16
представляющее собой содержательно понимаемое и поощряемое государством
уменьшение налоговых платежей со стороны субъектов предпринимательской
деятельности.
1.2. Оптимизация налоговых обязательств в соответствии с изменениями
российского законодательства и норм международного налогового права
В настоящее время налоговое прогнозирование и планирование выступают
основой рыночных отношений всех хозяйствующих субъектов и экономических
объектов с различными формами собственности
14
.
Эти процессы оказывают самое непосредственное воздействие на
деятельность организаций и предприятий. Именно планирование является тем
действенным инструментом, благодаря которому организации могут правильно
и достоверно оценивать возможности своего развития на краткосрочную
(текущую) и длительную (стратегическую) перспективу. Оно обеспечивает
условия для прогнозирования материальных, финансовых и трудовых ресурсов.
Эффективность коммерческих организаций является основой для развития
экономики страны и наполняемости доходной части бюджетов разных уровней,
величины национального дохода и ВВП.
В настоящее время остро встает вопрос о пределах законного и
незаконного налогового планирования (оптимизации). Следует отметить, что в
сегодняшней правоприменительной практике запрещается искусственная
оптимизация налогов, использующая исключительно возможности (и/или
пробелы, недостатки) налогового законодательства РФ, применяющаяся вне
целей хозяйственной деятельности и имеющая под собой целью исключительно
получение налоговой выгоды. То есть, попросту говоря, запрещаются схемы.
И если в случае с планированием налогов налогоплательщик оценивает
налоговые последствия выбора им способов хозяйственной деятельности, то во
14
Задорогин С.И. Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации// Российский
налоговый курьер. 2012. - с. 55-57
17
втором хозяйственная деятельность никакой роли не играет, схема на нее
влияние не оказывает (при этом зачастую, собственно, деятельность только
усложняется), а единственной целью является получение налоговой выгоды.
Указанные различия весьма неустойчивы, на практике правомерность или
неправомерность оптимизации налогов во многом зависит от субъективной
оценки обстоятельств конкретным инспектором ИФНС РФ или судьей.
Однако наибольший интерес представляют собой ситуации, когда выбор
налогоплательщиком того ли иного абсолютно легального способа правового
оформления отношений при совершении сделки влечет различные налоговые
последствия: например, продажа недвижимости или продажа доли/акций в
компании, которой принадлежит эта недвижимость, или выбор осуществления
инвестиций - через создание российской организации или через создание
иностранной организации.
И в этих ситуациях возникает вопрос: нет ли в этих случаях признаков
незаконной оптимизации налогообложения?
Потому как экономические последствия для налогоплательщика трактовки
его деятельности как содержащей признаки легального налогового
планирования, либо незаконной оптимизации огромны
15
.
На деле такие претензии налоговых органов могут выливаться в просто
гигантские суммы, ставящие под вопрос само существование
налогоплательщиков, а также влекущие возможность предъявления претензий
правоохранительными органами к должностным лицам налогоплательщика.
А судьба указанных сумм зачастую зависит от таких обстоятельств для
проверяющих, как правильное оформление документов, их внутренняя
непротиворечивость, прозрачность и т.д.
Это означает, что налоговое планирование требует учета всей
совокупности указанных обстоятельств и разумного и взвешенного подхода,
15
Каломбо-Муламба В. И. Налоговое планирование как основной метод оптимизации налоговых потоков / В. И.
Каломбо-Муламба // Проблемы современной экономики: материалы III междунар. науч. конф. (г. Челябинск,
декабрь 2013 г.). - Челябинск: Два комсомольца, 2013. - С. 17-19.
18
исходя из необходимости с одной стороны решения задач планирования налогов,
а с другой стороны устранения или минимизации риска возникновения
налоговых споров.
Главной целью налогового планирования в организации является
достижения оптимизации налогообложения законным способами.
Оптимизация налогообложения – это снижение облагаемой базы по
налогам законными способами. Экономить на налогах без риска привлечения к
ответственности – главная цель оптимизации.
Рассмотрим возможности оптимизации на современном этапе развития
экономики РФ.
Основные способы оптимизация для специальных режимов
налогообложения представлены в таблице 1
16
.
Таблица 1
Основные способы оптимизации налогообложения для
организаций, применяющих специальные режимы
налогообложения
Группа методов
Примеры применения
Использование
оптимального режима
Выбор подходящей системы на стадии открытия
бизнеса, смена режима в ходе деятельности (в т.
