34
характеризующая налоговое поле хозяйствующего субъекта, в которой каждый
налог описывается с помощью следующих основных показателей (параметров):
- источник платежа (статья расходов);
- бухгалтерская проводка;
- налогооблагаемая база;
- ставки налога;
- сроки уплаты;
- пропорции перечисления в бюджеты разных уровней;
- реквизиты организаций, в адрес которых делаются перечисления;
- льготы или особые условия исчисления налога.
После этого специалистами предприятия анализируются все
предоставленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет
их использования в практической деятельности. С учетом результатов этого
анализа составляется детальный план использования льгот по выбранным
налогам.
2. Согласно уставу предприятия и на основе гражданского
законодательства формируется система договорных отношений (договорное
поле). В рамках текущей предпринимательской деятельности осуществляется
планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа,
возмездное оказание услуг и др. Каждая сделка должна быть оценена с точки
зрения возникающих при ней налоговых последствий на момент подготовки
документов, то есть еще до того как она будет заключена.
Далее выполняются следующие действия.
3. Подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит
выполнять предприятию.
4. Разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых,
договорных и хозяйственных наработок.
5. Выбираются наилучшие варианты, которые оформляются в виде
блоков бухгалтерских и / или налоговых проводок.
35
6. Из оптимальных блоков составляется журнал хозяйственных операций,
который служит основой ведения финансового и налогового учета.
7. Оценивается получение максимального финансового результата с
учетом налоговых рисков (возможных штрафных санкций), осуществляется
наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и
прибыли предприятия.
8. Определяется альтернативные способы учетной политики
организации.
Учетная политика – это определенные принципы, правила и
практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования
бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности. С
помощью учетной политики проще разобраться в системе налогообложения, а
также создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной
организации.
При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:
- сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании;
- создать систему налогового учета;
- предусмотреть определенные направления снижения налогов, не
противоречащие действующему законодательству;
- построить такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы,
которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач
бухгалтерского учета и налогообложения.
Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи,
может оказать действенную помощь организации, а не стать тем формальным
документом, который во избежание проблем необходимо представить в
налоговый орган. При разработке учетной политики следует также учитывать
специфику деятельности организации.
Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания
выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с
налогообложением предприятия и его финансовым положением. Варьируя
36
учетной методологией в дозволенных законом пределах, имеется возможность
выбирать наиболее выгодный способ учета.
2.5 Налоговые риски и пределы налогового планирования
Налоговое планирование – это, с одной стороны, осознанные решения по
снижению налоговой нагрузки, и, с другой стороны, понимание вероятных
последствий нарушения действующего законодательства, то есть налоговых
рисков. Понятие «риск» субъективно, в наиболее общем виде – это вероятность
возникновения дополнительных налоговых обязательств для
налогоплательщика
14
.
Активные шаги налогоплательщика по снижению налоговых платежей
связаны с прибыльностью бизнеса, но они также приводят к тем или иным
действиям со стороны исполнительных органов государства. В приложении к
налоговому производству речь идет о мощном арсенале способов и средств
налогового контроля, предоставленных налоговым органам, которые должны
установить ход осуществления большинства хозяйственных операций и
порядок исполнения той или иной сделки. А в случае обнаружения факта
незаконного уклонения от уплаты налогов собрать доказательную базу для
привлечения налогоплательщика к ответственности.
Выделяют следующие налоговые риски, связанные с налоговой
оптимизацией
15
:
- взыскание недоимки по налогам;
- взыскание пени за несвоевременную уплату налогов;
- взыскание штрафных санкций;
- уголовная ответственность.
Организация может оптимально выгодно для себя заплатить налоги,
использовать максимально возможные налоговые льготы, если она совершила
14
Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. 2-е изд. – СПб.: Питер, 2007. – 288с.: ил. – (Серия «Краткий курс»).
15
Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. 2-е изд. – СПб.: Питер, 2007. – 288с.: ил. – (Серия «Краткий курс»).
37
реальную экономически выгодную сделку и при этом в качестве цели
преследовала получение прибыли.
