элементов налога универсально, оно используется в налоговых процессах
всеми странами мира. Эти элементы были присущи налогу с момента его
зарождения.
1.2 Понятие и экономическая сущность налоговой нагрузки
предприятия
В наше время предприятия и организации имеют право использовать
законодательно утвержденные инструменты для оптимизации (в частности
уменьшения) налоговой нагрузки (налогового бремени) на предприятие. Тем
не менее, налоговая нагрузка осуществляется на двух уровнях: макро - и
микроуровне.
Макроуровень подразумевает исчисление тяжести налогообложения
всей страны в ц лом или налогового бремени на экономику, также
оц нивается распред л ние налогового бремени между группами
однородных предприятий, внутри отрасли и т.п. Микроуров нь включает
определение налоговой нагрузки конкретных хозяйствующих субъектов, а
так ж исчисл ние налоговой нагрузки на работника.
Существуют также разные точки зрения на соотношение терминов
«налоговое бремя» и «налоговая нагрузка»: либо они имеют одно и то же
значение, либо различаются. Так, термин «налоговая нагрузка»
употребляется на микроуровне, а термин «налоговое бремя» на макроуровне.
По мнению д.э.н. А.В. Боброва: «налоговая нагрузка» - это совокупность
всех налогов и сборов, уплачиваемых конкретным плательщиком,
абсолютная в личина, а «налоговое бр мя» - относительная в личина,
частное от деления налоговой нагрузки на финансовый показатель
д ятельности пр дприятия.
Первая н характеризует тяжесть налогооблож ния, так как для ее
оц нки необходимо располагать вс й совокупностью параметров
деятельности предприятия. Налоговое бремя свободно от детального
17
факторного анализа и может быть установлено как оптимальная величина
для категории плательщиков и каждого из них. В целях настоящей статьи
будем считать понятия «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка»
идентичными.
На микроуровне те существует единой методики расчета налоговой
нагрузки. Сравнивая различные методики расчета налоговой нагрузки на
предприятие, можно выделить следующие спорные моменты:
- использовать ли в расчете налоговой нагрузки предприятия налог на
доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Большинство авторов не
реком ндуют принимать этот налог при расчет налоговой нагрузки, так как
предприятие уплачивает его из средств работника, а те из собственных
денежных средств (налоговый агент);
- учитывать ли в расчете косвенные налоги.5
Основная идея каждой из методик состоит в том, чтобы сделать
показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным,
позволяющим сравнивать уровень налогооблож ния в различных отраслях
народного хозяйства. Каждая из методик также учитывает влияние
изменения числа налогов, налоговых ставок и льгот на уровень
налогообложения, в этом и проявля тся практическая ц нность различных
методик. Рассмотрим некоторые из них.
1. Методика Департамента налоговой политики Министерства
финансов РФ. По данной методике налоговая нагрузка - отношение всех
уплачиваемых налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг),
включая выручку от прочей реализации:
НБ= Т/В, (1)
где НБ - налоговое бремя;
Т - сумма всех уплаченных налогов предприятием за налоговый
период, в том числе взносы в ПФ, ФСС, ФОМС; НДФЛ;
5 Брызгалин, А.В. Методы налоговой оптимизации/ А.В. Брызгалин. М.: Дело и сервис, 2015. - С.121
18
В - выручка от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку
от прочей реализации.
Плюсом этой методики является то, то она характеризует долю
уплаченных налогов в выручке (с НДС), минусом - не позволяет оценить
влияние каждого налога и методов его оптимизации на финансовое
состояние предприятие в зависимости от источника уплаты налога; выручка
включа т в себя прямы и косвенны затраты, в том числе амортизационные
отчисления, которые формируют себестоимость продукции. Если
пр дприятие будет оплачивать налоги за сч т себ стоимости продукции, оно
рано или поздно обанкротится.
2. Методика М.Н. Крейниной. Сопоставляет размер уплаченного
налога (налогов) и источника уплаты:
НБ = (В-Ср - ПЧУ(В-Ср)-100% (2)
где НБ - налоговое бремя;
В - выручка от реализации;
Ср - затраты на производство р ализованной продукции (работ, услуг)
за выч том косв нных налогов;
ПЧ - фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в
распоряжении экономического субъекта.
