14
только как экономического явления, но и как объекта правового регулирования.
Это, в свою очередь, предполагает разграничение принципов налогового
планирования как экономического понятия от принципов налогового
планирования как правового института.
Принципы налогового планирования
Принцип законности Принцип оперативности Принцип оптимальности
Определение величины
налоговых платежей в
соответствии с реальными
результатами
хозяйственной
деятельности
Оперативный учет
изменений в действующем
законодательстве
Соблюдение приоритета
стратегических целей над
тактическими решениями
про использовании методов
налогового планирования
Разработка и применение
схем и способов снижения
налоговых платежей
только на законных
основаниях
Учет основных направлений
налоговой, бюджетной,
инвестиционной,
финансовой политики
государства
Определение целостности
внедрения новых способов
планирования с точки
зрения их «цены»
Осуществление налоговых
платежей и представление
необходимости для
исчисления налогов
документации в строго
определенные законом сроки
Прогнозирование введения
новых условий
хозяйствования и
налогообложения
Оценка налоговых рисков
Корректировки
действующих планов в
соответствии с
изменениями
внутрифирменных
приоритетов
Оценка возможных
праврвых последствий при
использовании методов
минимизации платежей с
учетом позиции налоговых и
других контролируемых
органов
Рисунок 1. Принципы налогового планирования
С.А. Ядрихинский под налоговым планированием понимает «построение
оптимальной правовой формы отношений налогоплательщик с налоговыми
органами в рамках действующего законодательства с минимально
допустимыми налоговыми издержками»/25/.
15
Одними из первых разработчиков принципов налогового планирования в
таблице 1 как правового института явились Т.А. Гусева и А.В Чуряев. Они
выделили принципы налогового планирования с точки зрения правового:
Таблица 1
Принципы налогового планирования как правового института
(Гусева Т.А. и Чуряев А.В.)
Принципы правового
института налогового
планирования
Общая характеристика принципов
Принцип допустимости
налоговой экономии
Принцип допустимости налоговой экономии –
базовый принцип правового регулирования
налогового планирования, который определяет
возможность существования налогового
планирования как правового и экономического
явления. Возможность налогового
Принцип допустимости
налоговой экономии
планирования основывается, прежде всего, на праве
частной собственности, закрепленном в ст. 35
Конституции РФ
Принцип соответствия
хозяйственной операции
целям делового
характера
Принцип соответствия хозяйственной операции
целям делового характера – одна из важнейших
установок налогового планирования как правового
института. Его содержание выработано главным
образом сложившейся судебной практикой и
доктриной налогового права
Принцип
документального под-
тверждения
совершенной хозяй-
ственной операции
Принцип документального подтверждения
совершенной хозяйственной операции – еще один
важный постулат правового регулирования
налогового планирования. Его содержание сводится
к требованию обязательного документального
подтверждения любого уменьшения налоговой
обязанности, будь то налоговые вычеты по налогу
на добавленную стоимость, расходы по налогу на
прибыль организаций или вычеты по налогу на
доходы физических лиц
Принцип
диалектического взаи-
модействия автономии
налогового права и
использования в нем
гражданско-правовых
конструкций
Принцип диалектического взаимодействия
автономии налогового права и использования в нем
гражданско-правовых конструкций также очень
важен для реализации налогового планирования.
Его содержание сводится к ответу на вопрос о
возможности использования в ходе налогового
планирования различных гражданско-правовых
конструкций, а также о пределах такого исполь-
зования
Таким образом, можно выделить основные принципы налогового
планирования, которыми необходимо руководствоваться при осуществлении
16
налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта:
законность, то есть соответствие действующему законодательству;
знание и подробное изучение позиции налоговых органов, а также
судебной практики по тем аспектам налоговых правоотношений, которых
касается оптимизация;
перспективность. Налогоплательщик должен предвидеть
последствия некорректного применения различных методов и схем налоговой
оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые потери;
этапность планирования. Этапы налогового планирования,
связанные с оптимизацией налогового бремени;
предварительный расчет финансовых последствий оптимизации.
Расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности по
отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных
правовых форм ее
реализации;
коллегиальность в принятии решений о методах и формах
налоговой оптимизации. Процесс налоговой оптимизации – это совместная
работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера).
Налоговое планирование является одним из важнейших инструментов
корпоративного налогового менеджмента и финансовой стратегии
хозяйствующего субъекта.
Результатом построения системы налогового планирования является
создание грамотной с юридической и экономической позиций структуры
управления налоговыми потоками, которая одновременно отвечает требованию
соблюдения законодательства о налогах и сборах и целям максимально
возможной оптимизации обязательных платежей.
Сущность налогового планирования хозяйствующих субъектов состоит в
признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые
законом средства, приемы и способы для максимального сокращения и
оптимизации своих налоговых обязательств.
17
1.2 Оптимизация налоговых обязательств в соответствии с
изменениями российского законодательства и норм международного
налогового права
Налоговое планирование является неотъемлемым элементом системы
принятия управленческих решений на всех уровнях управления организацией.
При этом сам процесс налогового планирования следует также рассматривать
как систему взаимосвязанных элементов, которые в совокупности
налогоплательщику позволяют достичь желаемого финансового результата.
Субъектом налогового планирование является любой хозяйствующий
субъект (организация – юридическое лицо, индивидуальный предприниматель),
осуществляющий свою деятельность с целью достижения эффективного
ожидаемого результата, который он определяет для себя самостоятельно в
зависимости от внутрифирменной ситуации.
Объектом налогового планирования должны быть не только собственно
объекты налогообложения, но и процессы управленческой деятельности, так
или иначе влияющие на их формирование.
Поэтому объекты налогового планирования на уровне хозяйствующего
субъекта в соответствии с рисунком 2 можно рассматривать как две
самостоятельные группы:
объекты налогового планирования в виде объектов
налогообложения (с выделением соответствующих групп объектов);
объекты налогового планирования в виде процессов
управленческой деятельности, направленной или влияющей на формирование
и/или изменение объектов налогообложения, а также процессов деятельности в
области управления налогами (налоговой деятельности).
Однако такой подход не вполне корректен, поскольку исключает из числа
объектов планирования налоговую деятельность государства, которое, в свою
очередь, является субъектом налоговой деятельности. Так как указанный
объект не возникает и не может возникать в пределах деятельности
организации или индивидуального предпринимателя, его следует выделить в
самостоятельную группу объектов налогового планирования.
18
Управление налоговыми платежами посредством налогового
планирования в соответствии с рисунком 3 включает в себя несколько уровней.
Объекты налогового планирования
Хозяйственные
средства
Деятельность
Собственные
источники
Обязательства
Деятельность,
влияющая на
формирование
объектов
налогообложения
Объекты
налогообложения
Выручка от
реализации товаров
Налоговые выплаты
Прибыль
Налоговая
деятельность
Рисунок 2. Объекты налогового планирования
На стратегическом уровне осуществляется разработка системы
действующей на предприятии системы бухгалтерского и налогового учета,
формируется учетная политика, оцениваются и принимаются методы, которые
будут использоваться предприятием в целях минимизации налогов.
На операционном уровне оформляются первичные документы,
производится контроль за тем, чтобы сделки заключались с учетом налоговых
последствий, а расчет налогов и уплата производились в сроки,
предусмотренные законодательством.
На уровне контроля осуществляется внутренний контроль за тем, чтобы
исчисление налогов производилось корректно, с соблюдением действующего
законодательства, но при этом не происходило переплаты налогов. Уровень
контроля обеспечивает выполнение задач, поставленных перед операционным
уровнем и уровнем стратегическим.
