11
эффективного функционирования и развития экономики страны налоговая
нагрузка не должна превышать 30 - 50%.
Налоговая нагрузка определяется Минфином России как доля
совокупного дохода налогоплательщика, изымаемая в бюджет и
рассчитываемая как отношение суммы всех начисленных налоговых платежей
к объему реализации продукции (товаров, работ или услуг)
7
.
Как экономическая категория налоговая нагрузка отражает соотношение
общего объема налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в бюджет, с
показателями его деятельности за определенный период времени.
Таким образом, в отношении отдельного хозяйствующего субъекта (то
есть налогоплательщика) налоговая нагрузка представляет собой комплексную
характеристику, включающую в себя количество налогов и прочих
обязательных платежей, их структуру, механизм взимания и степень влияния на
эффективность деятельности предприятия.
На уровень налоговой нагрузки предприятия влияет множество факторов,
среди которых наряду с видами хозяйственной деятельности и формами ее
осуществления можно выделить применяемый режим налогообложения,
организационно-правовую форму, а также особенности ведения бухгалтерского
и налогового учета согласно учетной политике предприятия. Все
перечисленные факторы образуют налоговое поле. Выбор значений каждого
фактора зависит от существующих в соответствии с законодательством
ограничений, а для каждого варианта налогообложения характерен
соответствующий перечень обязательных платежей в бюджет.
Оценивая налоговую нагрузку предприятию необходимо учитывать не
только существующие в соответствии с действующим законодательством
налоги, но и прочие платежи, обладающие признаками налогов. Так, платежам
налогового характера наряду с тесной взаимосвязью с государством присущи
следующие признаки: принудительный характер таких платежей, изъятие на
7
Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок:
Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) // Документы и
комментарии. - N 12. - 13.06.2007
12
безэквивалентной и безвозмездной основе, денежная форма и относительная
регулярность их осуществления.
Основными элементами налогообложения предприятий, составляющие
показатель налоговой нагрузки, являются субъект налога, объект налога,
налоговый период, налоговые льготы, порядок исчисления налога, а также срок
и порядок уплаты налога.
В Налоговом кодексе PФ определение понятия налоговой нагрузки
отсутствует. Однако это не препятствует формулированию определения в
соответствии с нормами налогового законодательства. Так, на основании ст.19
НK PФ плательщиками налогов и сборов признаются юридические и
физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать
соответствующие налоги и сборы в бюджет. А ст. 44 Налогового кодекса
предусмотрена обязанность уплаты налогов и сборов при возникновении
соответствующих обстоятельств. К таким обстоятельствам относятся объекты
налогообложения, поименованные в п.1 ст.38 НK PФ, то есть совокупность
юридических фактов, обусловливающих обязанность по уплате налогов и
сборов
8
.
Другими словами, наличие объектов налогообложения у предприятия
обуславливает обязанности этого предприятия уплатить соответствующие
налоги. При этом расчет суммы налогов производится как путем умножения
налоговой базы на налоговую ставку. В определенных случаях сумма налога
уменьшается на величину налоговых льгот. Одновременно с обязанностью
предприятия уплатить налоги появляется налоговая нагрузка, которая
объединяет подлежащие уплате в бюджет налоги и сборы в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Определение налоговой нагрузки подразумевает суммирование всех без
исключения налогов и сборов, которые уплачивает предприятие в течение
отчетного периода. Полученные прибыль или убыток отражают результат
8
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от
31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018) // Собрание законодательства РФ. - N 31. -
03.08.1998. - ст. 3824
13
финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Именно поэтому каждый
налогоплательщик с целью извлечения прибыли заинтересован в снижении
величины налоговых платежей.
Сущность налоговой нагрузки предприятия отражается через совокупный
объем его налоговых обязательств в денежном выражении как сумму
подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов. При этом налоговая нагрузка
позволяет оценить, с одной стороны, общий объем фискальных обязанностей
отдельно взятого предприятия перед государством, а с другой стороны, - общий
объем фискальных требований государства к этому предприятию.
