1.2 Налоговое планирование деятельности предприятия
Сущность налогового планирования заключается в признании за
каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами
средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых
обязательств. По законодательству Российской Федерации субъекты
предпринимательства наделены полномочиями защищать свои имущественные
права, в том числе право собственности, любыми не запрещенными законом
способами, таким образом, налоговое планирование не может служить
основанием для штрафных санкций или административных наказаний со
стороны государственных органов10.
Налоговое планирование - это минимизация для конкретного
хозяйствующего субъекта сумм отдельных налогов. Основанием налогового
планирования являются:
• правильное формирование учетной политики предприятия и условий
заключения договоров;
• обоснованное и полное использование всех установленных
законодательством освобождений от налогов и исполнения обязанностей
налогоплательщиков;
• оценка позиций налогового органа с точки зрения возможности
получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, возможности получения
различных налоговых, инвестиционных и иных кредитов;
• учет основных направлений налоговой, бюджетной и
инвестиционной политики государства на соответствующем этапе
планирования.
10
Налоги и налоговое регулирование экономики: учеб. пособие / Л. Г. Ходов. - М.: ТЕИС, 2003. - С. 192.
13
Различают следующие модели поведения налогоплательщика в области
выполнения налоговых обязательств11:
1) уклонение от уплаты налогов_- нелегальный путь уменьшения
налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном,
уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества
от налоговых органов, создание фиктивных расходов, а также намеренного
искажения бухгалтерской и налоговой отчетности12;
2) обход налогов. В этом случае предприятие или физическое лицо не
является плательщиком, либо его деятельностью по закону не подлежит
налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами. Предприятие
может использовать в этой ситуации такие незаконные способы, как не
регистрация своей деятельности или неведение учета объектов
налогообложения;
3) стандартный метод. В этом случае предприятие платит налоги в
соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выборы
оптимального варианта налогообложения13;
4) налоговое планирование - это легальный путь уменьшения
налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей,
предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки
хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета,
использовании законных мер для минимизации налогов14.
Налоговое планирование является частью финансового планирования и
осуществляется в соответствии со следующими задачами: платить минимум из
положенного; осуществлять уплату налога, как правило, в последний день
11 Налоги и налогообложение: учеб. для вузов: рек. Мин. обр. РФ / под ред. М. В. Романовского, О. В.
Рублевской. - 6-е изд., доп. - СПб.: Питер, 2009. - С. 332.
12 Финансовый менеджмент: учеб. пособие: рек. УМО / И. М. Карасеева, М. А. Ревяжина; под ред. Ю. П.
Анискина. - М.: Омега - Л, 2006. - С. 365.
13 Налоги и налогообложение: учеб. для вузов: рек. Мин. обр. РФ / под ред. М. В. Романовского, О. В.
Рублевской. - 6-е изд., доп. - СПб.: Питер, 2009. - С. 332.
14 Финансовый менеджмент: учеб. пособие: рек. УМО / И. М. Карасеева, М. А. Ревяжина; под ред. Ю. П.
Анискина. - М.: Омега - Л, 2006. - С. 366.
14
установленного периода; использовать варианты снижения налогооблагаемой
базы в рамках целостной и взаимосвязанной системы налогообложения
предприятий; использовать льготные режимы налогообложения,
предусмотренные законодательством; не допускать повышенного
налогообложения путем использования специальных учетных
методов15.
Отмечены следующие основные направления налогового планирования:
1) замена налогоплательщика. Предполагается выбор наиболее
целесообразной организационно-правовой формы бизнеса. Это может быть
создание обособленного подразделения или дочерней организации;
регистрация в качестве индивидуального предпринимателя - плательщика
ЕНВД, плательщика единого налога по упрощенной системе налогообложения;
организация совместной деятельности;
2) замена налоговой юрисдикции путем смены регистрации:
регистрация во внутренних и внешних офшорных зонах;
3) замена объекта налога: замена передачи имущества по наследству
передачей в благотворительную организацию16.
