12
совокупности данных факторов, добиваясь ее оптимального значения. Размер
налоговой нагрузки зависит от налоговой базы, результатов деятельности
предприятия, изменения внешних факторов, влияющих на порядок
исчисления и уплаты налогов.
Методы расчета налоговой нагрузки предусматривают определение
общего объема налоговых обязательств, которые возникают в процессе
деятельности за календарный год, и представляет собой совокупность сумм,
которые начислены за год каждого обязательного платежа, уплачиваемые в
обязательном порядке предприятием
17
.
К методам расчета и оптимизации налоговой нагрузки относят:
1. Общепринятая методика, определяющая налоговое бремя
предприятия, порядок расчета которой, согласно уровню налоговой нагрузки
= это отношение всех налогов, которые уплатило предприятие к выручке,
включая выручку от прочей реализации. Данный расчет не определяет
влияние изменения совокупности налогов на показатель налогового бремени.
Рассчитывая по данной методике налоговую нагрузку предприятия, оно
характеризует только налогоемкость продукции (услуг или работ) и не дает
точной картины налогового бремени налогоплательщика
18
.
2. Метод определения налоговой нагрузки на хозяйствующие
субъекты: налоговая нагрузка определяется суммой налоговых платежей,
которые должна быть уплачена, а не уплаченными предприятием налогами.
Налоговая нагрузка состоит из абсолютной и относительной нагрузки.
Абсолютная - сумма налоговых платежей и платежей во внебюджетные
фонды, которые подлежат перечислению предприятием, однако данная
налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта
хозяйственной деятельности, не учитывая тяжесть его налогового бремени.
17
Бутов Д.В. Налоговая нагрузка: расчет и законное снижение [Электронный ресурс] /
Д.В. Бутов II Планово-экономический отдел: Электронная версия журнала. - 2014. - № 5. -
Режим доступа: http: //vwvw.profizit.ru/peo/5_11/nalolgovaia_nagruzka/
18
Тихонов Д.Н. Налоговое планирование и оптимизация налоговых рисков/Д.Н.Тихонов,
Л.Г. Липник. – М.:Альпина Бизнес Букс, 2015. – С. 92.
13
Для определения уровня налоговой нагрузки используют показатель
относительной налоговой нагрузки, рассчитываемый отношением
абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости
19
.
К положительным моментам данного метода можно отнести то, что на
величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги
предприятия, кроме того, учитываются в расчете все налоговые платежи,
уплачиваемые предприятием. При этом объективность расчета не зависит ни
от размера компании, ни от отраслевой специфики. Тем не менее, используя
данный метод нет возможности качественного прогноза изменения
показателя в зависимости от изменения количества налогов, льгот и их
ставок
20
.
3. Третий метод – это налоговая нагрузка и экономические интересы
организаций. Он включает в себя показатели: количество налоговых
платежей, механизм взимания и структуру. В сумму налоговых платежей
включают все налоги, которые уплачивает предприятие, с учетом НДФЛ.
Данная методика имеет практическую значимость, так как она
позволяет определить долю налогов в выручке предприятия, амортизации,
заработной платы и прибыли, налогов и чистой прибыли в каждом рубле
созданной продукции. Отрицательным моментом можно назвать то, что в
состав налогов включен НДФЛ, так как организация выступает в роли
налогового агента
21
.
4. Методика, позволяющая определить налоговую нагрузку как
функцию типа производства, которая изменяется от колебаний затрат на
материальные ресурсы, амортизацию или оплату труда. Налоговое бремя,
исходя из этого, определяется долей отдаваемой государству добавленной
19
Мигунова М.И. Основы налогового планирования и прогнозирования: учеб. пособие /
М.И. Мигунова; Краснояр. гос. торг.-экон. ин-т. – Красноярск, 2015. – С. 44.
20
Чуклайкина М.Н. Роль налогового планирования и налоговой оптимизации в
налогообложении юридических лиц. // Наука, техника и образование. - 2015. - № 4 (10). -
С. 176.
21
Яшуркина Г.Г. Учет амортизационной премии в налоговом учете прибыли. // Учет,
анализ, аудит. - № 4. - 2014. - С. 143.
14
стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Следовательно, по
данной методике сумма налогов соотносится с источником дохода
(добавленной стоимостью), но при этом в расчет включен налог на доходы
физических лиц и не учитывается влияние налога на имущество, земельного
налога, платежей за пользование природными ресурсами
22
.
5. Метод, который представляет собой модификацию предыдущего.