Целью расчета и оценки налоговой нагрузки предприятия является
планирование налогового бремени на предстоящие периоды. Объемы
деятельности предприятия могут сокращаться или наоборот увеличиваться, за
счет чего может изменяться и налоговая нагрузка. Также для
функционирующего предприятия анализ показателя налоговой нагрузки за
предыдущие налоговые периоды является базой для принятия в будущем
эффективных управленческих решений. Совокупность факторов налогового
поля позволяет спланировать налоговую нагрузку на результат финансово-
хозяйственной деятельности предприятия, а также объемы денежных потоков с
учетом изменений каких-либо условий. Для вновь создаваемых предприятий
расчет и анализ налоговой нагрузки способствует оценке перспективности их
деятельности.
Для того чтобы правильно спланировать налоговое бремя необходимо
постоянно отслеживать изменения законодательства в области
налогообложения. Это позволяет использовать различные налоговые льготы и
другие предусмотренные законодательством способы снижения налоговой
нагрузки. Основная цель применения налоговых льгот сводится к соблюдению
сбалансированности интересов государства и хозяйствующих субъектов.
Другими словами, предприятия при исчислении налогов вправе законодательно
установленные способы оптимизации налогообложения и тем самым
14
уменьшать свою налоговую нагрузку. В таком случае налоговое планирование
на предприятии называют оптимизационным.
Такой вид налогового планирования основан на использовании методов
оформления и интерпретации экономических действий и хозяйственных
операций, которые позволят предприятию применить наиболее благоприятный
для него режим налогообложения и получить желаемую экономию при
исчислении и уплате налогов и сборов. рассматриваемый вид налогового
планирования самый распространенный в практике нашей страны. Так,
согласно различным оценкам, доля российских предприятий, которые
используют те или иные способы оптимизационного налогового планирования,
составляет 50-80%.
Также необходимость в расчете налоговой нагрузки возникает у
предприятия и для сравнения значений этого показателя с данными по отрасли,
что способствует выявлению существующих у него проблем и последующему
совершенствованию налоговой политики с целью снижения оптимизации
налогообложения и снижения налоговой нагрузки.
Прогнозировать налоговую нагрузку важно как для крупных
предприятий, так и для субъектов малого предпринимательства. При этом
необходимо оценить, какую сумму налогов предприятие должно будет
уплатить, например, при условии расширения масштабов деятельности или
использовании различных систем налогообложения. Необходимость снижения
налоговой нагрузки важна, в первую очередь, для начинающих
предпринимателей. С этой целью актуальным является введение налоговых
каникул на первые два года работы для вновь созданных хозяйствующих
субъектов.
Таким образом, под налоговой нагрузкой следует понимать совокупность
всех исчисленных налогов, сборов и иных обладающих признаками налога
платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим
законодательством на предприятие в связи с совершением им каких-либо
финансовых и хозяйственных операций или других юридически значимых
15
действий, в своем единстве и взаимосвязи составляющих общую величину
денежных средств, подлежащихx перечислению в бюджеты всех уровней в
течение отчетного периода на безвозмездной и безвозвратной основе. Расчет и
оценка налоговой нагрузки, а также определение оптимального ее размера в
современных экономических условиях имеет неоспоримое значение для
развития любого предприятия. Снижение налоговой нагрузки способствует
улучшению финансового положения предприятия, увеличению накоплений и
появлению стимула к инвестированию с целью расширения масштабов
деятельности
9
.
1.3 Характеристика основных методов оптимизации налоговой нагрузки
при различных системах налогообложения
В современных экономических условиях оптимизация налоговой
нагрузки является первоочередной задачей любого предприятия. Чтобы решить
эту задачу многие хозяйствующие субъекты нарушают налоговое
законодательство. Однако, в настоящее время существует немало способов
снижения налоговой нагрузки на законных основаниях. Способы и методы
оптимизации налогообложения для предприятий различны по своей природе и
в большинстве своем направлены на определенный сегмент налоговых
отношений и не затрагивают весь комплекс налоговых проблем. В настоящее
время среди наиболее эффективных методов оптимизации налоговой нагрузки
выделяют
10
:
1) метод замены отношений;
2) метод разделения отношений;
3) метод отсрочки налогового платежа;
4) метод прямого сокращения объекта налогообложения;
9
Иванова А. В. Налоговая нагрузка. Оптимизация налоговой нагрузки // Молодой
ученый. — 2017. — №25. — С. 147-149
10
Корнийчук Д. В., Жарикова О. А. Налоговая нагрузка предприятия и способы ее
оптимизации // Молодой ученый. — 2017. — №15. — С. 405-408
16
5) метод делегирования налоговой ответственности предприятию-
сателлиту;
6) метод принятия учетной политики, предусматривающей максимальное
использование предоставленных возможностей для снижения размера налогов
и сборов;
7) метод применения налоговых льгот и преференций для различных
отраслей экономики и категорий налогоплательщиков;
8) метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия
управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного
юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу
зоны льготного режима налогообложения;
9) метод оффшора.
