Действующая структура российской системы налогообложения
подразумевает комплексное взаимодействие всех составляющих ее
элементов: правовой основы налогообложения, самих налогов и сборов, их
плательщиков и государственных органов.
В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ (ст.13-15), все
налоги и сборы, устанавливаемые на территории Российской Федерации,
подразделяются на федеральные, региональные и местные. Уровень того или
иного налога определяется уровнем бюджета, в который он будет зачислен.
Федеральные налоги, действующие на территории Российской
Федерации, имеют одинаковые правила расчета, налоговые ставки и порядок
перечисления в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Они устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации и
обязательны к уплате на всей территории страны.
К современным федеральным налогам и сборам относятся:
У налог на добавленную стоимость;
У акцизы;
У налог на доходы физических лиц;
У взносы на обязательное страхование и обеспечение;
У налог на прибыль организаций;
У налог на добычу полезных ископаемых;
У водный налог;
У сборы за пользование объектами животного мира и за пользование
объектами водных биологических ресурсов;
У госпошлина.
К категории федеральных налогов относятся и специальные налоговые
системы:
• система налогообложения для аграрных товаропроизводителей;
• упрощенная система налогообложения;
• система налогообложения в виде единого налога на приписанный доход
для отдельных видов деятельности;
11
• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции;
• патентная система налогообложения.
Региональные налоги утверждаются Налоговым кодексом Российской
Федерации на федеральном уровне, однако местные власти имеют
возможность изменять отдельные условия налогообложения в принятых
Налоговым кодексом пределах. Например, региональные власти в пределах
прописанного в Налоговом кодексе размера имеют возможность
устанавливать налоговые ставки, при этом все изменения должны быть
закреплены законами субъектов РФ. К числу региональных налогов
относится налог на игорный бизнес, транспортный налог и налог на
имущество организаций. Органами регионального управления могут
вводиться в действие специальные налоговые режимы, а также в рамках
положений Налогового кодекса РФ в эти режимы могут вноситься
изменения3.
Местные налоги также утверждаются Налоговым кодексом РФ и
нормативными правовыми актами представительных органов
муниципальных образований о налогах. Изменения и дополнения в порядок
их расчета и взимания могут вноситься местными органами
самоуправления.Местные налоги обязательны к уплате на территориях
соответствующих муниципальных образований. К числу местных налогов
относятся: торговый сбор, земельный налог, налог на имущество физических
лиц.
В настоящее время в Российской Федерации Налоговым кодексом
предусмотрено взимание 14 различных налогов, из них 8 являются
федеральными, 3 — региональными и 3 — местными. Особое место в
налоговой системе РФ принадлежит специальным системам
налогообложения, количество которых 5.
3Игонина Л.Л, Кусраева Д.Э. О методиках оценки налогового потенциала региона - субъекта РФ // Терра
Экономикус. — 2014. — №4. — С.197-203
12
Стоит помнить, что в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ
на налогоплательщика возлагается обязанность по уплате только законно
установленных налогов и сборов, которые обладают всеми необходимыми
признаками.
Перечислим основные законно установленные признаки налогов:
У императивно-обязательный характер, который состоит в том, что
оплата налога является обязанностью, которая закреплена в
конституционных нормах;
У индивидуальная безвозмездность, оплата налога является
безвозвратным процессом, вернуть уплаченные деньги
налогоплательщик уже не сможет, только в случае установления
налоговых льгот (например, по НДС), переплаты налога или
неправомерного взыскания недоимки. При этом в ответ на
перечисленный взнос у государства отсутствует обязанностьв
совершении в пользу указанного налогоплательщика;
У денежная форма, является неотъемлемой частью налогов и сборов. У
налогоплательщика есть обязанность реализовать свою обязанность
по уплате налога в бюджет лишь в денежной форме, а именно в
валюте нашей страны. Однако у налогоплательщика, как у
юридических, так и у физических лиц, существует возможность
выбора формы оплаты налогов в денежной форме - наличной, либо
безналичной. В качестве исключения физическими лицами, не
являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации и
иностранными организациями, а также в других случаях,
предусмотренных федеральными законами, уплата налога может
осуществляться в иностранной валюте. Право исполнять обязанность
по уплате налогов в натуральной форме отсутствует;
У публичный и нецелевой характер налогов, все расходы бюджета
должны покрываться общей суммой доходов бюджета и поступлений
из источников финансирования его дефицита. Доходы бюджета и
13
поступления из источников финансирования его дефицита не могут
быть увязаны с определенными расходами бюджета, за исключением
доходов целевых бюджетных фондов, средств целевых иностранных
кредитов, а также в случае централизации средств из бюджетов
других уровней бюджетной системы Российской Федерации4.
