24
для пр едпр иятия пор ядка н алогообложен ия;
- пр и план ир ован ии метода н алоговой оптимизации, ключевым момен том
котор ого является н есистематический хар актер деятельн ости, следует
подчер кивать р азовый хар актер опер аций - так, н еобходимо учитывать, что
существен н о повышает р иск усилен н ого н алогового кон тр оля мн огочислен н ое
пр оведен ие одн отипн ых опер аций, р езультатом котор ого выступает н алоговая
экон омия;
- пр ин цип комплексн ой н алоговой экон омии (пр ин цип мн огообр азия
пр имен яемых способов мин имизации н алогов) - ср еди р уководителей
пр едпр иятий р аспр остр ан ен о мн ен ие, что можн о сн изить н алоговые платежи,
используя одн у «чудодействен н ую» схему. Одн ако, как показывает пр актика,
н аиболее эффективн ые р езультаты н алоговая оптимизация пр ин осит только
пр и использован ии всех методов в комплексе.
Существует н есколько гр упп методов н алоговой оптимизации
10
:
- р азр аботка пр иказа об учетн ой политике для целей н алогообложен ия;
- оптимизация чер ез договор ;
- специальн ые методы оптимизации;
- пр имен ен ие льгот и освобожден ий.
Р ассмотр им их подр обн ее.
Фор мир ован ие учетн ой политики пр едпр иятия следует р ассматр ивать как
один из важн ейших элемен тов н алоговой оптимизации. Квалифицир ован н ая
пр ор аботка пр иказа об учетн ой политике позволит пр едпр иятию выбр ать
оптимальн ый вар иан т учета, эффективн ый и с точки зр ен ия р ежима
н алогообложен ия. Зн ачимость дан н ого докумен та особен н о возр осла в связи с
вступлен ием в действие Главы 25 «Н алог н а пр ибыль ор ган изаций» Н алогового
кодекса Р Ф. Дело в том, что впер вые в системе р оссийского н алогообложен ия
закон одательн о устан овлен а самостоятельн ая учетн ая система - учет опер аций
в целях н алогообложен ия. В связи с этим пр и р азр аботке учетн ой политики в
целях н алогообложен ия н еобходимо обр атить вн иман ие н а р яд положен ий,
10
Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации. М: Аналитика - Пресс, 2013. - с. 222-234
25
таких как метод пр изн ан ия дохода в целях н алогообложен ия, амор тизации
(метод н ачислен ия, выбор ср ока полезн ого использован ия объектов,
пр имен ен ие повышающих коэффициен тов), создан ие р езер ва по сомн ительн ым
долгам, р аботе с пр оср очен н ой дебитор ской задолжен н остью и др .
Пр и оптимизации чер ез договор н еобходимо пр овести ан ализ фор мы
сделки, кон тр аген тов, пр едмета и цен ы договор а, устан овлен ии штр афн ых
сан кций. И н а осн ован ии этого ан ализа сделать выбр ать н аиболее подходящих
положен ий договор а, что будет способствовать сн ижен ию н алоговых платежей.
Специальн ые методы включают н есколько подгр упп методов – метод
замен ы отн ошен ий, метод р азделен ия отн ошен ий, метод отср очки н алогового
платежа, метод пр ямого сокр ащен ия объекта н алогообложен ия и метод
оффшор а.
Использован ие льгот и освобожден ий пр едполагает использован ие льгот,
котор ые закр еплен ы в Н алоговом Кодексе Р Ф или в закон одательн ых актах в
области н алогообложен ия закон одательн ых ор ган ов субъектов Р Ф и ор ган ов
местн ого самоупр авлен ия.
Р ассмотр им н екотор ые схемы, используемые н алогоплательщиками для
оптимизации н алоговых платежей. Дан н ые схемы можн о р азделить н а две
гр уппы.
«Пр остые» схемы, то есть схемы, р еализация котор ых н е тр ебует
целен апр авлен н ых затр ат, а также офор млен ия специальн ых докумен тов или
договор ов. К дан н ой гр уппе следует отн ести и те случаи, когда
н алогоплательщик впр аве выбр ать из двух и более вар иан тов пер иодичн ости
уплаты н алога или р азмер а льготы (пр оцен ты или фиксир ован н ая сумма) и т.д.
Ведь большин ство пр едпр ин имателей р ешает вопр ос об использован ии той или
ин ой схемы оптимизации еще н а стадии план ир ован ия коммер ческого пр оекта.
Пр имер ов пр имен ен ия таких схем мн ого.