Качество принимаемых решений в области налогового планирования
целиком зависит от качества финансового планирования.
Для того чтобы планирование было качественным и комплексным,
следует руководствоваться следующими принципами:
1) непрерывностью планирования;
2) научностью;
3) нацеленностью планов на рациональное использование всех
ресурсов предприятия, на достижение максимальной прибыли;
4) взаимной увязкой и координацией17.
15 Налоги и налогообложение: учеб. для вузов: рек. Мин. обр. РФ / под ред. М. В. Романовского, О. В.
Рублевской. - 6-е изд., доп. - СПб.: Питер, 2009. - С. 333.
16 Финансовый менеджмент: учеб. пособие: рек. УМО / И. М. Карасеева, М. А. Ревяжина; под ред. Ю. П.
Анискина. - М.: Омега - Л, 2006. - С. 360.
15
Для определения налогового бремени расчетной базой на макроуровне
является валовой внутренний продукт, на уровне фирмы - добавленная
стоимость.
На практике существует такое понятие, как полная ставка
налогообложения, т.е. параметры, характеризующие налоговую нагрузку на
фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемые как отношение
причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или
доходам-брутто. Если полная ставка налогообложения составляет 10 - 15 %, то
используется стандартный метод; 20 - 35 % - используются пассивные
элементы налогового планирования без специальных программ; 40 - 50 % -
налоговое планирование имеет активный характер, проводятся налоговые
экспертизы и нанимаются налоговые консультанты.
Элементы налогового планирования:
1) стратегия оптимизации и минимизации налоговых обязательств;
2) своевременное выполнение налоговых и прочих обязательств с
помощью налогового календаря;
3) обеспечение состояния бухгалтерской и налоговой отчетности на
уровне, позволяющем получать оперативную информацию по состоянию
финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
На уровне хозяйствующих субъектов, можно выделить 4 основные
стадии налогового планирования:
1) принятие решений о наиболее выгодном с точки зрения налогового
планирования расположении самого предприятия, его руководящих органов,
филиалов, дочерних и зависимых обществ для оптимизации налогов исходя из
целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов
отдельных стран; 17
17 Финансовый менеджмент организации. Теория и практика: учеб. пособие: рек УМО / Н. Н. Никулина, Д. В.
Суходоев, Эриашвили. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2009. С. 188.
16
2) выбор организационно-правовой формы юридического лица и его
внутренней структуры с учетом характера и цели деятельности и соответствия
режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой
ответственностью по обязательствам. Чем меньше ответственность по
обязательствам перед своими кредиторами, тем больше налоговые
обязательства, и наоборот;
3) текущее налоговое планирование включает:
• использование освобождений налоговой базы, если он получает от
контролируемого предприятия, где обеспечено безусловное принятие или
отклонение определенных решений на общем собрании акционеров;
• использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и
определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово
хозяйственной деятельности предприятия, а также проведение аудита;
• планирование сделок, опосредствующих предпринимательскую
деятельность организации;
• минимизация налоговых обязательств, возникающих при
осуществлении социальной политики предприятием;
• планирование использования льгот по основным налогам с учетом
изменений налогового законодательства с целью соответствующего
реагирования на эти изменения, включая реорганизацию предприятия;
4) приятие решений по наиболее рациональному размещению активов и
прибыли, а также по проблемам инвестирования и аккумулирования средств.
Правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить
дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях - обеспечить возврат
части уплаченных налогов.
Налоговое планирование, основанное на строгом выполнении
налогового законодательства, тем не менее, позволяет минимизировать всю
совокупность налоговых платежей и обязательств, существенно снижает риски
неправильного исчисления и уплаты налогов и, связанного с применением
17
налоговых секций. Оно в определенной степени повышает культуру
управления финансами хозяйствующего субъекта18.
1.3. Налоговый менеджмент деятельности предприятия
Налоговый менеджмент - это процесс управления путем использования
методов воздействия налогового механизма на налоговую систему в целях
реализации налоговой политики19.
