применяется соотношение, представляющее собой долю начисленного к уплате
налога (налогов) к величине полученного за соответствующий период дохода.
1.3. Характеристика основных методов оптимизации налоговой
нагрузки при различных системах налогообложения
Выбор системы налогообложения в России для хозсубъектов – важное
мероприятие, позволяющее определить налоговое бремя для бизнеса.
Рассмотрим основные виды налогообложения в России.
Налоговая система РФ включает в себя 5 режимов налогообложения и
один экспериментальный (с 2019 года):
1.Основная система налогообложения (ОСНО).
Данный режим присваивается хозсубъекту автоматически сразу после
регистрации в ИФНС. Его могут использовать как ООО, так и ИП.
Налогоплательщик вправе перейти на спецрежим при соблюдении
установленных налоговым законодательством условий.
2.Упрощенная система налогообложения (УСНО).
УСНО вправе применять налогоплательщики, у которых:
− среднесписочная численность работников не превышает 100 человек;
− остаточная стоимость амортизируемых основных средств не более 150
млн руб.;
− доходы за 9 мес. не превышают 112,5 млн руб.
3.Единый налог на вмененный доход (ЕНВД).
Данный спецрежим могут применять только те хозсубъекты,
деятельность которых поименована в п. 2 ст. 346.2 НК РФ, а среднесписочная
численность персонала не превышает 100 человек.
4.Единый сельхозналог (ЕСХН).
Данный режим вправе использовать только сельхозпроизводители.
5.Патент (ПСН).
ПСН вправе применять исключительно индивидуальные
27
предприниматели. Смысл данного режима заключается в том, что коммерсант
покупает патент на определенный срок, не превышающий 12 месяцев.
Рассмотрим классификацию существующих систем налогообложения в
таблице 2.
Как видно из таблицы 2, из общего числа налогоплательщиков –
субъектов малого предпринимательства 88% используют специальные режимы
налогообложения.
Таблица 2
Используемые системы налогообложения субъектами малого
предпринимательства РФ (по состоянию на начало 2018 года)
Система налогообложения
Доля от общего числа
налогоплательщиков – субъектов
малого предпринимательства (%)
1. Единый налог на вмененный
доход
40
2. Упрощенная система
налогообложения (объект
налогообложения – «доходы»)
25,8
3. Упрощенная система
налогообложения (объект
налогообложения – «доходы
минус расходы»)
13,7
4. Общая система
налогообложения
12
5. Патентная система
налогообложения
индивидуальных
предпринимателей
6
6.Единый
сельскохозяйственный налог
2,5
Общий режим налогообложения предполагает уплату
налогоплательщиком большинства налогов, предусмотренных НК РФ, и в т. ч.
таких, как налог на прибыль (для ИП – НДФЛ), НДС, налог на имущество. На
общем режиме налогообложения (ОСНО) находятся те предприниматели и
организации, которые не используют льготные режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН,
ПСН) или не вправе перейти на них.
Данный режим имеет самую высокую налоговую нагрузку, данные
представлены в таблице 3.
28
Таблица 3
Параметры применения ОСНО
Налог
ООО
ИП
Налог на прибыль
20%
–
НДФЛ
–
13%
НДС
10 или 18% (с 01.01.2019 - 20%) от суммы наценки
в зависимости от вида товаров
Акцизы
Ставка зависит от вида продукции
Налог на имущество
Ставка устанавливается региональными властями
НДПИ
Ставка зависит от вида ископаемых
Транспортный налог
Ставка устанавливается региональными властями и
зависит от мощности ТС
Водный налог
Ставка зависит от вида водного объекта
Общий режим налогообложения применяется по умолчанию при
регистрации новых экономических субъектов, если не было вовремя
предоставлено заявление об использовании льготного спецрежима.
При наличии следующих условий возможность использовать иные
системы налогообложения, кроме общей, не предоставляется:
Средняя численность наемных работников свыше 100 человек (для
производителей сельскохозяйственной продукции этот показатель может быть
выше согласно п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ).
