1.3 Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств
В соответствии со статьей 72 Налогового кодекса в нашей стране
предусмотрен подробный закрытый перечень способов обеспечения
обязанности по исполнению налоговых обязанностей. Рассмотрим каждый из
таких способов подробно.
Первым выступает залог имущества. Иногда, в ситуациях строго
определенных Налоговым кодексом, а именно статьей 73 Налогового кодекса
РФ налоговое обязательство на законных основаниях может быть
обеспечено залогом.Такой способ наиболее актуален в случаях, когда
необходимо исполнение обеспечительной функции в отношении
основногоналогового обязательства.При этом стоит помнить, что данная
форма обеспечения налогового обязательства не является обязательной или
принудительной и может быть основана исключительно на волеизъявлении
обеих сторон налогового правоотношения.
Такая ситуация должна быть должным образом оформлена, а именно,
договором между налоговой инспекцией и залогодателем. А со стороны
залогодателя может выступать список лиц, а именно сам налогоплательщик,
либо плательщик сбора, третье лицо. На основании составленного договора в
случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность или желание в
срок оплатить суммы начисленных налогов и сборов, а также суммы
начисленных пеней, у налогового органа присутствует право взыскать
суммы недоимок по средствам заложенного имущества в порядке,
установленном гражданским законодательством РФ. Основное и наиболее
важное отличие залога в рамках налоговых правоотношенийв сравнении с
гражданско-правовыми отношениями, заключается в том, что он
используется только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по
уплате налогов и сборов, которое следует понимать как
определенноеисключение из общего порядка налогообложения, вызванное
21
особыми обстоятельствами, что дает основание отнести применение залога и
поручительства к частным случаям, а не к системе.
Имуществом, находящимся в залоге, может выступать такие предметы,
в отношении которых может быть установлен залог по гражданскому
законодательству РФ. Если говорить более конкретно, то предметом залога
может быть любое имущество, не изъятое из обращения, в том числе вещи,
только деньги к предмету залога относиться не могут.Одно и тоже
имущество не может быть предметом залога в двух и более разных
договорах.
В соответствии с налоговым и гражданским законодательством
существует два основных вида залога: без передачи и с передачей
заложенного имущества залогодержателю8^ момент составления договора
залога чаще всего имущество остается у залогодателя, однако были случаи,
когда имущество передавалось налоговым органам, при таком варианте на
налоговый орган, который указанное имущество принял, возлагается
обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества.Если
имущество находится в залоге, совершение с ним каких-либо сделок может
производиться только по согласованию с залогодержателем.
К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве
способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов,
применяются положения гражданского законодательства, если иное не
предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Прекращение или логичное окончание договора залога, как способа
обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, может
основываться только на основании решения уполномоченного финансового
органа в случаях, упомянутых в нормативных актах:
8Межуева Т. А. Изменения в законодательстве с нового 2016 года // Российский бухгалтер. - 2015. -N
12, - с. 44-46
22
• покрытие и реализация налогового обязательства, выплата всей суммы
налогов и сборов в сроки, указанные в нормативных актах;
• окончание срока действия отсрочки, рассрочки, налогового или
инвестиционного налогового кредита;
• по требованию залогодателя при наличии оснований, предусмотренных п.
3 ст. 343 ГК РФ;
• в случае гибели заложенной вещи;
• в момент, когда имущество, явившееся предметом залога, было
реализовано на торгах.
Вторым способом обеспечения налогового обязательства является
наложение ареста на имущество налогоплательщика. Данный способ
характеризуется действиями сотрудников налогового или таможенного
органа, которые базируются на имеющейся санкции прокурора по
ограничению права собственности для юридических лиц -
налогоплательщиков, в отношении имеющихся у него в собственности
предметов, имущества. К такой мере воздействия, как правило налоговые
органы прибегают в случае, когда налогоплательщики юридические лица
отказываются исполнить свою обязанность по уплате налогов в сроки,
прописанные на законодательном уровне, а также у сотрудников налоговой
инспекции присутствует достаточно фактов, позволяющих делать вывод о
том, что данный налогоплательщик может попытаться скрыться от
контролирующих органов, а также скрыть свое имущество.
Данная мера исполнения налогового обязательства, как арест
имущества может быть осуществлена в двух основных видах:
• Полный арестом имущества, при котором налогоплательщик
полностью теряет право на распоряжение имеющимся у него
имуществом, подлежащим аресту. Распоряжение указанным
имуществом может осуществляться налогоплательщиком только
с разрешения и под непосредственным контролем налогового
органа, наложившего указанный арест.
23
• При частичном аресте, права налогоплательщика юридического
лица, лишь ограничиваются. При этом распоряжение, владение и
пользование имуществом налогоплательщик также должен
осуществлять под непосредственным контролем налогового
органа.
В зависимости от масштабов неоплаченных сумм налогов, сборов,
пени, арест может распространяться, как на все без исключение имущество
организации-налогоплательщика, так и на его отдельную долю, которая была
бы достаточна для исполнения обязанности по уплате налога9.
Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика -
организации принимается руководителем налогового органа, либо его
заместителемв форме соответствующего постановления. В обязательном
порядке при наложении ареста на имущество налогоплательщика, в
процессе должны учувствовать понятые, которые следят за всем
происходящим, а также законностью действий сотрудников налоговых
органов. В указанном процессе может участвовать и сам налогоплательщик,
через своего законного представителя. Всем присутствующим должны
разъяснить их права и обязанности. Наложение ареста на имущество
налогоплательщика должно происходить днем, ночные процедуры не
законны. До начала процесса сотрудники должностные лица, производящие
арест, обязаны показать и ознакомить представителя налогоплательщика с
решением о наложении ареста, санкцией прокурора, а также с документами,
которые удостоверяют их полномочия. Непосредственно в процессе
произведения ареста, параллельно составляется протокол об аресте
имущества, к которому прилагаются описи с перечислением и описанием
имущества, подлежащего аресту, с точным указанием наименования,
количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их
9Климанов В.В., Яговкина В.А.Развитие интеграции бюджетных систем стран единого экономического
пространства // Финансовое право. - 2014. - № 4. - с. 4-9
24
стоимости. Все выбранные и интересующие предметы ареста показываются
понятым, представителям налогоплательщика.
Должностное лицо, которое вынесло решение о проведении ареста
имущества, должно определить, где и как это имущество будет храниться
указанное имущество. С этого момента, налогоплательщик не имеет права
отчуждать, растрачивать или скрывать имущество, на которое наложен арест.
Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным
должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении
обязанности по уплате налога. Решение об аресте имущества действует с
момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным
должностным лицом налогового органа, вынесшим такое решение, либо до
отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным
органом либо судом.
Еще одним способом обеспечения налогового обязательства выступает
поручительство, в случаях когда:
• принимается решение об изменении срока уплаты налога, сбора;
• в иных ситуациях, которые прописаны в Налоговом кодексе РФ.
Одним из наиболее точных определений поручительства встречается в
гражданском законодательстве и представляет собой, ответственность,
которая принимается кем-либо на себя для обеспечения исполнения
обязательства другого лица. Поручителем может являться как юридическое,
так и физическое лицо. В случае, когда сумма неуплаченного налога или
сбора достаточно велика, законодательство разрешает участвовать в
договоре поручительства нескольких лиц.
Также в нормативных актах отсутствует прямой запрет на то чтобы
одно и то же лицо выступала поручителем одновременно несколько раз для
разных налогоплательщиков. Единственное условие, которое должно быть
соблюдено это предоставление поручителем в налоговый орган документов,
которые бы доказывали его способность обеспечить исполнение налоговой
обязанности.
25
Такая ситуация должна быть грамотно оформлена письменным
договором, сторонами которого выступают налоговые органы в лице своих
законных представителей и поручителем. Суть такого договора состоит в
следующем, в случае если в срок, установленный законодательством у
налогоплательщика не будет возможности оплатить суммы налогов и сборов
в полном объеме, то за него это сделает поручитель. Со стороны налогового
органа договор должен подписать его руководитель или уполномоченный на
то заместитель. Налоговые органы самостоятельно рассматривают и
оформляют поручительство в соответствии с гражданским
законодательством нашей страны договором между налоговым органом и
поручителем, если сумма поручительства не превышает 20 млн. рублей. А
вот если такой лимит превышен, то подписание договора передается на
согласование в ФНС России.
К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства
за исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются
положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено
законодательством о налогах и сборах.
Для более полного раскрытия вопроса приведем классификацию
поручительства, которая наиболее часто применяется на практике, а именно
поручительство может быть:
• Возмездное;
• Безвозмездное
В случае возмездного типа поручительства за налогоплательщиком
закрепляется обязанность по оплате услуг поручителя. В случае, когда
договор поручительства и соглашение были составлены, однако у
налогоплательщика появилась возможность полноценно рассчитаться с
государством в установленные сроки, и поручитель остался
невостребованным, как правило, его услуги по участию в договоре
26
поручительства все равно оплачиваются, возможно, в меньшем объеме10.
Размер ставки оплаты оговаривается перед подписанием
договора.Обговаривается это в рамках составленного соглашения между
налогоплательщиком и его поручителем.
Определим все возможные законные варианты взыскания недоимки с
поручителя:
• Налоговая инспекция направляет в сторону поручителя письменное
требование, которое содержит призыв к покрытию полной суммы
обязательств, который он взял на себя. Как правила общая сумма
задолженности детализируется по видам налоговых платежей, а также
указывается конкретный срок, в течение которого поручитель должен
вернуть долг;
• Налоговая инспекция в принудительном и одностороннем порядке
снимает причитающиеся денежные средства непосредственно с счетов
поручителя разово (если это позволяет остаток на счете), либо частями по
мере поступления денег на счет. Как правило такая возможность о
принудительном списании денежных средств должна быть прописана при
составлении соглашения по обязательству;
• Иногда бывают ситуации, когда после подписания соглашения и договора
с налоговой инспекцией и наступления момента покрыть обязательства
налогоплательщика перед государством, поручитель отказывается делать
это. При таких обстоятельствах сотрудники налоговой инспекции имеют
полное право обратиться в суд для взыскания необходимой
задолженности. Если на момент обращения в суд у поручителя полностью
отсутствуют денежные средства для покрытия долга, то вполне возможна
реализация его имущества.