В соответствии с налоговым законодательством РФ налог считается
установленными, если определены налогоплательщики и элементы
налогообложения.
Рисунок 1 Элементы налогообложения
В момент, когда исполняется обязанность налогоплательщика по
уплате налогов и взносов желательно и необходимо попробовать создать
максимально возможный баланса интересов всех сторон взаимоотношений,
как налогоплательщика, так и государства. Возможно это только при условии
грамотного правового регулирования вопроса о налоговой обязанности.
4Петрова Н.А. Новые критерии для субъектов малого бизнеса // Упрощенная система налогообложения:
бухгалтерский учет и налогообложение. - 2015. - № 8
14
После того, как мы полноценно рассмотрели вопрос понятия
налогового обязательства определим виды, в которых оно может выступает.
Налоговое право выделяет несколько видов налоговых обязательств:
о основное, при котором законодательные органы различных уровней
реализует свое законное право на получение сумм налогов и сборов с
сроки, которые прописаны в законодательстве;
о обеспечительное. Данный вид налогового обязательства в свою очередь
подразделяется на:
■ охранительное налоговое обязательство, при котором
налогоплательщик или налоговый агент может получить пени,
проценты за нарушение сроков возврата излишне полученных
сумм налогов бюджетом, а также сборов, пеней, штрафов от
основного налогового обязательства;
■ договорное обязательство, является результатом заключения
договора залога или поручительства для обеспечения основного
налогового обязательства и обязательства по уплате пеней;
о налоговое, возникающее в связи с излишним получением публично
территориальным образованием сумм налогов, сборов, пеней, штрафов5.
Важнейшим признаком гражданско-правового обязательства является
его имущественный характер. В процессе реализации налогового
обязательства часть собственности налогоплательщика передается в виде
предмета налогового платежа - налога, пеней, а также ему возвращаются
излишне выплаченные денежные средства в счет уплаты налога, пеней,
штрафа. Налоговое обязательство связано с движением денежных средств,
которое происходит между налогоплательщиком, налоговым агентом, с
одной стороны, и публично-территориальным образованием - с другой.
5Филобокова Л.Ю., Григорьева О.В. Налоговая политика и налогообложение субъектов малого
предпринимательства // Аудитор. - 2014. - № 12
15
Так как налоговое обязательство является одним из видов финансовых
правоотношений, ему свойственны следующие общие признаки финансовых
правоотношений:
• оно возникает в особой сфере финансовой деятельности государства;
• является публичным правоотношением;
• существует только в правовой форме;
• является экономическим отношением6.
На сегодняшний момент, необходимо констатировать факт отсутствия
завершенного научного обоснования налоговой обязанности. До сих пор
продолжаются споры относительно возможности «перенесения» гражданско
правовых категорий в сферу налогового права.
Подводя итог вышесказанному, хотелось бы отметить, что момент
исполнения обязанности по уплате налогов и сборов можно
охарактеризовать, как сложный юридический факт. Это связано с тем, что
процесс связан с целой системой обязанностей налогоплательщика, а
именно:
S встать на учет в налоговом органе,
S вести налоговый учет,
S самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе
сумму налога,
S перечислить налог в соответствующий бюджет
Под исполнением налоговой обязанности стоит понимать уплату
налогов и сборов, которые установлены законодательством нашей страны.
Содержание налоговой обязанности составляют императивные нормы -
требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов. Для
более глубокого исследования вопроса попробует выяснить основания
возникновения и прекращения налоговых обязательств.
6Соколовская Е.В. Презумптивное налогообложение малого и среднего бизнеса vs. налоговые льготы //
Финансы. - 2017. - № 4
16
На основании статьи 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате
налога рождается, изменяется и оканчивается только при наличии оснований,
прописанных в этом самом Налоговом кодексе.
Налоговая обязанность возникает в момент:
S Наличие у налогоплательщика объекта налогообложения;
S Истечение налогового периода, по окончании которого налог должен быть
исчислен и уплачен.
Налоговое право сохраняет возможность установить индивидуальные
основания возникновения налоговой обязанности применительно к каждому
конкретному налогу, исходя из особенностей его формирования и развития.
Приведем практический пример, за сотрудниками налогового органа
закреплена обязанность по расчету за физических лиц таких налогов, как
земельный, транспортный, налог на имущество физических лиц. В данном
случае дополнительным основанием для формирования налогового
обязательства выступает уведомление физического лица об имеющейся
задолженности.
Довольно важным является изучение вопроса, с какого момента
начинает формироваться налоговая задолженность. На основании налоговых
норм обязанность по уплате налогов и сборов возникает в момент
возникновения обстоятельств, которые и предусматривают его начисление и
уплату. Следовательно, момент возникновения налогового обязательства
должен определяться отдельно по каждому налогу, поскольку у любого
налога момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее
реализации определяются по-разному.