Плюсами данной методики является то, что можно оц нить долю
уплаченного налога в источнике уплаты, а так же позволяет рассматривать
эфф ктивность прим нения м тодов налогового планирования по
определенному налогу в динамике.
А отрицательным моментом то, что не применяется для косвенных
налогов; нужно параллельно рассматривать налоговое бремя косвенных
налогов. Так же минусом является неиспользование при убыточной
деятельности предприятия и не учитывает НДФЛ.
3. Методика А. Кадушина и Н. Михайловой. Предлагает оценивать
налоговую нагрузку как долю отдава мой в бюджет добавленной стоимости,
созданной конкретным экономическим субъектом. Упрощенно расчет
19
добавленной стоимости предприятия (ДС) может быть произведен в виде
суммы следующих составляющих за отчетный период:6
ДС = ФОТ + ВП + АО+ ПНП + ПР =В-МЗ, (3)
где ФОТ - оплата труда (с учетом НДФЛ);
ВП - платежи, начисляемые на фонд оплаты труда во внебюджетные
фонды;
АО - амортизационны отчисления;
ПНП - прямые и косв нные налоги пр дприятия, выплачиваемые из
ДС;
ПР - балансовая прибыль;
В - выручка с НДС;
МЗ - материальные затраты.
Показатель налогового бремени предприятия (НБП) может быть
рассчитан как по факту выплаты налогов, так и по факту их начисл ния
(данны налоговых д клараций или данны бухгалт рского баланса о суммах
задолженности перед бюдж том и фондами):
НБП = (ПНП+ВП)/ДС, (4)
Также методика позволяет оценить влияние отдельных налогов на
финансовое состояние предприятия с помощью коэффициентов:
Минусом такой методики является уд льный вес добавл нной
стоимости в валовой выручке (материалоемкость производства - КВ):
КВ = ДС/В, (5)
Недочетом является: доля заработной платы (с начислениями) в
добавленной стоимости (трудо мкость производства) (К ФОТ):
К ФОТ = ФОТ +ВП/ДС, (6)
Удельный вес амортизации в добавленной стоимости (фондоемкость
производства) (КАО) - данный показатель является недостатком методики:
КАО = АО/ДС, (7)
6 Брызгалин, А.В. Методы налоговой оптимизации/ А.В. Брызгалин. М.: Дело и сервис, 2015. - С.123
20
Методика позволяет рассматривать долю налогов (налог на прибыль,
НДФЛ страховые взносы НДС) в источнике, из которого они уплачиваются -
ДС;
Но не учитывает влияние таких налогов, как налог на имущество,
транспортный налог, платежи за пользование природными ресурсами,
земельный налог.
4. Методика М.И. Литвина
Налоговая нагрузка рассчитывается следующим образом:
НН = X НП + X ВП /X ИС *100%, (8)
где X НП - сумма начисленных налоговых платежей;
X ВП - сумма платежей во внебюджетные фонды;
X ИС - сумма источника средств для уплаты - добавленная стоимость.
Добавленная стоимость рассчитывается следующим образом:
ДС = ФОТ +ВП + ПОФ + НП + ПР, (9)
где ФОТ - оплата труда (с учетом НДФЛ);
ВП - платежи, начисляемые на фонд оплаты труда, во внебюджетные
формы;
ПОФ - потребление (амортизация) основных фондов, нематериальных
активов и запасов;
НП - сумма вс х уплаченных налогов;
ПР - прибыль до уплаты налогов.
Методика позволя т рассматривать долю налогов (налог на прибыль,
НДФЛ, страховые взносы НДС) в источник , из которого они уплачиваются -
ДС, используется показатель прибыли из формы «Отчет о финансовых
результатах»;
А так же позволяет сравнивать налоговую нагрузку на разные
отрасл вы предприятия (за счет ФОТ). Но н учитыва т влияние таких
налогов, как налог на имущество, транспортный налог, платежи за
пользование природными ресурсами, зем льный налог, однако не опред лен
источник их уплаты.