19
Стратегический уровень
Уровень
контроля
Операционный уровень
1. Разработка стратегии, бизнес-плана,
системы бюджетов. Включение налогов в
бюджет
2. Использование финансовых моделей и
имитационных расчетов
3. Принятие методов, направленных на
минимизацию налогов
4. Создание системы налогового и
бухгалтерского учета
1. Координация стратегических и
операционных схем
2. Применение технологии внутреннего
контроля налоговых расчетов
1. Верное толкование налогового
законодательства. Постоянный
мониторинг изменений законодательства
2. Расчет налогов и подготовка
соответствующей документации
3. Правильное оформление сделок
4. Применение налогового календаря для
недопущения просрочки уплаты налогов
5. Правильное оформление первичных
документов и регистров бухгалтерского и
налогового учета
Функции планирования
Функции контроля
Операционные функции
Рисунок 3. Уровни налогового планирования
На каждом из уровней налоговое планирование имеет свой круг задач и
заключается в реализации определенного набора функций. Эти функции в
комплексе обеспечивают нормальное функционирование всех элементов
системы налогового планирования предприятия:
На уровне оперативного управления и контроля реализуются
следующие функции налогового планирования:
a) мониторинг нормативно-правовой базы, изменение в определении
20
базы налоговых отчислений и ставок налогообложения, разъяснений налоговых
органов, вынесенных судебных решений по налоговым спорам, предложений
новых налоговых схем и замечаний по старым, а также иной информации,
непосредственно относящейся к вопросам налогового планирования на
предприятии. Эта деятельность обычно возлагается на работников
юридической службы предприятия, а также работников бухгалтерии;
b) составление прогнозов налоговых обязательств организации
(налоговый календарь) с целью оптимизации потоков налоговых платежей.
Налоговый календарь разрабатывается каждым предприятием самостоятельно с
учетом отраслевых и организационно-правовых особенностей на основе
налогового календаря субъекта РФ;
c) контроль за своевременностью и правильностью расчетов, за
составлением первичной документации, за ведением бухгалтерских регистров,
за исполнением налоговых обязательств. Контроль осуществляется службами
внутреннего аудита, планирования и ревизионной службой.
На тактическом уровне налоговое планирование становится частью
общей системы финансового управления и контроля, производится специальная
подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и
долгосрочных хозяйственных контрактов. В частности, составляются прогнозы
налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок,
которые впоследствии учитываются при формировании прогнозов финансовых
потоков предприятий, являющихся базовым критерием принятия
инвестиционных решений; разрабатывается график соответствия исполнения
налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;
прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений от
среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых
последствий инноваций или проводимой сделки.
Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование) –
заключительный, наивысший уровень налогового планирования.
Стратегическое налоговое планирование предполагает увязку целей и
21
ориентиров стратегии предприятия с процессов исчисления и уплаты налогов.
В рамках общего стратегического плана предприятия формируется налоговая
идеология и налоговая стратегия. Налоговая идеология предприятия
характеризует систему основополагающих принципов осуществления
финансовой деятельности конкретного промышленного предприятия,
определяемых его «миссией» и налоговым менталитетом его учредителей и
менеджеров. На основании налоговой идеологии разрабатывается налоговая
стратегия предприятия, которая включает определение главных целей
предприятия в области налогообложения, а также путей достижения этих
целей.
В связи с постоянным изменением законодательства, а также правовой
оценки тех или иных действий судами и налоговыми органами совокупность
применяемых инструментов налогового планирования постоянно меняется.
Поэтому организация не может разработать налоговый план применительно к
своей деятельности раз и навсегда. Процесс налогового планирования должен
быть непрерывным и включать в себя следующие этапы:
исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой
политики государства;
оценка основных видов и показателей деятельности
хозяйствующего субъекта и формирование на их основе целевых показателей
налоговой стратегии;
разработка налоговой политики по отдельным аспектам
деятельности;
поэлементное планирование каждого вида налога и отдельных
аспектов деятельности с использованием различных инструментов налогового
планирования;
составление налогового календаря;
разработка системы организационно-экономических и правовых
мероприятий по обеспечению реализации налогового плана;
оценка эффективности разработанного налогового плана;
22
контроль исполнения разработанного налогового плана;
оценка фактической эффективности запланированных мероприятий
налогового планирования.