Основные его принципы заключаются в том, что в расчет берутся все
налоговые платежи, которые подлежат перечислению предприятием в
бюджет и внебюджетные фонды, то есть суммы не произведенных, а
начисленных платежей, так как понятие налоговой нагрузки по фактически
уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налогового
бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным причинам
начисленных и фактически перечисленных по принадлежности налоговых
платежей. Налог на доходы физических лиц не включается в расчет, так как
он не относится к налоговой нагрузке на предприятие, поскольку оно
является налоговым агентом
23
.
Для оптимального налогового планирования предприятию необходимо
хотя бы раз в полгода рассчитывать налоговую нагрузку своей деятельности.
Рассчитав данный показатель, предприятие может принимать различные
решения, например, об оптимизации налогообложения, используя
предусмотренные законодательством льготы.
1.3 Характеристика основных методов оптимизации налоговой
нагрузки при различных системах налогообложения
Цель оптимизации налогов – уменьшить налоговые обязательства
законными методами. Однако у налоговых инспекторов может быть свое
22
Евстигнеев Е. Н. Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России:
монография. М.: Инфра-М, 2013. – С. 34.
23
Королева Г.А., Тихомирова Е.В. Налоговая нагрузка в системе контроллинговых
показателей организации. // Вестник Ярославского государственного университета им.
П.Г. Демидова. Серия Гуманитарные науки. - 2014. - № 2. - С. 145.
15
мнение о способах минимизации налогов, которые применяет компания.
Поэтому при планировании налоговой политики важно учитывать
современные тенденции налогообложения и налогового контроля. И
принимать во внимание опыт других предприятий, которые уже проиграли
или выиграли споры с налоговиками по похожим вопросам.
Оптимизация налогообложения – это процесс минимизации налогового
бремени предприятия и повышение финансово-экономических результатов
его деятельности. Это достигается с помощью более рационального приме-
нения налогового законодательства
24
.
В соответствии с налоговым законодательством отдельные категории
налогоплательщиков могут претендовать на получение льгот и послаблений
при уплате налогов и осуществлении определенных хозяйственных
операций, следовательно, появляется возможность оптимизации процесса
налогообложения. Оптимизация процесса налогообложения в организации
может быть осуществлена исключительно с правомерными действиями,
совершаемыми строго в рамках действующего законодательства. Эти
действия предполагают также выявление и устранение налоговых и иных
финансовых рисков для предприятия.
Налоговая оптимизация может осуществляться на этапе создания
организации, при совершении какой-либо отдельно взятой сделки или
группы сделок, либо в процессе текущей хозяйственно-экономической
деятельности. Оптимизация налогообложения может производиться самыми
различными способами и методами, исходя из характера, содержания и
особенностей деятельности самой компании.
Способы налоговой оптимизации очень разнообразны. В зависимости
от методов, которые применяются при налоговой оптимизации, можно
выделить оптимизацию, когда разрабатывается приказ об учетной и
24
Королева Г.А., Тихомирова Е.В. Налоговая нагрузка в системе контроллинговых
показателей организации. // Вестник Ярославского государственного университета им.
П.Г. Демидова. Серия Гуманитарные науки. - 2014. - № 2. - С. 143.
16
налоговой политике организации. Кроме того, может быть осуществлена
замена или разделение правоотношений. Это осуществляется путем
изменения или уменьшения количественных характеристик объекта
налогообложения, а также могут быть использованы предусмотренные
законом льготы и освобождения и т.д.
В зависимости от времени действия можно выделить перспективную
или стратегическую налоговую оптимизацию и налоговую оптимизацию
отдельных хозяйственных операций. Результат от перспективной налоговой
оптимизации имеет место в течение длительного периода деятельности
хозяйствующего субъекта, Результат налоговой оптимизации отдельных
хозяйственных операций имеет разовый характер. Перспективная налоговая
оптимизация предполагает поиск и выбор наиболее подходящей с точки
зрения налогообложения организационно- правовой формы хозяйствующего
субъекта, выбор варианта финансово- хозяйственной деятельности с учетом
наиболее типичных отношений, в которых участвует данный хозяйствующий
субъект, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а
также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер
налоговых обязательств налогоплательщика
25
.
Для оптимизации отдельных хозяйственных операций необходимо
выбрать оптимальный вид гражданско-правового договора, определить
условия договора, установить порядок совершения конкретных действий при
осуществления хозяйственной операции
26
.
При оптимизации налогообложения необходимо строго разделить
собственно оптимизацию и уклонение от уплаты налогов. Поскольку
налоговая оптимизация – это уменьшение размера налоговых обязательств
25
Чуклайкина М.Н. Роль налогового планирования и налоговой оптимизации в
налогообложении юридических лиц. // Наука, техника и образование. - 2015. - № 4 (10). -
С. 176.
