ положения о том, что все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах тол-
куются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических
форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых
средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при
этом налоговых обязательств .
Как видим, специа листы используют несколько терминов, определяющих по-
нятие "оптимизация налогообложения". Это еще и "минимизация", и "налоговое
планирование", и "налоговая экономия". Необходимо уяснить, являются ли назван-
ные термины идентичными, для того чтобы оперировать ими в данной работе.
С нашей точки зрения, термины "оптимизация налогообложения", "налоговое
планирование" и "налоговая экономия" в принципе идентичны, с той лишь разницей,
что налоговое планирование можно рассматривать как определенное действие, яв-
56
ляющееся частью более широкого понятия "оптимизация налогообложения". В то же
время некоторые специалисты отмечают, что термин "минимизация налогов" может
быть истолкован в несколько другом смысловом значении, чем "оптимизация нало-
гообложения".
Это объясняется тем, что оптимизация налогообложения - процесс, связанный
с достижением определенных пропорций всех финансовых аспектов сделки или
проекта. Поэтому мнение о том, что оптимизация налогообложения проводится
только с целью максимального законного снижения налогов и потому ее часто назы-
вают налоговой минимизацией, не совсем корректно.
Тогда почему бы не создать такую схему работы организации, при которой на-
логи будут минимальны? Существует некая усредненная статистическая модель дея-
тельности организации, которая может быть рассчитана государственными органами
на основании средних данных по региону для предприятий различных типов и сфер
деятельности. Разработаны поведенческие модели с соответствующими экономиче-
скими параметрами, которые рассчитываются на основании обработки статистиче-
ских данных и описывают работу предприятий и организаций.
В практике аудиторских и консультационных компаний часто встречаются
случаи, когда необходимо проведение работ по составлению сбалансированных на-
логовых отчислений, в первую очередь связанное с существующими негласными
нормативами сумм платежей в бюджет по разным налогам, которые могут быть вза-
имно зачтены.
При резком изменении или значительном и постоянном несоответствии ука-
занным параметрам имеется риск подвергнуться налоговой проверке, которая может
существенно затормозить текущую деятельность организации или сделать ее прак-
тически невозможной. Как правило, эта неприятная процедура при отсутствии по-
мощи со стороны квалифицированного юриста или финансового адвоката может за-
кончиться значительными потерями для организации даже при правильном ведении
в ней бухгалтерского учета. Кроме того, при безоглядном применении налоговой
минимизации нарушается баланс операций по другим сделкам, что вызывает при-
стальное и заслуженное внимание фискальных и правоохранительных органов [9].
Другие специалисты идут еще дальше, утверждая, что существуют "...два ос-
новных способа мин имизации налогового бремени физических и юридических лиц,
57
ведущих внешнеэкономические операции. П ервый способ достаточно прост - налоги
можно вообще не платить, уклоняясь от налоговой ответственности. Однако в этом
случае предусмотрены и самые суровые наказания для тех, кто нарушает законы.
Поэтому наиболее целесообразно все-таки не становиться на п реступный путь, а ис-
пользовать легальные методы ухода от излишнего налогового бремени, применять
международное налоговое планирование" [9].
С нашей точки зрения, первый способ вряд ли можно назвать налоговой ми-
нимизацией в том смысле, в котором он рассматривается в данной работе.
Налоговое планирование конкретного суб ъекта предпринимательской деятель-
ности - это выбор оптимального, с то чки зрения конкретного налогоплательщика,
сочет ания и построения правовых форм деятельности в целях снижения налогового
бремени в рамках действующего налогового законодательства. Ведь не секрет, что
каждый налогоплательщик по-своему видит пределы налоговой оптимизации. Для
одних кажется целесообразным использовать все возможные средства и методы для
снижения налогового бремени, они готовы подчас даже и рисковать, действуя "на
грани фола"; другие стремятся к стабильности и созданию добропорядочного и за-
конопослушного имиджа, предпочитая относительно скромные, но надежные дохо-
ды, а третьи вообще не используют большинство методов оптимизации (крупные
иностранные компании), стремясь избежать возможных вопросов со стороны кон-
тролирующих и правоохранительных органов.
Назовем основные принципы налогового планирования, которые можно сфор-
мулировать следующим образом:
1) законность, то есть соответствие действующему законодательству;
2) знание и подробное изучение позиции налоговых органов, а также судебной
практики по тем аспектам налоговых правоотношений, которых касается оптимиза-
ция;
3) перспективность - налогоплательщик должен предвидеть последствия не-
корректного применения различных методов и схем налоговой оптимизации, кото-
рые могут повлечь за собой крупные финансовые потери;
4) этапность планирования, например, можно выделить следующие его этапы:
- принятие решения об организационно-правовой форме организации;
58
- принятие решения о налоговой юрисдикции: необходимо сразу решить, в ка -
ком регионе будут находиться организация, ее руководящие органы, филиалы; будут
ли применяться методы международного налогового планирования;
- изучение возможности применения налоговых льгот, а также определение
правовых форм оформления сделок;
- решение частных вопросов, таких как выбор наиболее выгодных форм амор-
тизации, наиболее рациональн ых с налоговой точки зрения использования оборот-
ных средств, размещения полученной прибыли и т.д.;
5) предварительный расчет финансовых последствий планирования (расчет
вариантов сумм налогов, в том числе с оборота, по результатам общей деятельности
по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных право-
вых форм ее реализации);
6) индивидуа льность налогового планирования. Налоговая сх ема работы каж -
дой организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальны, и прак-
тические советы могут даваться в каждом конкретном случае после предваритель-
ной правовой экспертизы специалистов;
7) коллегиальность в принятии решений о методах и формах налоговой опти-
мизации. Специалисты отмечают, что проце сс налоговой оптимизации - это:
- совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера);
- постоянный поиск новых оригинальных решений и схем работы организа-
ции;
- постоянное изучение специальн ой литературы, изучение и анализ опыта дру-
гих организаций этого профиля и смежных сфер бизнеса.