Рассмотрим указанные методы оптимизации налоговой нагрузки
предприятий подробнее.
1. Метод замены отношений
11
.
Любая хозяйственная цель предприятия (например, приобретение или
продажа имущества, получение доходов и т.д.) может быть достигнута
несколькими способами. Законодательство не ограничивает субъектов
хозяйствования в выборе форм и условий сделки или договора, в выборе
контрагента. Предприятия могут заключить договор, в котором содержатся
любые условия по согласованию сторон, если они не противоречат
гражданскому и налоговому законодательству. Предприниматели вправе сами
выбирать любой из допустимых вариантов с учетом эффективности
хозяйственной операции как с экономической точки зрения, так и в плане
налогообложения. Именно на этом и основывается метод замены отношений.
Любая операция, подразумевающая слишком высокую налоговую нагрузку,
заменяется на другую операцию, позволяющую предприятию достичь ту же
11
Иванова Е.В. Методика и методы оптимизации налогообложения как способа
снижения налоговой нагрузки предприятия // Вестник Сибирского института бизнеса и
информационных технологий. 2016. - № 3 (19). - с. 41-45
17
или сопоставимо близкую цель при применении более экономичного порядка
налогообложения.
В гражданско-правовых договорах содержатся существенные условия,
позволяющие отличить один вид договора от другого. Для каждого вида
договора характерен особый порядок исполнения. Поэтому для оптимизации
налоговой нагрузки заменяться должна не только формальная сторона сделки
(название договора), а сами правоотношения, то есть совокупность прав и
обязанностей сторон договора и все его существенные условия договора. То
есть замена в рассматриваемом случае не должна предусматривать признаков
притворности сделки или ее фиктивности, поскольку в этом случае налоговые
органы могут переквалифицировать сделку и исчислить налоги в соответствии
с фактическим содержанием хозяйственной операции. Заменять необходимо
весь договор, а все фактические действия его сторон должны свидетельствовать
об исполнении условий именно этого договора.
Примерами эффективности метода замены отношений являются замена
договора купли-продажи основных средств договором лизинга или договором
аренды.
При замене договора купли-продажи основных средств договором
финансового лизинга оптимизация налоговой нагрузки достигается таким
образом. Вместо покупки основных средств по договору купли-продажи их
покупка осуществляется на условиях договора финансового лизинга. При этом
основные средства должны учитываться на балансе лизингополучателя, в
результате чего он получит следующие права:
1) применять повышающий коэффициент к норме амортизации;
2) учитывать в целях исчисления налога на прибыль организаций
лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства.
При обычной схеме покупке основного средства в качестве расходов
учитывается только амортизация.
Замена договора купли-продажи основных средств договором аренды
является производным от лизинга методом снижения налоговой нагрузки
18
предприятия, эффективность применения которого обусловлена тем, что в
расходы включаются суммы платы за арендуемое имущество, уменьшая
прибыль предприятия и, соответственно, сумму исчисленного к уплате в
бюджет налога прибыль.
2. Метод разделения отношений
12
.
Указанный метод отличается от метода замены отношений тем, что
заменяется не вся хозяйственная операция, а только какая-либо ее часть или
одна операция делится на несколько. Применяется этот метод обычно в случае,
если полная замена отношений не позволяет достигнуть желаемого результата,
наиболее близкого к цели первоначальной хозяйственной операции. Например:
1) разделение операции по реконструкции здания на собственно
реконструкцию и капитальный ремонт. Эти термины часто на практике
воспринимаются синонимами, хотя и имеют значительное различие.
Капитальный ремонт – это восстановление первоначальных свойств и
характеристик объекта, а реконструкция или модернизация подразумевает
улучшение его первоначальных характеристик или придание новых качеств.