Доля участия прочих учреждений в уставном капитале организации более
25% (за исключением случаев, перечисленных в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 или
подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Кроме того, для перехода на УСНО общая остаточная стоимость
амортизируемого имущества не должна превышать 150 млн. руб. (подп. 16 п. 3
ст. 346.12 НК РФ). Доходы за предыдущие 9 месяцев не могут быть более 112,5
млн. руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). При невыполнении вышеперечисленных
условий организация или ИП остается на общем режиме налогообложения.
Некоторые субъекты не могут применять иной режим, кроме ОСНО,
ввиду особенностей вида экономической деятельности. Это затрагивает банки,
инвестиционные и пенсионные негосударственные фонды, нотариальные и
29
адвокатские конторы, занимающихся производством подакцизных товаров лиц
и прочие учреждения и ИП, перечисленные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
2. УСНО
Налогоплательщику прежде всего следует определиться с видом объекта
налогообложения. При УСНО их 2:
- Доходы, с которых в бюджет уплачивается 6%. Разница между
доходами и расходами, с которой следует перечислить государству 15%.
В таблице 3 представлены достоинства и недостатки УСНО.
Таблица 3
Плюсы и минусы применения УСНО
Плюсы
Минусы
Доходы (6%)
Доходы минус
расходы (15%)
Доходы (6%)
Доходы минус расходы
(15%)
Единый налог заменяет налог на
прибыль (НДФЛ для ИП), НДС,
налог на имущество (за
исключением налога, исчисляемого
с кадастровой стоимости
недвижимости)
Закрытый перечень
расходов, на которые можно
уменьшить полученные за
год доходы
В ФНС подается одна декларация
по итогам года
При убытке
уплачивается минимальный
налог
в размере 1% от
величины доходов
Бухучет ведется в упрощенном
варианте
Сумму налога
можно
уменьшить
на сумму
перечисленных
страховых
взносов
Недоступно открытие филиалов
Чтобы решить какой вид УСН выбрать, нужно изучить величину
документально подтвержденных расходов. Если она составляет не менее 60%
от суммы доходов, то выгоднее УСН 15%, если менее, то лучше выбрать УСН
6%.
3. ЕНВД.
Для применения ЕНВД величину предполагаемого дохода устанавливает
государство. При ЕНВД не платится налог на прибыль, НДС, налог на
имущество, за исключением установленных законом случаев.
30
Специальные налоговые режимы являются достаточно привлекательными
для хозяйствующих субъектов по своим организационно-правовым параметрам,
признаваемым субъектами малого предпринимательства. Как представляется,
относительно субъектов малого предпринимательства будущее за упрощенной
системой налогообложения.
Переход на упрощенный режим налогообложения носит добровольный
характер, аналогично, предприятия имеют право добровольно переходить с
упрощенного режима налогообложения на общий режим, и некоторые
организации-упрощенцы используют это право и переходят на классическое
налогообложение.
Одной из основных проблем применения упрощенного режима
налогообложения является освобождение от НДС. Казалось бы, отмена уплаты
НДС – это огромный плюс, существенно снижающий налоговое бремя
организации, но на практике партнерам часто не выгодно работать с
организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения.
Так как упрощенцы освобождены от уплаты НДС, стоимость
поставляемого ими товара (работы, услуги) не содержит НДС, который
покупатели – плательщики НДС, могли бы взять к вычету. Таким образом,
покупатели, находящиеся на общем режиме налогообложения, вынуждены
платить в бюджет весь начисленный НДС, а не разницу между начисленным
НДС и НДС включенным в стоимость приобретенного товара (работы, услуги).
По этой причине, покупатели, находящиеся на общем режиме
налогообложения, при прочих равных условиях могут выбрать поставщика –
плательщика НДС чтобы минимизировать собственное налоговое бремя.
При переходе на упрощенный режим налогообложения,
налогоплательщики выбирают в качестве объекта налогообложения доходы или
доходы за минусом расходов, и объект налогообложения можно изменить со
следующего налогового периода. В течение одного налогового периода объект
налогообложения менять нельзя.
Если организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы,
31
то никакие расходы, кроме взносов в Пенсионный фонд не могут уменьшить
налогооблагаемую базу, что, безусловно, может стать очень невыгодным для
предприятия, если в налоговом периоде, по какой-либо причине, будет очень
много расходов.