Можно выделить несколько э тапов налогового планирования.
На первом этапе обычно появляет ся идея об организации бизнеса, формули-
руют ся цели и задачи, а также достигается ясность в вопросе о возможном исполь-
зовании налоговых льгот, предоставляемых законодательством.
Второй этап - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места рас-
положения производства и конторских помещений организации, а также ее филиа-
лов, дочерних компаний и руководящих органов.
59
Выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее
соотношения с возникающим при этом налоговым режимом, как правило, происхо-
дит на третьем этапе.
Последующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, кото-
рое должно пронизывать всю систему управления хозяйствующего субъекта:
- формирование так называемого налогового поля организации с целью анали-
за налоговых льгот, на о снове проведенного анализа формируется план их использо-
вания по выбранным налогам;
- разработка (с учетом уже сформированного налогового поля) системы дого-
ворных отношений организации;
- составление журнала типовых хозяйственных операций для ведения финан-
сового и налогового учета; анализ различных налоговых ситуаций;
- планирование надежного налогового учета и контроля за правильностью ис-
числения и уплаты налогов [36].
2.6 Правовые основы оптимизации на логообложения
При рассмотрении правомерности любого юридического действия, во-первых,
необходимо выяснить его соответствие Конституции Российской Федерации.
Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает, что "каждый
обязан платить законно установленные налоги и сборы". Таким образом, Основной
закон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям все х налогоплатель-
щиков. Это во многом обуславливается тем, что от своевременности и полноты сбо-
ра налогов зависит наполняемость бюджетов различных уровней, что, в свою оче-
редь, влияет на стабильность выплат заработной платы, пенсий, дотаций, социаль-
ных пособий для малоимущих.
В то же время, учитывая, что налог является формой безвозмездного изъятия
части собственности хозяйствующего субъекта (ст.8 НК РФ), а Конституция Россий -
ской Федерации устанавливает право каждого иметь в собственности имущество (ст.
35) и закрепляет право каждого защищать свои права и свободы всеми способами, не
запрещенными законом (ст.45), специалисты делают вывод, что "...законодательство
РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, получен-
60
ных от о существления определенной хозяйственной деятельности) на реали зацию
мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на
уменьшение налоговых обязательств" [14] .
"В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обла-
дают правом защищать свои имущественные права любыми не запрещенными зако-
ном способами. Поскольку налог - это изъятие в доход государства определенной ча-
сти имущества налогоплательщика, а право собственности первично, следовательно,
налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять
собственно сть, минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно
важно в связи с действующей в налоговом праве "презумпцией облагаемости", что
выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением пе-
речисленных в законе.
Статья 21 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает,
что "налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии
оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах" [14].
Отметим также, что норма ст.35 Конституции Российской Федерации устанав-
ливает, что каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться
и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами, что, однако,
означает также и равенство ограничений, вытекающих для всех собственников из
требований, например, социальной политики государства (ч.1 ст.7 Конституции Рос-
сийской Федерации).
Конституционное определение содержания права собственности в ч.2 ст.35
Конституции Российской Федерации как совокупности трех прав: владения (то есть
фактического обладания объектом), пользования (то есть получения пользы от объ-
екта) и распоряжения (то есть купли-продажи, дарения и других сделок по поводу
объекта права собственности) - закрепляет традиционное основное содержание пра-
ва собственности.
Помимо положений, закрепленных в Основном законе страны, главной право-
вой предпосылкой оптимизации налогообложения является включение в НК РФ
важнейшего демократического и нститута - презумпции невинов ности налогопла-
тельщика.
61
Налоговое законодательство экономически развитых стран Запада, отличаясь
глубокой и детальной проработкой правовых норм, занимает отдельное место в об-
щей системе права этих государств. Важнейшей особенностью налогового законода-
тельства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности и
бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда
лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права
на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными против него в
ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США,
Франции, Германии, Швейцарии и ряде других стран.
В налоговом законодательстве предусматриваются существенные "изъятия" из
гражданских прав и свобод, декларируемых в Конституциях рассматриваемых госу-
дарств: неприкосновенности жилища, тайны переписки и других. По утверждению
западных специалистов, действия властей, которые в иных случаях классифициру-
ются как "вторжение в частную жизнь", в налоговом праве рассматриваются как
норма. Например, при заполнении налоговой декларации налогоплательщик обязан
сообщать сведения не только о финансовом положении своей семьи, но также о со-
стоянии здоровья, взносах в фонды различных общественных и политических орга-
низаций и любые другие сведения, если налоговые органы считают их необходимы-
ми для исчисления суммы налога. Так, в Швейцарии в налоговой декларации указы-
ваются данные о движимом и недвижимом имуществе (в отношении автомобиля -
марка, год покупки, цена), наличии драгоценностей (изделия из золота, бриллиантов
и т.п.), сберегательных книжек (с указанием их номеров, остатков вкладов и назва-
ний банков) и т.д.
И все же, отметим, что время и практика показали своевременность и необхо-
димость введения в Российской Федерации принципа презумпции невиновности на-
логоплательщика.
Виды оптимизации налогообложения
С нашей то чки зрения, можно выделить следующие виды оптимизации нало-
гообложения:
1) оптимизация по видам налогов (НДС, налог на прибыль, налог на доходы
физических лиц, единый социальный налог и др.);
62