21
5. Методика Е.А. Кировой. Предлагает методический подход оценки
уровня налоговой нагрузки, в котором соизмеримым показателем выступает
вновь созданная стоимость (ВСС). Сама методика предопределяет расчет
абсолютной налоговой нагрузки (АНН) и относительной налоговой нагрузки
(ОНН).
Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы,
подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, а также
недоимка по данным платежам.7
Относительная налоговая нагрузка - это отношение ее абсолютной
величины к вновь созданной стоимости (ВСС):
ВСС = В - МЗ - АО + ВД - ВР = (ФОТ + ВП) + НП + ПР, (10)
где В - выручка от реализации (с учетом НДС);
МЗ - материальные затраты;
АО - амортизационны отчисления;
ВД - вн р ализационные доходы;
ВР - внереализационны расходы (без уч та налоговых платеж й);
ФОТ - фонд оплаты труда(без НДФЛ);
ВП - плат жи во внебюджетные фонды;
НП - все уплачиваемые предприятием налоги и взносы;
ПР - прибыль организации до налогообложения.
Тогда относительная налоговая нагрузка (ОНН):
ОНН = АНН/ВСС * 100%, (11)
Методика позволяет рассматривать налоги по отношению к источнику
их выплаты. А так же рассматривает амортизационные отчисления как
эл мент формирования себ стоимости продукции, а не как источник
выплаты налогов. Но не рассматривает амортизационные отчисления, как
источник выплаты налогов, что н позволяет рассматривать отраслевые
7 Брызгалин, А.В. Методы налоговой оптимизации/ А.В. Брызгалин. М.: Дело и сервис, 2015. - С.128
22
нагрузки предприятий (в зависимости от величины их фондов) и не
учитывает влияние НДФЛ.
6. Методика В.Д. Новодворского и Р.Л. Сабанина. Методика выявляет
ожидаемую долю налогов в предполага мых доходах и выступает в кач стве
оценки налоговой нагрузки при переходе на упрощенную систему с общего
режима налогообложения.
НН УСНО = (НР + УВ)/Д * 100%, (12)
где НН УСНО - налоговая нагрузка при применении упрощенной
системы налогообложения;
НР - ожидаемые налоговые расходы (без НДФЛ);
УВ - ожидаемый показатель упущенной выгоды (величина
недополуч нной выручки от сниж ния ц н на в личину НДС);
Д - сумма ожидаемого годового дохода.
Плюсом методики является то, что она применяется для выбора
наиболее выгодной системы налогообложения; минусом - она н может
использоваться для УСНО «доходы-расходы», а так же не используется при
расчете налоговой нагрузки для УСНО.
7. Методика О.С. Салькова. Методика также применяется для
сравн ния налоговой нагрузки при п р ход на упрощ нную сист му с
общ го р жима налогообложения.
НН УСНО = НР/ПРр *100%, (13)
где НН УСНО - налоговая нагрузка при прим нении упрощенной
системы налогообложения;
НР - налоговые расходы (без учета НДФЛ);
ПРр - расчетная прибыль.
Методики прим няется для выбора наиболе выгодной сист мы
налогообложения, но н мож т использоваться при расч те налоговой
нагрузки для УСНО и н используется для предприятий с убыточной
деятельностью.
23
8. Методика расчета налоговой нагрузки при специальном налоговом
режиме (УСНО, ЕСХН). При растете налоговой нагрузки для предприятий,
притеняющих специальные налоговые режимы, в качестве интегрального
показателя желательно притенять добавленную стоимость,
скорректированную с учетом особенностей режима.8
ДС СНР = Р ОСН +(ФОТ +ВП) + НП + ПР, (14)
где ДС СНР - добавленная стоимость, смодифицированная на условия
применения специальных режимов;
Р ОСН - расходы на приобретение (создание самим
налогоплательщиком) и основных средств и нематериальных активов,
учитываемые в порядке, предусмотренном УСНО (с учетом обязанности
предприятий на УСНО вести бухгалтерский учет, целесообразно применять
данные бухгалтерского уч та) или ЕСХН;
ФОТ - начисленный фонд оплаты труда;
ВП - начисленные платежи во внебюджетные фонды за налоговый
период;
НП - налоговые платежи, включая единый налог, исчисляемый при
прим н нии УСНО или ЕСХН;
ПР - прибыль организации до налогооблож ния.