Налоговый менеджмент - понятие многозначное и иерархически
сложное. Оно состоит из трех взаимодействующих между собой сфер:
налоговое планирование и прогнозирование, налоговое регулирование и
налоговый контроль. Наличие трех сфер предопределено функциями системы
налогообложения: фискальной и регулирующей20.
Налоговый менеджмент как система управления имеет свой субъект
управления и объект управления.
Субъектом налогового менеджмента выступает государство в лице
законодательных и исполнительных органов власти, а также сами
налогоплательщики - юридические лица (предприятия, организации)21.
Объектом налогового менеджмента являются легитимные потоки
финансовых ресурсов из сферы «бизнес» в сферу «бюджет» при выполнении
налоговых обязательств, а также следующие управляемые комплексы:
- договорные отношения по предоставлению инвестиционных и
других налоговых кредитов, разных видов льгот;
- легитимные контрольные действия, обусловленные
необходимостью применения налоговых санкций при нарушении налогового
законодательства согласно положениям Налогового кодекса РФ22.
18 Налоги и налогообложение: учеб. для вузов: рек. Мин. обр. РФ / под ред. М. В. Романовского, О. В.
Рублевской. - 6-е изд., доп. - СПб.: Питер, 2009. - С. 334 - 336.
19 Налоговый менеджмент: учеб. для вузов / М. В. Карп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - С. 47.
20 Налоги и налогообложение: Учебник: рек. Мин. обр. РФ / Т. Ф. Юткина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.:
ИНФРА-М, 2002, - С. 245.
21 Налоговый менеджмент: учеб. пособие: рек. УМЦ / С. В. Барулин, Е. А. Ермакова, В. В. Степаненко. - М.:
Омега-Л, 2007. - С. 7.
18
Частные цели налогового менеджмента: уменьшении налоговых
платежей, укрепление финансов, повышение экономической эффективности и
обеспечение экономического роста.
На микроуровне налоговый менеджмент включает в себя только
отдельные элементы налогового процесса, являющиеся прерогативой органов
управления предприятием, а именно: налоговая политика, налоговое
планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль самой
организации (предприятия).
При осуществлении налогового менеджмента полностью избежать
рисков невозможно. У предприятий риски потери доходов в виде штрафных
налоговых санкций, в результате принятия неэффективных управленческих
решений и действий.
Налоговый менеджмент как особый тип рыночного управления
налоговыми отношениями может применяться только в рамках наличия
рыночной среды. Для субъектов налогового менеджмента рыночная среда
предполагает:
• формирование целей развития в зависимости от состояния экономики,
потребления и рынка;
• ориентацию на спрос потребителей и потребности рынка;
• хозяйственно-финансовую самостоятельность и ответственность за
принятие решений;
• эффективность деятельности, связанной с управлением налогами
(обеспечение максимального результата при минимальных налоговых
расходах).
Основной целью налогового менеджмента является получение
налоговой прибыли, обеспечение финансовой устойчивости и доходности на
основе применения эффективных налоговых форм, методов и инструментов 22
22 Налоги и налогообложение: Учебник: рек. Мин. обр. РФ / Т. Ф. Юткина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.:
ИНФРА-М, 2002, - С. 246.
19
управления и эффективного вложения (расходования) налоговых доходов и
прибыли. Важнейшим способом управления является налоговое
бюджетирование, которое предполагает балансирование налоговых доходов и
налоговых расходов. В этой связи, отличительной чертой налогового
менеджмента является многовариантность, комбинация стандартных подходов
с индивидуальными решениями, учитывающими конкретную ситуацию.
Поскольку налоговый менеджмент является системой управления,
постольку следует выделять функции субъекта и функции объекта этой
системы. Функциями субъекта являются традиционные функции управления
вообще с учетом налоговой специфики: организация налогового процесса,
налоговое планирование (прогнозирование), налоговое регулирование и
мотивация, налоговый контроль. Функциями объекта выступают функции
налогов: совокупного эквивалента ценности общественных благ, фискальная,
регулирующая и контрольная. Функции объекта предполагают потенциальную
возможность реализации объективной сущности налогов, а функции субъекта
налогового менеджмента связаны с деятельностью по реализации функций
объекта на практике.