ч. переход с одного объекта налогообложения на
другой при УСН) комбинирование УСН, ЕНВД и
ПСН.
Использование льгот и
преференций
«Переезд» в регион со льготными ставками
использование сниженных тарифов по страховым
взносам эффективное составление учетной
политики для отсрочки/уменьшения налоговых
платежей
Прямое сокращение объекта
обложения/налога
Уменьшение физических показателей для
плательщиков ЕНВД заключение посреднических
договоров вместо куплипродажи манипулирование
суммой уменьшающих налог (налоговую базу)
страховых взносов
16
Оптимизация налогов: законные методы и схемы для малого бизнеса в 2016 году [Электронный ресурс]. -
Режим доступа: http://moneymakerfactory.ru/articles/optimizatsiya-nalogov-legalno/. -(Дата обращения
12.04.2017).
19
Для правильного применения налоговых льгот достаточно изучить
региональное законодательство и выбрать подходящую сферу или территорию
ведения бизнеса со льготным обложением. Например, в 2015–2016 в Крыму и
Севастополе по УСН с объектом обложения «доходы» действует ставка, равная
3%, для объекта обложения «доходы минус расходы» – 5 или 7% для разных
видов деятельности. В 2015 году в части регионов ставка по УСН «доходы минус
расходы» установлена в пределах 5–15%. В период 2016–2021 регионы имеют
право на снижение ставок по обеим разновидностям УСН (ст. 346.20 НК)
17
.
Использование других методов потребует: разработки плана оптимизации,
расчета экономики альтернативных вариантов, шлифовки схемы с юридической
точки зрения и экономической оправданности.
Рассмотрим способы оптимизации налогообложения предприятиями
применяющими специальные режимы
18
:
если предприятие применяет УСН с объектом «доходы», то
целесообразно просчитать налоговую нагрузки при смене объекта на «доходы
минус расход». При сравнении вариантов необходимо опираться на
соотношение доходов и расходов по деятельности: если расходы составляют
более 60% от доходов, то часто выгоднее УСН «доходы минус расходы». Режим
налогообложения можно скорректировать по ходу деятельности, если условия
ведения бизнеса, вид деятельности изменились. Перейти на новую систему
удастся только с нового года;
снижение расходов с помощью посреднических договоров. Схему
целесообразно применять, если в течение года появляется риск утери право
применения УСН (при приближении совокупной выручки к установленному
лимиту). Способ эффективен, когда: первоначально компания применяет УСН
6% и ведет деятельность, расходы по которой составляют менее 60% от доходов,
17
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая (в ред. от 29.12.15)
18
Оптимизация налогов: законные методы и схемы для малого бизнеса в 2016 году [Электронный ресурс]. -
Режим доступа: http://moneymakerfactory.ru/articles/optimizatsiya-nalogov-legalno/. - (Дата обращения
12.04.2017).
20
а затем дополнительно начинает заниматься торговлей (с невыгодным для УСН
с объектом «доходы» соотношением доходов и расходов);
использование ИП на УСН «доходы» в качестве управляющего, т.к.
исполнительным органом (руководителем) ООО или АО может выступать
индивидуальный предприниматель. При этом ИП платит с полученных доходов
не 13% НДФЛ, а 6% по УСН «доходы», уменьшая при этом сумму налога на 50%
за счет выплаченных страховых взносов. Для оценки выгодности схемы
потребуется дополнительный анализ влияния снижения расходов компании (они
уменьшились на страховые взносы за сотрудника) на налоговый результат.
совмещение УСН и ЕНВД. При благоприятных для ЕНВД
региональных условиях, в структуре компании, которая в том числе занимается
розницей, выгодно иметь подразделение на ЕНВД – независимо от полученной
выручки сумма налога фиксирована. При этом выгодность ЕНВД возрастает с
увеличением продаж.
Следует отметить, что оптимизационная схема не может быть
универсальным, подходящим для всех решением. При разработке программы по
минимизации фискальных платежей организация должна учитывать реальные
внешние и внутренние условия ведения бизнеса. Наибольший эффект дает
комплекс мероприятий, максимально учитывающий специфику бизнеса:
масштаб, вид деятельности, структуру организации, региональные факторы и
т.д. Т.к. в России в настоящее время грань между оптимизацией и уклонением от
налогов слишком размыта, организации необходимо изучать налоговое
законодательство при планировании налогообложения.
Оптимизация налогов предприятия основывается на соблюдении
принципа адекватных затрат. Планирование налогов должно осуществляться
таким образом, чтобы разница в планируемой сумме уплаты налогов и сумме
реальных налоговых платежей была минимальна.