Налоговая нагрузка исчисляется следующим образом:
НН СНР = НС/ДС * 100%, (15)
где НН СРН - налоговая нагрузка при применении специального
режима налогооблож ния;
НС - налоги, сборы и страховые взносы, подлежащие перечислению в
бюджет и внебюджетные фонды, а также недоимка, пени и штрафы по
данным платежам.
Методика позволяет рассчитывать налоговую нагрузку при
применении специального режима налогообложения;
8 Брызгалин, А.В. Методы налоговой оптимизации/ А.В. Брызгалин. М.: Дело и сервис, 2015. - С.130
24
9. Методика Е.Б. Кожевникова, О.П. Осадчая. Методика позволяет
рассчитать налоговую нагрузку в интегрированных бизнес структурах, где
параллельно работают предприятия, применяющие и ОСНО, и специальные
налоговые режимы.
В качестве интегрального показателя применятся интегрированная
добавленная стоимость, рассчитанная с учетом особенностей ОСНО и
специального налогового режима.
ДС ИБС = (АО + Р ОСН) + (ФОТ + ВП) + НП + ПР, (16)
где АО - амортизационные расходы;
Р ОСН - расходы на приобретение (создание самим
налогоплательщиком) и основных ср дств и нематериальных активов,
учитываемые в порядке, предусмотренном УСНО ( с учетом обязанности
предприятий на УСНО вести бухгалтерский учет, целесообразно применять
данные бухгалтерского учета) или ЕСХН;
ФО - начисленный фонд оплаты труда;
ВП - начисленны платежи во вн бюдж тны фонды за налоговый
период;
НП - все уплачива мы пр дприятием налоги и взносы;
ПР - прибыль организации до налогообложения.
Показатель налоговой нагрузки на интегрированную бизнес структуру
на интегрированную бизнес структуру (НН ИБС) рассчитывается следующим
образом:
НН ИБС = АНН ИБС/ДС ИБС * 100%, (17)
где АНН ИБС - абсолютная налоговая нагрузка - общей величина
обязательств перед бюджетными и внебюджетными фондами, возникших в
проц сс вед ния деят льности за календарный год, и представля т собой
совокупность сумм, начисл нных за год каждого из обязательных плат жей,
которы должно уплачивать инт грированно образование, вн зависимости
от того, является ли оно налогоплат льщиком (плательщиком) или
налоговым агентом, включая недоимки, пени и штрафы по данным платежам.
25
Минусом этой методики является то, что она позволяет рассчитать
налоговую на интегрированную бизнес структуру вообще, а минусом -
сложность практического расчета ДС (разграничения показателей для ОСНО
и УСН).
В Приложении 1 представлена таблица, характеризующая
вышеприведенные методики расчета налоговой нагрузки по определенным
характеристикам.
Пров денный анализ методик расчета налоговой нагрузки
хозяйствующего субъекта показывает, что, несмотря на различия в подходах,
данные, полученны иссл дователями в р зультате прим н ния
рассмотр нных методик, можно использовать для провед ния мероприятий
по налоговому планированию и налоговой оптимизации как
налогоплательщиками, так и государством.
Специалистам, производящим расчеты налоговой нагрузки для
конкретного экономич ского субъ кта, можно реком ндовать комплексный
подход к опр дел нию налоговой нагрузки и использовани всех
вышерассмотренных методик. Такой подход позволит не только более точно
оц нить налоговые обязательства экономического субъекта, но и понять, с
чего должна начинаться оптимизация налогооблож ния в каждом
конкретном случае, какие налоговые обязательства являются «узким местом»
именно на данном предприятии и какой из объектов учёта наиболее
«перегружен» ими.
1.3 Характеристика основных методов оптимизации налоговой нагрузки
при различных системах налогообложения
Основой налогового планирования явля тся признание за каждым
налогоплательщиком права использовать вс допустимые законом ср дства,
при мы и способы для максимального сокращ ния своих налоговых
обязательств.
26