Доктрина деловой цели и есть ключ к правильному пониманию
истинного смысла оптимизации и способов, как избежать налоговых рисков, с
ней связанных. Иными словами, каждая сделка должна быть прозрачной и по
возможности ее зарождение должно прослеживаться с самого начала и далее
поэтапно. В случае разбирательства проверяющие (будь то налоговые органы
либо суд) должны четко понять, почему был выбран тот или иной поставщик,
была ли проявлена должная осмотрительность при его выборе (был ли собран
необходимый пакет документов, страхующий от нежелательных последствий в
случае недобросовестности, в том числе налоговой, этого самого поставщика), в
силу каких обстоятельств была сформирована цена сделки (на тот случай, если
есть отклонение от рыночного уровня). Если все эти элементы прослеживаются
и не вызывают подозрений, то организация может использовать любые виды
налоговых льгот и вычетов, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской
Федерации, естественно, если условия ее деятельности подпадают под условия,
необходимые для этих льгот.
Итак, единственный способ избежать налоговых рисков, связанных с
налоговой оптимизацией, - отказаться от несуществующих расходов, мнимых
сделок, услуг фирм-однодневок, тщательнее прорабатывать договоры с
контрагентами. Те же расходы, которые действительно имеют место, нужно как
можно тщательнее обосновать, причем сделать это нужно до момента
возникновения расхода в учете, а не после. В ОсОО «ТехПроект» все эти
требования соблюдаются.
Со стороны налоговых органов, кроме неодобрения «налоговой
политики» налогоплательщика, возможны следующие действия:
- ограничение сферы применения налоговой минимизации;
- переквалификация сделок, то есть признание их мнимыми
(совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им
38
правовые последствия) или притворными (совершенными с целью прикрыть
другую сделку);
- доказательство взаимозависимости организаций и физических лиц;
- контроль ценообразования для целей налогообложения;
- применение к налогоплательщику репрессивных мер в виде
доначисления налогов, начисления пени и наложения санкций вплоть до
уголовной ответственности.
Государство в условиях постоянных изменений законодательных актов
стремиться постоянно заполнять пробелы в законодательстве, поэтому
законодатель регулярно вносит поправки к налоговым законам, прикрывая
возможности для снижения налогов.
К пробелам налогового планирования относятся законодательные
ограничения. Налогоплательщикам следует учитывать и исполнять следующие
из них:
1. Государственная регистрация, порядок которой регламентируется
Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и
индивидуальных предпринимателей» от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ
(редакция от 19.02.2007 года). При этом для осуществления отдельных видов
деятельности, предусмотренных законом, нужно получить лицензию. Порядок
получения такого специального разрешения регулируется Федеральным
законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001
года № 128-ФЗ (ред. от 01.07.2007 года);
2. Постановка на учет. Налогоплательщики должны встать на учет в
налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту
нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического
лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого
имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (статья 83 –
86 Налогового Кодекса Российской Федерации);
3. Применение контрольно-кассовой техники (машин). Если
хозяйствующий субъект производит расчеты за товары, работы и услуги
39
посредством денежных средств или платежных карт (как с населением, так и с
организациями), ему придется применять указанную технику. Данный
регламент и его особенности регулируются Федеральным законом «О
применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных
денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» от 22
мая 2003 года № 54-ФЗ;
4. Сертификация товаров (работ, услуг). Многие производимые и
реализуемые товары, работы и услуги подлежат обязательной сертификации.
Подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный
характер. Данные отношения регулируются Федеральным законом «О
техническом регулировании» от 27 декабря 2002 года № 184-ФЗ (ред. от
01.05.2007 года);
5. Ведение бухгалтерского и налогового учета. Порядок ведения
бухгалтерского учета регулируется Федеральным законом «О бухгалтерском
учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ (редакция от 03.11.2006 года) и
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации. В соответствии со статьей 346.24 Налогового Кодекса
Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести и налоговый учет.
Меры административного воздействия позволяют ограничить текущее
налоговое планирование налогоплательщика. Налоговые органы вправе
требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления
необходимых документов и объяснений; они могут проводить проверки и
принимать решения о применении соответствующих санкций и так далее.