При этом затраты предприятия на реконструкцию объектов амортизируемого
имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях
налогообложения прибыли через амортизационные отчисления. Затраты на
капитальный ремонт учитываются в целях налогообложения прибыли в полном
объеме в отчетном периоде, когда они были осуществлены. Таким образом,
разделение или замена реконструкции на капитальный ремонт и собственно
реконструкцию позволяет предприятию включать часть понесенных расходов в
себестоимость единовременно и в полном объеме, а другую часть – постепенно
при начислении амортизации.
2) разделение договора подряда с физическим лицом на договор купли-
продажи материалов и договор подряда на выполнение работ. В
рассматриваемой ситуации речь идет о снижении суммы страховых взносов на
12
Ефимов О.Н. Методы оптимизации налоговой нагрузки // Экономические науки . –
2014. - № 28-1 [Электронный ресурс] URL:https://novainfo.ru/article/2648
19
обязательное пенсионное и медицинское обеспечение, базой для исчисления
которых является вознаграждение по договору гражданско-правового характера
о выполнении работ или оказании услуг, заключенного предприятием с
физическим лицом. При разделении договора подряда на договор о выполнении
работ из материалов исполнителя (например, в случае ремонта техники,
строительных работ и пр.) и договор купли-продажи материалов базой для
исчисления страховых взносов признается только сумма вознаграждения по
договору подряда, то есть только оплата за работу физического лица.
3. Метод отсрочки налогового платежа.
В современных условиях развития экономики при значительных размерах
налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет, в первую
очередь, сэкономить оборотные средства, а также в определенных случаях
избежать начисления штрафных санкций. Срок уплаты большинства налогов и
сборов тесно взаимосвязан с моментом возникновения объекта
налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год). Метод
отсрочки платежа, при использовании элементов других методов (замены,
разделения и т.п.), дает возможность перенести момент возникновения объекта
налогообложения (соответственно и момент уплаты налога) на последующий
налоговый период.
Рассматриваемый метод в соответствии с Налоговым кодексом РФ
применяется в отношении налога на доходы физических лиц при оплате
работникам предприятия отпусков и пособий по временной
нетрудоспособности и в связи с материнством. В общем случае срок уплаты
НДФЛ – рабочий день, следующий за днем выплаты дохода в пользу
физических лиц. Однако, в отношении оплаты отпусков и пособий срок уплаты
налога – последний день месяца, в котором были произведены указанные
выплаты в пользу физических лиц, что дает возможность отсрочить уплату
налога на период до 29 дней.
4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения.
20
Самым простым способом не платить налоги – это избавление от объекта
налогообложения, не оказывая негативного влияния на хозяйственную
деятельность предприятия, например, в случае временного прекращения
какого-либо вида работ или продажи имущества.
Снижение налога на имущество организаций может быть достигнуто при
списании пришедшего в физическую негодность или морально устаревшего
имущества, а также при проведении независимой переоценки стоимости
основных средств в сторону ее уменьшения независящим оценщиком.
Еще одним примером сокращения объекта налогообложения по налогу на
имущество организаций является продление нормативного срока
строительства. Так как затраты предприятия на строительство основных
средств (или монтаж оборудования) учитываются для целей исчисления налога
на имущество после окончания нормативного срока строительства или
монтажа, определяемого в соответствии со строительными правилами и
нормативами, проектно-сметной документацией и условиями строительства
или монтажа согласно договорам подряда. В случае, если нормативный срок
строительства в соответствии с договором не истек, то объект основных
средств не может быть введен в эксплуатацию, его стоимость не включается в
налоговую базу по налогу на имущество организаций.
5. Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-
сателлиту подразумевает передачу объекта налогообложения другому
хозяйствующему субъекту, подконтрольному основному предприятию.
Например, индивидуальный предприниматель, применяющий какой-либо
специальный налоговый режим, с целью уменьшения налоговой нагрузки
может продавать часть своих изделий через другого предпринимателя. Это
уменьшит объем продаж у производителя, чтобы не превысить ограничение по
выручке. В противном случае предпринимателю придется перейти на общую
систему налогообложения, что повлечет увеличение налоговой нагрузки.
6. Метод применения оптимальной учетной политики в целях налогового
учета.