Если же предприятие выбрало в качестве объекта налогообложения до-
ходы за минусом расходов, то здесь также может возникнуть проблемы с
принятием к налоговому учету фактически понесенных расходов. Дело в том,
что статья 346.16 налогового кодекса содержит закрытый перечень расходов, на
которые можно уменьшить налогооблагаемую базу, причем этот перечень
достаточно узкий, гораздо уже перечня расходов, предусмотренного налоговым
кодексом для налога на прибыль.
К недостаткам применения упрощенной системы налогообложения
можно отнести и правило, предусмотренное статьей 346.18 НК РФ, согласно
которому, организация, выбравшая в качестве объекта налогообложения
доходы, уменьшенные на величину расходов, при получении убытка должна
перечислить в бюджет минимальный налог. Минимальный налог
рассчитывается как один процент от полученных за налоговый период доходов.
Кроме того, предприятия, выбравшие объектом налогообложения доходы за
минусом расходов, обязаны уплатить минимальный налог и в том случае, если
сумма фактически исчисленного за налоговый период налога меньше величины
минимального налога. Как известно, при применении общего режима
налогообложения, организации, получившие в налоговом периоде убыток, не
уплачивают Налог на доходы физических лиц и имеют право переносить
полученные убытки на следующие налоговые периоды.
Известно, что в начале деятельности, организации часто несут убытки из-
за отсутствия наработанной клиентской базы, ценовой политики, или за счет
единовременных крупных расходов, связанных с оборудованием
производственной или торговой площадки, и в этом случае применение общего
режима налогообложения может оказаться, как ни странно, более выгодным,
чем применять упрощенную систему налогообложения.
32
Организации, перешедшие на уплату ЕНВД, освобождены от уплаты
НДС, соответственно, как и предприятия – упрощенцы, могут столкнуться с
проблемами поиска покупателей. Продавцы-плательщики ЕНВД не выставляют
покупателям счетов-фактур, и покупатели-плательщики НДС не могут
уменьшить свой начисленный НДС на сумму входящего НДС, если товары
(работы, услуги) были приобретены у компаний, применяющих систему ЕНВД.
В результате ранее сказанного усложняется бухгалтерский и налоговый
учет, что вполне вероятно может привести к появлению ошибок в ведении
учета и исчислении налогов.
На сегодняшний день отсутствуют реальные рычаги предотвращения
злоупотреблений специальными налоговыми режимами. Преференциальный
налоговый режим, предусмотренный для поддержки субъекта, менее
способного к уплате налогов, таким образом, компрометируется.
Между тем, согласно бюджетному кодексу Российской Федерации,
налоги, уплачиваемые в соответствии со специальными налоговыми режимами,
целиком поступают в региональный или местный бюджеты, минуя
федеральный бюджет.
Таким образом, применение субъектами малого бизнеса специальных
налоговых режимов имеет как преимущества, так и ряд недостатков и проблем,
причем, как для самих предприятий, так и для налоговых органов.
Учетная работа на малых предприятиях имеет следующие особенности.
Так следует отметить значительное либо полное отсутствие разделения труда
среди работников бухгалтерских служб малых предприятий.
В большинстве малых предприятии все налоговые и бухгалтерские
функции выполняются одним бухгалтером, в тоже время на бухгалтера
возлагаются несвойственные ему функций. Это может быть ведение кадрового
учёта, подготовки проектов договоров и другие. Вполне объяснимо, что в
подобной ситуации бухгалтер стремится к тому, чтобы сократить объём
выполняемой работы и как следствие налоговый учёт на малых предприятиях
не ведётся вовсе или ведётся недостаточно качественно. Особенно в сложных
33
условиях оказались малые предприятия, которые из-за внешних или
внутренних факторов вынуждены применять общею систему налогообложения.
Серьезные проблемы возникают у данных малых предприятий при ведении
налогового учета по налогу на прибыль. Это связано с тем, что бухгалтер
предприятия использовал по привычке методы учета доходов и расходов,
применяемые в бухгалтерском учете, в соответствии с Положениями о
бухгалтерском учете, которые не соответствовали методам, предусмотренным в
Налоговом кодексе.
Сблизить налоговый и бухгалтерский учет на малых предприятиях
позволяет унификация тех способов их ведения, в отношении которых
действующим законодательством предоставлено право выбора.