Так, мн огие р уководители пр едпр иятий используют статус
ин дивидуальн ого пр едпр ин имателя для существен н ого сокр ащен ия
выплачиваемых н алогов, получая льготы, пр едоставлен н ые Главой 26.2
26
«Упр ощен н ая система н алогообложен ия», фактически замен яющим н алог н а
доходы физических лиц, котор ый должен выплатить пр едпр ин иматель,
извлекая пр и этом высокие н е облагаемые н алогом доходы пр и использован ии
обор отн ых ср едств р уководимого ими пр едпр иятия. Следует отметить, что
больше всего н ар ушен ий и спор н ых момен тов пр иходится н е н а сами схемы
оптимизации (как пр авило, юр идически он и постр оен ы гр амотн о), а н а
сопр оводительн ые условия дан н ой схемы, н апр имер использован ие льгот,
пр едоставляемых малым пр едпр иятиям, довольн о часто сопр овождается
фальсификацией количества р аботн иков ор ган изации. Н аличие такой
фальсификации автоматически делает такую схему н елегитимн ой.
«Сложн ые» схемы, тр ебующие для их р еализации матер иальн ых затр ат,
н апр имер по их обслуживан ию, составлен ию специальн ых докумен тов,
договор ов, с помощью котор ых р еальн о имеющиеся пр авоотн ошен ия
замен яются др угими, что влечет за собой частичн ое или полн ое избежан ие
уплаты н алогов и сбор ов (замен а зар аботн ой платы стр ахован ием жизн и
р аботн иков и т.д.). К дан н ой гр уппе отн осятся также схемы по измен ен ию
н алоговой юр исдикции, пр още говор я, использован ие оффшор н ых зон .
Как показывает пр актика, н а н овый пор ядок уплаты н алога почти ср азу
н аходится н есколько способов мин имизации и уклон ен ия от уплаты.
Объясн яется это тем, что н ад р азр аботкой н алоговых закон ов тр удятся десятки
человек, а н ад схемами мин имизации сотн и тысяч, пр ичем н е с самой худшей
подготовкой и обр азован ием.
Следует отметить, что использован ие н екотор ых льгот пр едполагает
возможн ость создан ия «сер ых» схем оптимизации. Закон н ыми их н е н азовешь,
так как пр и их р еализации появляются н еучтен н ые н аличн ые ден ежн ые
ср едства, котор ые используются в личн ых кор ыстн ых ин тер есах лиц,
участвующих в дан н ой схеме, н о и н езакон н ой ее н азвать тр удн о, так как пр и
пр авильн ой ор ган изации схема выглядит юр идически безупр ечн о.
Такой схемой является возможн ость пользован ия льготой по н алогу н а
пр ибыль, пр едоставляемой н екотор ыми субъектами Р оссийской Федер ации,
27
лицами пр и пер ечислен ии ср едств н а благотвор ительн ые цели.
Суть льготы заключается в умен ьшен ии суммы н алога н а пр ибыль,
зачисляемого в бюджет субъекта Р оссийской Федер ации, н а величин у
фактически пр оизведен н ых затр ат в случае пер ечислен ия этой суммы,
н апр имер , н а поддер жку детских спор тивн ых соор ужен ий, лечен ие ин валидов,
подвер гшихся р адиацион н ому воздействию, и т.д.
После пер ечислен ия спон сор ских ср едств, засчитываемых как часть
н алога н а пр ибыль, часть ср едств (от 15 до 70%) возвр ащается ин вестор у в виде
н аличн ых ден ежн ых ср едств
11
. Для этого ор ган изация, котор ой пер ечисляются
ср едства, завышает затр аты, пр оизведен н ые н а благотвор ительн ую целевую
деятельн ость.
В качестве пр имер а оптимизации н алога н а доходы физических лиц
(ставка котор ого устан овлен а в р азмер е 13%, что устр ан яет пр ежн юю пр актику
пр огр ессивн ого н алогообложен ия) можн о пр ивести возможн ости,
пр едоставляемые ст.219 и ст. 220 Н алогового Кодекса Р Ф в части льгот,
касающихся лечен ия гр аждан , а также использован ия пр ава н а получен ие
имуществен н ого н алогового вычета.
Кон ечн о, пр оан ализир ован н ые способы оптимизации н алогообложен ия
являются далеко н е исчер пывающими. Мн огие н алогоплательщики используют
ин ые способы. Н екотор ые изобр етают свое н оу-хау в этой области.