Помимо этого план по уплате налогов должен быть легальным, то есть при
его создании нужно опираться на действующее законодательство и соблюдать
его особенности. Если в сфере законодательной сферы есть пробелы – их нужно
21
согласовать с юристами, чтобы впоследствии не пришлось иметь дело с
правоохранительными органами. План по оптимизации налогов должен быть
закрытым, доступ к нему должны иметь только те лица, которые будут его
реализовывать. Кроме того, план должен соответствовать факту. Для этого
нужно опираться на налоговое законодательство и четко понимать, каким
образом устроена система налогообложения.
В плане по оптимизации налогов схемы должны согласовываться, то есть
каждый элемент схемы должен походить на сообщающиеся сосуды.
Процесс внедрения системы налогового планирования, прежде всего,
включает процесс анализа проблемы, которые требуется решить. Большинство
всех проблем на предприятиях связано именно с уплатой налогов. Именно от них
зависит весь денежный оборот, ценообразование и конечная прибыль
19
.
После этого предприятие составляет прогноз того, какими будут
налоговые условия при определенных темпах работы предприятия. При этом
предприятие должно исключить все негативные последствия, выявленные при
прохождении первого этапа. Все найденные решения и спрогнозированные
условия подстраиваются под конкретные условия налогового законодательства.
После составления плана налоговой оптимизации руководству
предприятия следует провести оценку рисков. Каждое предприятие,
осуществляющее налоговое планирование, должно уделять большое внимание
тем рискам, которые присущи реализуемой им схеме. Каждая схема налоговой
оптимизации имеет свои слабые и сильные стороны, и руководитель,
пытающийся внедрить какую-либо схему в действие, должен четко понимать, к
каким последствиям это может привести.
Рассмотрим возможные налоговые риски, с которыми может столкнуться
предприятие при реализации плана оптимизации налогообложения:
риски налогового контроля и усиления налогового бремени:
доначисление налогов, начисление пеней, штрафные санкции, взыскание
19
Еремина М.В., Загвоздина В.Н. Варианты минимизации налогообложения предприятий // Налоги и финансовое
право. – 2012. - № 7. - с. 211.
22
налогов и пеней за счет имущества организации в соответствии со ст. 47 НК РФ,
наложение ареста на имущество, взыскание задолженности по налогам и сборам
через арбитражный суд, признание хозяйствующего субъекта банкротом
арбитражным судом, привлечение к административной ответственности,
привлечение к уголовной ответственности;
риск невозможности компенсировать последствия возникшей
рисковой ситуации, в том числе и денежными средствами. При грамотном
налоговом планировании должны просчитываться возможные потери при
неудачном завершении каждой сделки. Если такой просчет отсутствует, то
предприятие может столкнуться с такой ситуацией, когда на его счетах будет
недостаточно средств для компенсации тех или иных потерь, что может привести
к существенному ухудшению финансового положения фирмы;
риск ошибочного исчисления и уплаты налога. Данный риск в
первую очередь связан с некомпетентностью работников бухгалтерии. Такая
некомпетентность может заключаться в элементарном незнании норм
законодательства (что не освобождает от ответственности), а может стать
причиной низкой осведомленности работников бухгалтерии в механизме
реализации какой-либо налоговой схемы;
изменение налогового законодательства. В настоящее время нормы
НК РФ меняются очень быстро, и многие фирмы просто не успевают вовремя
среагировать на эти изменения. Но, благодаря стремительно развивающимся
информационным технологиям, проследить изменения законодательства
становится гораздо легче и доступнее. Среди рисков данной группы можно
выделить следующие: введение новых налогов и сборов, изменение налоговых
ставок, изменение порядка определения налоговой базы по какому-либо налогу,
изменение сроков и условий уплаты налогов и сборов, отмена налоговых льгот;
возможность двоякой трактовки норм налогового законодательства.