Рассмотрим в таблице 2 имеющиеся точки зрения на процесс
осуществления налогового планирования:
Таблица 2
Этапы осуществления налогового планирования
Авторск
ий
подход
Этапы осуществления налогового планирования
Нефедов
Э.
1 этап-«Знание налогов» – точное знание текущего налогового
законодательства, понимание того, какие положительные или негативные
стороны оно имеет для предприятия;
2 этап-«Соблюдение налоговых законов» – своевременная и четкая
подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и др.
документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей;
3 этап-«Представление в налоговых органах» – отправка деклараций,
отчетов, уведомлений и др. документов в налоговые органы, переговоры с
налоговыми органами по вопросам снижения налогов и списания
налоговой задолженности
4 этап-«Налоговая оптимизация» – планирование и управление
хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной
налоговой позиции в стратегической перспективе.
Рогозин
Б.
На 1-ом этапе совпадающим с моментом возникновения коммерческого
предприятия, осуществляется формулирование его целей и задач, сферы
производства и обращения. Решается вопрос о возможном использовании
налоговых льгот, предоставленных
законодательством для данной сферы деятельности;
На 2-ом этапе решается вопрос о наиболее выгодном с налоговой
точки зрения месте расположения предприятия и его структурных
подразделений, имея в виду не только страны и регионы с льготным
режимом налогообложения, но и регионы России с особенностями местного
налогообложения;
На 3-ом этапе выбирается одна из существующих организационно-
правовых форм предприятия;
На 4-ом этапе анализируются все предоставленные законодательством
льготы по каждому из налогов на предмет их использования. По
результатам анализа составляется план действий в отношении
осуществления льгот по выбранным налогам, который является составной
частью общего налогового планирования;
На 5-ом этапе анализируются возможные формы сделок, планируемых в
коммерческой деятельности с точки зрения минимизации совокупных
налоговых платежей и получения максимальной прибыли;
На 6-ом этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и
прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемую доходность
инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.
Приведенные в таблице 2 этапы процесса налогового планирования
основываются на определении налогового планирования – как практической
23
деятельности по оптимизации налогового портфеля.
Налоговое планирование представляет собой активные действия со
стороны налогоплательщиков по снижению налоговых платежей законным
путем. Для того чтобы реализовать действия по сокращению налоговых
платежей действующее налоговое законодательство предоставляет ряд
возможностей (инструменты налогового планирования).
В процессе налогового планирования большое внимание уделяется
модернизации методологических подходов использования налогового
инструментария в деятельности организации, способствующих оптимизации и
планированию налоговых баз для исчисления налоговых платежей:
Разработка учетной политики организации в целях
налогообложения.
Статьи 313–333 Налогового кодекса Российской Федерации
устанавливают, как вести налоговый учет. Он необходим для того, чтобы на
основе данных первичных документов определить налоговую базу по налогу на
прибыль. Ведь, как известно, в ряде случаев порядок группировки и учета
объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от
применяемого в бухгалтерском учете. Ранее показатели бухгалтерского учета
лишь корректировались в соответствии с требованиями налогового
законодательства. Сейчас же организации должны вести специальные
аналитические регистры налогового учета, составляемые по особым правилам.
При организации налогового учета доходов налогоплательщики могут
взять за основу регистры бухгалтерского учета. Однако если в этих регистрах
содержится недостаточно информации для определения налоговой базы,
налогоплательщики вправе самостоятельно оснащать их дополнительными
реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета. В то же время
никто не запрещает налогоплательщику вести самостоятельные регистры
налогового учета.
В настоящее время на предприятиях формирование показателей
налогового учета доходов осуществляется на данных бухгалтерского учета.