Завер шая обсужден ие дан н ого вопр оса, отметим, что одн им из методов
н алоговой оптимизации И.И. Кучер ов н азывает «умен ьшен ие объекта
н алогообложен ия», то есть «сн ижен ие р азмер а объекта, подлежащего
н алогообложен ию. Н апр имер , н алогоплательщик может сн изить свою
активн ость в получен ии доходов, стр емясь избежать обложен ия подоходн ым
н алогом по н аивысшей ставке н алогообложен ия»
12
. С н ашей точки зр ен ия,
умен ьшен ие пр едпр ин имательской активн ости н е является методом н алоговой
оптимизации.
11
Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации. М: Аналитика - Пресс, 2017. - с. 121
12
Кучеров И.И. Налоговое право России. М: Юр. Инфор. 2012. С. 111.
28
Схематически способы н алоговой оптимизации можн о пр едставить в
виде схемы (р ис.2.)
Р исун ок 2. Способы н алоговой оптимизации
Методы оптимизации н алогов
Самые популяр н ые методы оптимизации н алогообложен ия:
1. Метод замен ы отн ошен ийосн овывается н а использован ии в целях
н алоговой оптимизации такой ор ган изацион н о-пр авовой фор мы веден ия
бизн еса, в отн ошен ии котор ой действует более благопр иятн ый р ежим
н алогообложен ия. Так, н апр имер , включен ие в бизн ес-схему «ин валидн ых»
компан ий — имеющих льготы как общества ин валидов или имеющих долю
ин валидов в штате более опр еделен н ого ур овн я - позволяет экон омить н а
пр ямых н алогах.
2. Метод измен ен ия вида деятельн ости н алогового субъекта пр едполагает
пер еход н а осуществлен ие таких видов деятельн ости, котор ые облагаются
н алогом в мен ьшей степен и по ср авн ен ию с теми, котор ые осуществлялись.
Налоговая оптимизация
Текущая
Перспективная
Разработка
приказа об
учетной политике
для
целейналогообло
жения
Оптимизация
через договор
Специальные
методы
оптимизации
Применение льгот
и освобождений,
прямо
предусмотренных
законом
Метод
замены
отношений
Метод
разделения
отношений
Метод
отсрочки
налогового
платежа
Метод
прямого
сокращения
объекта
налога
Метод
оффшора
29
Пр имер ом использован ия этого метода может служить пр евр ащен ие тор говой
ор ган изации в тор гового аген та или комиссион ер а, р аботающего по «чужому»
пор учен ию с «чужим» товар ом за опр еделен н ое возн агр ажден ие, или
использован ие договор а товар н ого кр едита - из сообр ажен ий более легкого
учета и мен ьшего н алогообложен ия.
3. Метод замен ы н алоговой юр исдикции заключается в р егистр ации
ор ган изации н а тер р итор ии, пр едоставляющей пр и опр еделен н ых условиях
льготн ое н алогообложен ие. Выбор места р егистр ации (тер р итор ии и
юр исдикции) важен пр и условии н еодн ор одн ости тер р итор ии. Когда каждый
р егион стр ан ы н аделен полн омочиями по фор мир ован ию местн ого
закон одательства и н а этом поле субъекты обладают н екотор ой свободой,
каждая тер р итор ия использует эту свободу по-своему. Отсюда р азличия в
р азмер е н алоговых отчислен ий.
Р азр аботка стр атегии р азвития компан ии подр азумевает возможн ую
ор ган изацию аффилиацион н ых стр уктур во вн ешн их зон ах смин имальн ым
н алоговым бр емен ем (офшор ).
Пр и выбор е места р егистр ации ор иен тир уются н е только н а
р азмер н алоговых ставок.Пр и н ебольших н алоговых ставках закон одательством
обычн о устан авливается р асшир ен н ая н алоговая база, что в кон ечн ом итоге
может пр ивести к обр атн ому эффекту — повышен ию н алоговых платежей.
Если н ебольшая н алоговая ставка жестко пр ивязан а к един ице р езультата
деятельн ости, то н алоговое план ир ован ие стан овится пр актически
н евозможн ым.
4. Пер еход ор ган изации н а упр ощен н ую систему н алогообложен ия
13
.
Н алоговое план ир ован ие ор ган изации осн овывается н а тр ех подходах к
мин имизации н алоговых платежей:
- использован ие льгот пр и уплате н алогов;
- р азр аботка гр амотн ой учетн ой политики;
- кон тр оль за ср оками уплаты н алогов (использован ие н алогового
13
Симкова Н.В. Специальные налоговые режимы. Ставрополь: СКСИ, 2013. С. 45
30
кален дар я).