В отечественной действительности можно выделить также способы, при
помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения
налогового планирования:
1. презумпция облагаемости. Которая предусматривает, что налогом
следует облагать все объекты, за исключением тех, которые прямо перечислены
в Налоговом Кодексе Российской Федерации;
40
2. доктрина «существо над формой», то есть решающее значение при
рассмотрении вопроса об уплате (неуплате) налогов имеет характер фактически
сложившихся договорных отношений между сторонами, а не название договора;
3. доктрина «деловая цель», сущность которой заключается в том, что
сделка, создающая налоговые преимущества, недействительна, если она не
достигает этой цели;
4. право на судебное обжалование сделок налоговыми и иными
органами.
Таким образом, можно признать, что основные средства борьбы
государства с уклонением от налогообложения – это административная и
судебная защита интересов бюджета. Решающее значение имеет право на
обжалование сделок налоговыми органами.
Глава 3. Направления снижения налогов на предприятии
41
3.1 Оптимизация системы налогообложения организации
Налоговое законодательство КР предоставляет налогоплательщику
достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, в
связи, с чем можно выделить общие и специальные способы их минимизации.
К общим способам налогового планирования можно отнести:
- принятие учетной политики организации для целей налогообложения.
Правильное формирование учетной политики имеет немаловажное значение,
поскольку налогоплательщику предоставляется право выбирать способы учета,
от которых зависит сумма уплачиваемых налогов;
- заключение договоров и совершение сделок, имеющих более низкое
налоговое бремя по сравнению с традиционным подходом. Например, снижение
налогов за счет использования посреднических договоров вместо договоров
купли-продажи;
- максимальное использование различных льгот и налоговых
освобождений. Это стало возможным для различных групп
налогоплательщиков, благодаря установлению особых режимов
налогообложения:
- для отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяйство,
телекоммуникации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские
работы и другое), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для
обеспечения роста экономики и экономической безопасности страны;
- для отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в
сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продукции
при разработке полезных ископаемых);
- для отдельных территорий (районы Крайнего Севера, свободные
экономические зоны и тому подобные), организаций, участвующих в решении
социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, помощь в проведении
спортивных мероприятий и другое);
42
- для организаций, ориентируемых на экспорт, и других субъектов.
Действительно, законодательством устанавливается немалое количество льгот
по налогам, однако не все хозяйствующие субъекты используют их в полной
мере.
Специальные методы налоговой оптимизации показаны на схеме 6. Они
также могут использоваться организациями, но с той лишь разницей, что они
имеют более узкую сферу применения. К ним относят:
- метод замены отношений;
- метод разделения отношений;
- метод отсрочки налогового платежа;
- метод прямого сокращения объекта налогообложения;
- метод делегирования налоговой ответственности предприятию-
сателлиту;
- метод смены юрисдикции.
Рассмотрим эти методы более подробно.
1. Одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества,
получение дохода и так далее) может быть достигнута различными путями.
Законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в
выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и так далее.
Субъект вправе выбирать любой из допустимых вариантов, учитывая
эффективность операции как исключительно в экономическом плане, так и с
позиций налогообложения.
Суть метода замены отношений заключается в том, что организация при
юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами
выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий ее
применения.
Иными словами, одни хозяйственные правоотношения,
налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам,
заменяются на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие
льготный режим налогообложен6ия, при этом экономическая сущность
43
хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что
заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и
обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не
должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае
сделка может быть признана недействительной.
Например, замена внутри договора на договор экспорта продукции
позволяет перейти на обложение налога на добавленную стоимость реализации
товаров в режиме экспорта по ставке 0%.
При замене договора купли-продажи основного средства на договор
лизинга основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя.
Выгоды: можно применить повышающий коэффициент к норме амортизации;
лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства, можно
включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.
В случае замены разовых стимулирующих выплат премиями по
результатам работы, предусмотренными положением организации по системе
оплаты труда. Выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы,
принимаемые для целей налогообложения прибыли.
2. Метод разделения отношений, как и метод замены, также
основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, но в данном
случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а
разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных
операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.
Например, отношения по поводу реконструкции здания целесообразно
разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, поскольку
затраты на капремонт в отличие от реконструкции, расходы на которую
увеличивают стоимость основного средства и производятся за счет чистой
прибыли и других средств организации, относятся на себестоимость продукции
и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
При разделении договора купли-продажи имущества на собственно
договор купли-продажи и договор на оказание информационно-