Логичным будет предположить, что основанием возникновения
налоговой обязанности должна являться налоговая база по тому или иному
налогу. Данная налоговая база должна быть исчисленная за налоговый
период, исходя из действующей налоговой ставки и с применением
1.2 Основания возникновения и прекращения налоговых обязательств
17
законных налоговых льгот. Для перечисления в бюджет положена сумма
налога, которая явилась результатом исчисленного налога с использованием
всех налоговых вычетов и льгот, если налогоплательщик имеет на них
законное право.
Однако существует определенные налоги, по которым юридический
факт, лежащий в основе обязанности по уплате этих налогов, состоит не
только из материальных, но и из процессуальных обстоятельств. Так,
например, бывают ситуации, когда обязанность по уплате налога возложена
не на налогоплательщика, а на налогового агента, либо налоговый орган.
Тогда правоотношения по уплате данных налогов возникают на основании
сложно компонентного юридического факта, составными частями которого
выступают налоговая база и нормативный акт налогового органа.
Исполнение налоговой обязанности четко определено временными
рамками. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к
каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога допускается только
по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Если
охарактеризовать срок уплаты налога, который возникает под сложными
юридическими обстоятельствами, например, расчет налога должен
производить налоговый орган, то налоговая обязанность не может
возникнуть ранее, чем дата получения налогового уведомления физическим
лицом.
Итак, конкретизируем, перечень обстоятельств, которые провоцируют
возникновение налогового обязательства:
S Наличие объекта конкретного налога или сбора;
S Наличие прямой связи между этим объектом и налогоплательщиком;
S Момент наступления срока уплаты сбора или налога.
В тот момент, когда все три из перечисленных обстоятельств
наступают одновременно, возникает налоговая обязанность по уплате
конкретного налога или сбора у конкретного налогоплательщика.
18
В статье 44 Налогового кодекса РФ содержится закрытый перечень
оснований для прекращения налоговой обязанности для налогоплательщика,
рассмотрим их подробно.
Первым, самым логичным и желанным для налоговой инспекции
обстоятельством, выступает уплата налога и сбора налогоплательщиком. В
данном случае налоговое обязательство прекращается надлежащим
исполнением.
Вторым обстоятельством является смерть налогоплательщика. Данный
факт не всегда полноценно прекращает налоговое обязательство. Иногда по
результатам смерти налогоплательщика, налоговое обязательство переходит
к его наследникам, которые наследуют не только имущество, деньги и иные
блага, но и обязательства в отношении умершего, в том числе перед
налоговыми органами.Так, задолженность по поимущественным налогам
умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах
стоимости наследственного имущества.
Третьим обстоятельством является ликвидация налогоплательщика -
юридического лица. Происходит это только после проведения подробной
ликвидационной комиссии на предмет расчетов компании с бюджетом и
внебюджетными фондами. Однако данное обстоятельно также не всегда
работает. Например, при ликвидации организации налоговое обязательство
может быть сохранено, а ответственность по его исполнению возложена на
иное лицо в субсидиарном порядке.
И наконец, последнее это возникновение обстоятельств, с которыми
налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате
данного налога7.
Если говорить объективно, то данный список не является
исчерпывающим, поскольку в него не включены, например, основания для
7Налоги и налоговое право. Учебное пособие /Под ред. А.В. Брызгалина.— М.: «Аналитика-Пресс», 2014., с.
408
19
списания безнадежной задолженности по налогам, которые прописаны в
статье 59 НК РФ.
Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается
надлежащим исполнением. Исполнением налоговой обязанности считается
уплата налога в полной сумме и в установленный срок.
Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается налоговым
законодательством применительно к каждому конкретному налогу.
Налогоплательщику не запрещается уплатить соответствующий налог
досрочно, то есть после возникновения налоговой обязанности, но до
наступления установленного законодательством срока уплаты.
По общему правилу моментом исполнения налогоплательщиком
(плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате
налога служит момент предъявления в банк поручения на уплату налога.
Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых
наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа
уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может быть исполнена и
двумя другими способами:
S в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога в соответствии со ст.
78 НК РФ;
S при взимании налога у источника выплаты налоговая обязанность
считается исполненной с момента удержания обязательного платежа
налоговым агентом.
Следовательно, Налоговый кодекс РФ также различает уплату налога
как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в
бюджет как действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора).
Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством
предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными
средствами платежного поручения влечет прекращение налогового
правоотношения между налогоплательщиком и государством
(муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений.
20