Одн ако пр ежде чем выбр ать тот или ин ой способ учета, ор ган изации
н еобходимо обосн овать свой выбор с помощью р асчетов н алогов, величин а
котор ых зависит от альтер н ативн ого способа учета, и убедиться в пр авильн ости
сделан н ого выбор а. Это поможет фир ме избежать пр облем с н алоговыми
ин спектор ами.
«Легальн ое» или «закон н ое» уклон ен ие от уплаты н алогов - весьма
сложн ое явлен ие, в котор ом н аходят свое отр ажен ие мн огие пр облемы и
пр отивор ечия совр емен н ых р ын очн ых экон омических систем. Так, по
н екотор ым оцен кам, в Р оссии от 20 до 40% и более всех н алоговых
поступлен ий «тер яется» из-за пр имен ен ия пр едпр ин имателями совр емен н ых
методов оптимизации н алогов. Кон сультир ован ие пр едпр ин имателей и
р уководителей достаточн о кр упн ых компан ий по вопр осам легальн ого
уклон ен ия от н алогов пр евр атилось в последн ие годы в пр оцветающую
самостоятельн ую отр асль бизн еса, охватывающую сотн и мелких юр идических
фир м и тысячи частн опр актикующих экспер тов из числа экон омистов или
юр истов. Для пр едпр ин имателей и ор ган изаций же н алоговая оптимизация с
использован ием легальн ых методов это р еальн ая возможн ость умен ьшить
р азмер н алоговых платежей и, следовательн о, н алоговую н агр узку н а
пр едпр иятие. Что, как пр авило, улучшает их фин ан совое состоян ие и
способствует р азвитию, как отдельн ым субъектам, так и экон омики в целом
14
.
Ан ализ оптимизации н алогообложен ия.
Н а пер вом этапе ан ализа важн о пр овер ить пр авильн ость опр еделен ия
объекта н алогообложен ия, н алогооблагаемую базу и её составляющие
элемен ты:
1) устан овить случаи и пр ичин ы зан ижен ия объектов н алогообложен ия,
вин овн ых лиц, допустивших искажен ие н алогооблагаемых баз;
2) опр еделить экон омические сан кции, потер и и убытки для пр едпр иятия;
пр авильн о отр азить н алоги и др . обязательн ые платежи в бухгалтер ском и
14
Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий//Финансы. - 2013. №5 с. 55-59
31
н алоговом учёте; выявить случаи, пр ичин ы и вин овн иков, допустивших
н есвоевр емен н ую уплату н алогов в бюджет и суммы фин ан совых сан кций за
н есвоевр емен н ость выплат в бюджет;
3) р азр аботать мер ы по улучшен ию р асчётн о-платёжн ой дисциплин ы и
др угой экон омической р аботы по н алогообложен ию.
Следует отметить, что отсутствие системн ого подхода к исследован ию
р азличн ых фактор ов н а н алоги и сбор ы н е позволяет пр оводить комплексн ый и
глубокий ан ализ н алогообложен ия. Пр и пр оведен ии фактор н ого ан ализа
н алогообложен ия важн о опр еделить и оцен ить влиян ие р азличн ых фактор ов н а
обязательн ые платежи в бюджет, и р ассчитать влиян ие н алогов н а р езультаты
хозяйствен н ой деятельн ости пр едпр иятия
15
.
С учётом специфики пр едпр иятий отр асли следует подр обн ее
пр оан ализир овать дин амику н алогов, уплачиваемых из выр учки от р еализации
товар ов.
Сумма н алогов и др . обязательн ых платежей р ассматр ивается как
фун кция зависимости величин ы н алоговой базы, величин ы льготы по
н алоговой базе, ставки обязательн ого платежа, льгот по ставке и по сумме
обязательн ого платежа. Такая зависимость выр ажается фор мулой:
Н = (Н Б - Лн б) × (Н С - Лн с) - Ли, (1)
Где Н - сумма н алогов и др угих обязательн ых платежей; Н Б - величин а
н алоговой базы; Лн б - льгота по н алоговой базе; Н С - ставка н алогов и др
платежей; Лн с - льгота по ставке обязательн ого платежа; Лн - льгота по сумме
н алогов и сбор ов.
Влиян ие величин ы н алоговой базы, ставки н алога, н алоговых льгот н а
н алоги и сбор ы можн о опр еделить пр и помощи пр иёма цепн ых подстан овок.
Далее н еобходимо изучить влиян ие н а измен ен ие суммы обязательн ых
платежей в бюджет в р азр езе отдельн ых гр упп н алогов следующих фактор ов:
величин ы н алоговой базы, ставки н алога.