Задачи налогового менеджмента:
1) обеспечение налоговыми доходными источниками деятельности
субъекта управления;
2) эффективное использование налоговых доходов и налоговой
прибыли;
3) оптимизация входящих и исходящих налоговых потоков;
4) обеспечение роста налоговой прибыли (разница между налоговыми
доходами и налоговыми расходами) при допустимом уровне налоговых рисков;
5) минимизация налоговых рисков при заданном объеме налоговой
прибыли;
6) достижение финансовой устойчивости и платежеспособности
субъекта управления;
20
7) внедрение в практику управления системы налогового планирования;
8) повышение эффективности мер налогового регулирования и
налогового контроля;
9) другие задачи.
Результатом решения этих задач является обеспечение налогового
равновесия и сбалансированности налоговых потоков, т.е. надлежащее
выполнение налоговым менеджментом всех своих функций.
Как любая организационная структура налоговый менеджмент строится
на определенных организационных принципах, среди которых можно
выделить следующие:
- взаимосвязь с общей системой управления экономикой и финансов;
- комплексный и стратегический характер принимаемых
управленческих налоговых решений;
- динамизм налогового управления;
- многовариантность подходов и управленческих решений;
- учет фактора риска при принятии решений23.
Налоговый менеджмента в зависимости от длительности периода и
характера решаемых задач подразделяется на стратегический и тактический
налоговый менеджмент.
Стратегический налоговый менеджмент определяет долговременный
курс (направления деятельности) субъекта налогового менеджмента и в
большей мере основывается на перспективном налоговом планировании,
прогнозировании и регулировании как стратегических элементов системы
управления в целом.
Тактический налоговый менеджмент предусматривает решение задач
конкретного периода развития путем налогового планирования, контроля,
мониторинга, внесения оперативных изменений в налоговый процесс24.
23 Налоговый менеджмент: учеб. пособие: рек. УМЦ / С. В. Барулин, Е. А. Ермакова, В. В. Степаненко. - М.:
Омега-Л, 2007. - С. 8 - 15.
21
Промежуточным положительным результатом налогового менеджмента
является получение дополнительных налоговых доходов и налоговой прибыли.
Однако для достижения конечной цели управления важен не единовременный
факт получения налоговой прибыли, а ее долговременный, устойчивый рост на
основе эффективного использования налоговых доходов (прибыли),
обеспечивающего в перспективе дополнительный рост налоговых доходов.
Субъекты управления могут получать сиюминутную выгоду в виде
экономии на налогах, но использовать ее в целях, не связанных с выполнением
функциональных обязанностей, или неэффективно, нерационально. В таком
случае не будет достигнута конечная, основная цель налогового менеджмента -
обеспечение финансовой устойчивости субъектов управления и экономики,
устойчивого экономического роста, роста объема и качества общественных
благ. Поэтому в налоговом менеджменте не менее важны управленческие
решения в области налоговых расходов, включая расходы, связанные с
использованием (вложением) налоговой прибыли. Только на основе
комплексной взаимообусловленности и организационного взаимодействия
управленческих решений по налоговым доходам и налоговым расходам будет
иметь место реальный общий эффект налогового менеджмента.
Налоговый менеджмент строиться на оптимизации объема, состава и
структуры входящих и исходящих налоговых потоков24 25.
Специфика решаемых задач предопределяет сложный, творческий
характер управленческого труда, в котором постановка целей, разработка
способов и приемов их достижения, а также организация и координация
совместной деятельности составляют главное содержание труда категории
работников, называемых менеджерами.
24 Налоги и налогообложение: Учебник: рек. Мин. обр. РФ / Т. Ф. Юткина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.:
ИНФРА-М, 2002, - С. 250.
25 Налоговый менеджмент: учеб. пособие: рек. УМЦ / С. В. Барулин, Е. А. Ермакова, В. В. Степаненко. - М.:
Омега-Л, 2007. - С. 17 - 19.
22