Например, в их числе:
- метод признания доходов и расходов. Как в налоговом, так и в
бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности необходимо отражать
с использованием метода начисления (п. 6; НК РФ, ст. 271, 272 и ПБУ 1/08);
- установление лимита стоимости основных средств в одинаковых
суммах, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, в пределах которого
допускается единовременное списание их стоимости на расходы. Согласно НК
РФ, ст. 256, п. 1 и п. 18 ПБУ 6/01 это объекты основных средств, стоимость
которых более 40 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в
учетной политике;
- способ начисления амортизации по основным средствам. В НК РФ, ст.
259, п.1 ПБУ 6/01 амортизация может начисляться: линейным способом;
- выбор способа начисления амортизации по нематериальным активам. В
соответствии сп.1 ст. 259 НК РФ п. 15 ПБУ 14/2000 суммы амортизационных
отчислений по нематериальным активам могут определяться линейным
способом;
- установление способа определения стоимости сырья и материалов,
отпущенных в производство, а также стоимости реализованных товаров.
Согласно 8 ст. 254 НК и п. 16 ПБУ 5/01 стоимость материально
34
производственных запасов при отпуске их в производство и ином выбытии
определяется по одному из следующих методов: по себестоимости каждой
единицы; по средней себестоимости; по методу ФИФО.
Очень важно каждые произведенные предприятием затраты, для
включения их в расходы для целей налогообложения, рассматривать с точки их
экономической обоснованности для конкретного предприятия, занимающегося
определенным видом деятельности в соответствии со статьей 252 НК РФ.
Так, на пример, расходы по приобретению холодильника на
предприятиях общественного питания и торговли продуктами питания
являются экономически оправданными затратами и могут отражаться, как
расход для целей налогообложения в налоговом учете, а для других
предприятий налоговая инспекция не признает расходы на приобретение
холодильника в расходы для целей налогообложения. Только, проверив,
каждый расход предприятия на его экономическую обоснованность и наличие
всех необходимых правильно оформленных подтверждающих документов
бухгалтер может перейти к отражению данного расхода в соответствующий
аналитический регистр налогового учета. Поскольку, в соответствии со статьей
со статьей 314 НК РФ, малое предприятие имеет право самостоятельно
разрабатывать формы регистров налогового учета, рекомендуется отражать в
регистрах налогового учета, только виды доходов и расходов, используемых на
данном предприятии, необходимых для обоснованного определения налоговой
базы по налогу на прибыль.
Именно, данный подход к ведению налогового учета на предприятии,
даст возможность без серьезных дополнительных трудозатрат, определить
налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, для совершенствования налогового учета на предприятии
необходимо:
- максимально унифицировать положения учетной политики для целей
налогообложения и бухгалтерского учета;
- разработать простые и удобные для заполнения формы аналитических
35
регистров налогового учета, необходимые именно для данного малого
предприятия;
- разработать технологию обработки учетной информации для ведения
налогового учета.
Далее остановимся на разъяснении особенностей налогообложения
муниципальных унитарных предприятий. Согласно Федеральному закону №
161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» в
статье 2, унитарным предприятием признается коммерческая организация, не
наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней
собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только
государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного
предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации,
субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.
От имени муниципального образования права собственника имущества
унитарного предприятия осуществляют органы местного самоуправления в
рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих
органов. Согласно пункту 2, статье 52 Гражданского кодекса РФ правовое
положение государственных и муниципальных унитарных предприятий
определяется Гражданским кодексом и законом о государственных и
муниципальных предприятиях.
Говоря об муниципальных унитарных предприятиях нужно учесть то, что
руководители и бухгалтеры таких предприятий должны уделять важное
внимание исчислению налогов. Поскольку МУП - это коммерческие
организации, они обязаны по общим правилам правильно исчислять налоги.
Согласно главе 26.2 Налогового Кодекса РФ МУП могут применять
упрощенную налоговую систему .Применение субъектами бизнеса
специальных налоговых режимов имеет как преимущества, так и ряд
недостатков и проблем, причем, как для самих предприятий, так и для
налоговых органов. Предприятию следует исходить из комплексного анализа
достоинств и недостатков каждого.
36