При исполнении поручителем взятых на себя обязательств в
соответствии с договором к нему переходит право требовать от
10Игонина Л.Л, Кусраева Д.Э. О методиках оценки налогового потенциала региона - субъекта РФ // Терра
Экономикус. — 2014. — №4. — С.197-203
27
налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам
и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности
налогоплательщика.
Использование данного способа налогового обязательства дает
возможность и надежду государству гарантированно получить
причитающиеся суммы начисленных налогов уже не только с
налогоплательщика, но и с поручителя. Появляется вероятность
своевременной и полной уплаты платежей. При неисполнении
налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных
поручительством, как поручитель, так и налогоплательщик несут
солидарную ответственность.
Приостановление операций в банке выступает довольно частым
способом обеспечения налогового обязательства и состоит в том, что банк
по инициативе налоговых органов полностью прекращает все операции по
списанию и перечислению денежных средств налогоплательщика в пределах
суммы, указанной в решении о приостановлении операций
налогоплательщика по счетам в банке.
Такое решение формируется руководителем налогового органа, либо
его заместителем после того, как налогоплательщик не отреагировал на
требование об уплате налогов, отправленное в его адрес. Однако стоит
отметить, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-со
стороны налогового органа не может быть принято ранее, чем вынесено
решение о взыскании налога.
При этом в случаях, когда решение вынесено без направления в адрес
компании требования об уплате налога и решения о его взыскании, то это
расценивается как нарушение действующего налогового законодательства.
Незаконность вынесенного решения о взыскании влечет незаконность
обеспечительных мер в виде приостановления операций и соответствующих
решений налогового органа.
28
Если рассмотреть данный способ обеспечения налогового
обязательства в отношении договора инвестиционного товарищества, то
здесь ситуацию будет аналогичной, за исключением некоторых
особенностей. Решение о приостановлении операций на счетах принимается
в отношении управляющего товарища, который является ответственным за
ответственным за ведение налогового учета. А вот в случае, когда средств на
счетах инвестиционного товарищества не достаточно, решение о
приостановлении операций по счетам в банке может быть принято в
отношении счетов управляющих товарищей.
Также одной из причин приостановления операций на счетах
налогоплательщика может быть непредставления им налоговой декларации
в период 10 дней после законно установленных сроков сдачи ее в
контролирующий орган. Чтобы снять такое ограничение налогоплательщик
должен сдать декларацию и не позднее одного дня, следующего за днем
совершения денного факта, данное решение сможет быть отменено.
А вот в следующих случаях действия по приостановлению операций
налогоплательщика уже недопустимы и некорректны:
• заполнения представленной декларации с нарушением требований
законодательства;
• неполноты сведений, отраженных в представленных декларациях;
• непредставления иных сведений, налоговой отчетности.
В настоящий момент, для повышения эффективности и скорости
отклика, налоговый орган ведет документооборот с банками только по
средствам электронной почты и электронных писем, это относится и к
направлению решений о приостановлении операций по счетам
налогоплательщика, а также об их отмене11. Срок таких действий установлен
как не позднее дня, следующего за днем принятия указанного решения.в
ответ на полученное решение от налоговых органов, банк в ответном
электронном письме указывает остатки денежных средств
“ Жидкова Е.Ю. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - М.: Эксмо, 2015. - 480 с
29
налогоплательщика-организации на счетах в банке в течение трех дней после
дня получения решения этого налогового органа.
Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам
налогоплательщика-организации в банке, подлежит безусловному
исполнению банком. Период такого приостановления рассчитывается со дня
получения решения о приостановлении операций по счетам, до дня
предоставления решения об отмене таких операций.
В ситуации когда, налоговый орган вынес решение о приостановлении
операций по счетам налогоплательщика, а общая сумма денежных средств
превышает указанную в этом решении сумму, налогоплательщик имеет
полное право обратиться в налоговый орган с заявлением об отмене
приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на
которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о
взыскании налога.
Стоит помнить, что с суммы налоговой задолженности в период
действия приостановления операций продолжают начисляться пени.
Действующее законодательство вводит ряд ограничений на
возможности приостановления операций и переводов организаций, имеющих
признаки финансовой несостоятельности и рискующих стать
банкротами.Так, налоговая инспекция не вправе принимать решение:
• ограничивающее право должника с даты введения конкурсного
производства (признания должника банкротом) распоряжаться
принадлежащими ему денежными средствами при наличии текущей
задолженности, подлежащей взысканию вне рамок дела о банкротстве;
• ограничивающее право должника с даты вынесения арбитражным судом
определения о введении наблюдения распоряжаться принадлежащими ему
денежными средствами;
• о приостановлении в отношении любых средств (включая текущие
платежи) на этапе введения в организации внешнего управления.
30