При создании схемы по налоговому планированию необходимо четко следовать
предписаниям законодательных норм, но буквальное чтение закона не всегда
может обеспечить успех в реализации той или иной налоговой схемы. Полезно
23
бывает ознакомиться с арбитражной практикой по данному вопросу, что дает
возможность предпринимателям предотвратить те трудности, с которыми
столкнулись другие организации;
появление разъяснений налоговых органов, касающихся прямых
норм законодательства, которые не всегда точно объясняют
налогоплательщикам спорные моменты. В 2007 году вступил в силу п.8 ст.75 НК
РФ, в соответствии с которым недоимка по налогам, возникшая в результате
выполнения хозяйствующим субъектом предписаний налоговых органов, не
может стать причиной для начисления пени
20
. Но данный факт должен быть
подтвержден наличием такого документа, содержащего указания налоговых
органов. Пп.3 п.1 ст.111 НК РФ освобождает предприятия от ответственности в
аналогичных ситуациях. Данные положения снижают риски налоговой
оптимизации при должном объяснением сложившейся ситуации со стороны
хозяйствующего субъекта;
риск смены работников бухгалтерии на предприятии и последующая
передача полномочий по ведению бухгалтерского и налогового учета;
подготовка договоров, актов, спецификаций и иных первичных
документов работниками, не обладающими достаточными знаниями и
квалификацией. В дальнейшем неправильно оформленные документы могут
стать объектом внимания со стороны налоговых органов;
несоответствие выбранной методологии учета виду деятельности
предприятия (например, когда организация-производитель ведет учет с
использованием тех инструментов, которые больше присущи торговым
предприятиям);
недостаточность внимания руководителей предприятий к
возможности возникновения рисковых ситуаций. Все чаще при разработке
налоговых схем руководители главным образом делают упор на снижение
20
Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая, третья и четвертая (в ред. от 30.12.15)
24
налоговых платежей, поиск прорех в законодательстве и способов обойти закон
тем или иным способом.
Следует отметить, что реализация плана по налоговой оптимизации на
предприятии должна производиться только теми лицами, на которых возложены
соответствующие обязанности. Эти лица не должны учитывать внешние
воздействия и одновременно учитывать все мелочи.
Анализируя решения и обращая внимание на особенности системы
налогового планирования, выбирается легальный вариант. Выбор основывается
на анализе той ситуации, которая наблюдается в данный момент. Только после
этого составляется план действий. По мере того, как будет составляться план, его
положения могут быть адаптированы под реальные условия.
На последнем этапе план по оптимизации налогов реализуется. В этом
случае обязательным является постоянный контроль за его реализациями и
оперативное внесение коррективов. В целом оптимизационная структура может
найти свое отражение в учетной методике и в формировании договорных
отношений. Процесс организации налогового планирования представлен на
рисунке 1.
Рисунок 1. Процесс организации налогового планирования на
микроуровне
Таким образом, особенностью организации налогового планирования на
современном этапе является отсутствие четких границ между законной и не
законной оптимизацией налогообложения. В современных условиях
Организация
налогового
планирования
на
предприятии
Анализ
проблем
налогообложения
предприятия
Прогноз
налоговых
условий
при
определенных
темпах
работы
предприятия
Выбор
варианта
оптимизации
25
руководители должны быть компетентными в области налогообложения с целью
исключения нарушений налогового законодательства в процессе планирования.
В данном разделе работы были рассмотрены теоретические и
методологические основы налогового планирования. Налоговым планированием
является расчет налоговых платежей на перспективу, определения налоговой
нагрузки с целью оптимизации налоговых платежей в будущем. Система
налогового планирования состоит из разработки учетной политики организации,
выбора оптимальной системы налогообложения, расчета налоговой нагрузки,
разработка легальных способов по ее снижению. При осуществлении налогового
планирования в современных условиях на любом предприятии необходим
взвешенный подход к созданию и внедрению налоговых схем.
1.3. Современные методы налогового планирования на предприятии
С помощью налогового планирования можно как оптимизировать
налогообложение предприятия в целом (т.е. определить наиболее выгодный
порядок уплаты налогов и снижение всех рисков, связанных с этим), так и по
возможности снизить сумму налогов в отдельно взятом случае (речь идет о
планировании налоговой нагрузки по конкретной сделке).
К методам качественной налоговой оптимизации следует отнести
21
:
при осуществлении налоговой оптимизации необходимо тщательное
оформление всех первичных учетных документов. Данные бухгалтерского и
налогового учета должны совпадать с данными в заключенных договорах
(соглашениях) с контрагентами о цене товара (работ, услуг), сроках поставки,
сроках оплаты и т.п.;
необходимо экономически обосновать целесообразность тех или
иных действий по налоговой оптимизации. Налогоплательщик должен доказать,
что в динамике его экономической деятельности та или иная операция была
21
Буркина Л.В. Методы эффективного налогового планирования на предприятии [Электронный ресурс]/ Л.В.
Буркина. - Режим доступа: http://www.repository.hneu.edu.ua/jspui/bitstream.pdf. - (Дата обращения 12.04.2017).