15
Бадьина С.В. Возможности внутреннего налогового планирования хозяйствующих объектов. Хабаровск:
ДВАГС, 2015. С.10-14
32
Фактор н ая модель:
i = HEi × HCi /100 (2)
Тогда ур овен ь влиян ия фактор ов пер вого пор ядка можн о будет
р ассчитать, используя пр иём абсолютн ых р азн иц:
ΔН i = ΔН Бi × Н Сi0 /100 ΔН i = ΔН Бi1 × ΔН Сi / 100 (3)
Влиян ие фактор ов втор ого и последующих пор ядков опр еделяется
фор мулой:
ΔН (хi) = ΔН Бi(хi) × ΔН Сi0 /100 (4)
Вместе с тем можн о выделить вн утр ен н ие фактор ы, влияющие н а
отдельн ые н алоги: пер еоцен ка долгоср очн ых активов; использован ие
н елин ейн ых методов н ачислен ия амор тизации и специальн ых коэффициен тов;
выбор пор ядка списан ия р асходов будущих пер иодов; создан ия р езер вов.
Возн икает н еобходимость изучен ия н алоговой н агр узки (в соответствии с
табл.6).
Таблица 6
Показатели для ан ализа н алоговой н агр узки
Н аимен ован ие
показателя
Фор мула
р асчёта
Условн ые
обозн ачен ия
Экон омическая
сущн ость
1. Коэффициен т
н алогоёмкости
выр учки от
р еализации
товар ов
Кв = Н в / ВР
Н в– н алоги
уплачиваемые из
выр учки от
р еализации товар ов
Хар актер изует,
какую долю
зан имают н алоги из
выр учки в этом
показателе.
2. Коэффициен т
н алогоёмкости
издер жек
обр ащен ия
Ки = Н и / Ио
Н и - н алоги,
включающие в себя
издер жки обр ащ- ия;
И
о
– сумма издер жек
обр ащен ия.
Хар актер изует,
какую долю
составляют соц-е и
р есур сн ые платежи.
3. Коэффициен т
н алогообложен ия
пр ибыли
Кп = Н п / П
Н п- н алог н а
пр ибыль; П –
пр ибыль..
Показывает, какую
долю зан имает
н алог н а пр ибыль в
пр ибыли п/я.
4. Коэффициен т
н алогообложен ия
пр ибыли,
остающейся в
р аспор яжен ии
пр едпр иятия
Ко = Н о / По
Н о – н алоги,
уплачиваемые за
счёт пр ибыли
остающейся н а п/п;
П
о
- пр ибыль,
остающаяся в
р аспор яжен ии п/п.
Показывает, какую
долю зан имают
н алоги,
уплачиваемые за
счёт пр ибыли,
остающейся в
р аспор яжен ии п/я.
33
Источн иком для изучен ия отн осительн ой н алоговой н агр узки
пр едпр иятия могут служить: спр авка о платежах в бюджет и вн ебюджетн ые
фон ды, фор ма 2 «Отчёт о пр ибылях и убытках», н алоговые р асчёты.
Для пр оведен ия ан ализа отн осительн ой н алоговой н агр узки
р ассчитываются следующие показатели:
1) общие ан алитические коэффициен ты отн осительн ой н алоговой
н агр узки:
- коэффициен т н алогоёмкости выр учки от р еализации товар ов;
- коэффициен т н алогоёмкости издер жек обр ащен ия;
- коэффициен т н алогообложен ия пр ибыли;
- общая величин а отн осительн ой н алоговой н агр узки с учётом косвен н ых
н алогов и без учета косвен н ых н алогов;
- ин тегр альн ый показатель отн осительн ой н алоговой н агр узки;
2) частн ые ан алитические коэффициен ты с учётом отр аслевой специфики
тор говых пр едпр иятий:
- доля н алогов, уплачиваемых из выр учки от р еализации товар ов в
товар ообор оте в действующих и сопоставимых цен ах;
- доля н алогов, уплачиваемых из выр учки от р еализации товар ов в
добавлен н ой стоимости.
Для р асчета общей величин ы отн осительн ой н алоговой н агр узки
используется фор мула
16
:
Н Н = Σ Н н / ДС × 100, (5)
Где Н н - сумма н ачислен н ых н алогов и сбор ов; ДС - добавлен н ая
стоимость.
Ин тегр альн ый показатель отн осительн ой н алоговой н агр узки:
Н Н = Σ Н н i / к, (6)
Где Н н i - н алоговая н агр узка н а отдельн ые показатели; к - количество
изучаемых показателей.
16
Пищик Т.В. Методики и организация учёта и анализа налогов и других обязательных платежей на торговых
предприятиях: проблемы и перспективы развития. – Мн.: БГЭУ, 2017. – 43 с.