26
Бутов Д.В. Налоговая нагрузка: расчет и законное снижение [Электронный ресурс] /
Д.В. Бутов II Планово-экономический отдел: Электронная версия журнала. - 2014. - № 5. -
Режим доступа: http: //vwvw.profizit.ru/peo/5_11/nalolgovaia_nagruzka/
17
посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика,
включающих в себя полное использование всех предоставленных
законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных
приемов и способов, а уклонение от налогов представляет собой форму
уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик
умышленно с нарушением действующего законодательства уменьшает
размер налогового обязательства.
Под специальным налоговым режимом понимается особый порядок
исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода
времени, применяемый в случаях и в порядке, установленном
законодательством о налогах и сборах
27
.
Налоговые режимы освобождают налогоплательщиков от уплаты ряда
федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Специальный
налоговый режим налогообложения устанавливается налоговым
законодательством, в то же время регулируется и неналоговым
законодательством, например законодательством об инвестиционной
деятельности при разделе продукции, и другими отраслями
законодательства.
Характерными чертами специальных налоговых режимов являются:
- введение специального налогового режима регламентируется
Налоговым кодексом РФ, законами региональных органов власти, другими
общегосударственными законами;
- специальные налоговые режимы устанавливаются на определенный
период времени;
- специальные налоговые режимы имеют льготный характер действия
налогового механизма, предоставляющего определенные экономические
преимущества отдельным субъектам хозяйствования;
27
Тихонов Д.Н. Налоговое планирование и оптимизация налоговых рисков/Д.Н.Тихонов,
Л.Г. Липник. – М.:Альпина Бизнес Букс, 2015. – С. 134.
18
- применяемые при установлении специальных налоговых режимов
налоговые механизмы имеют конкретную целевую направленность действия
по улучшению экономического положения отдельных налогоплательщиков;
- цели и механизмы введения специальных налоговых режимов
подчиняются требованиям проведения налоговой политики государства;
- возможность введения специальных налоговых режимов
законодательно не ограничена;
- установление и введение в действие специальных налоговых режимов
не означает введение в действие новых налогов
28
.
Налоговым законодательством Российской Федерации установлены
пять видов специальных налоговых режимов:
1. Система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (ЕСХН) -
режим, которым пользуются производители сельскохозяйственной
продукции.
2. Упрощенная система налогообложения (УСН) - режим
направленный на понижение налоговой нагрузки субъектов малого
предпринимательства.
3. Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) - специальный
налоговый режим, при котором заранее устанавливается определенный
предполагаемый доход налогоплательщика. В отличие от УСН применяется в
отношении отдельных видов предпринимательской деятельности:
розничная торговля;
общественное питание;
бытовые, ветеринарные услуги;
услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке
автомототранспортных средств;
28
Макаркина Н.Л. Налоговая нагрузка: понятие и методы расчета. // Академический
вестник. - 2014. - № 1 (27). - С. 205.
19
распространение и (или) размещение рекламы;
услуги по передаче во временное пользование торговых мест,
земельных участков;
услуги по временному размещению и проживанию;
услуги по перевозке пассажиров и грузов автотранспортом;
услуги стоянок.
4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции - система налогообложения которая выгодна как инвестору, так и
государству. В первом случае имеются условия для вклада средств в поиск,
разведку, а также добычу полезных ископаемых, а во втором государство
приобретает гарантии получения части прибыли от этой деятельности.
5. Патентная система налогообложения. Вид специального режима,
которым могут пользоваться только индивидуальные предприниматели. В
данном случае индивидуальные предприниматели имеют право получить
патент на осуществление какой-либо деятельности, тем самым освобождаясь
от уплаты некоторых налогов.
Данные системы налогообложения могут применяться при условии
удовлетворения субъектами определенным критериям. К таким показателям
относятся структура уставного капитала, средняя численность персонала,
некоторые объемные показатели, такие как величина основных фондов,
выручка, размер помещений и другие (таблица 1).
Таблица 1
Сравнение критериев применения специальных режимов
налогообложения
Налоговый
режим
Ограничения
Выручка
Средняя
численност
ь
работников
Среднегодова
я стоимость
основных
фондов
Структура
капитала
Упрощенная
система
налогообложен
ия (6%)
150 млн.
руб.
100 человек
100 млн. руб.
Доля участия
других
организаций –
не более 25%
Упрощенная
система
150 млн.
руб.
100 человек
100 млн. руб.
20
налогообложен
ия (15%)
Единый налог
на вмененный
доход
Нет
ограничени
й
100 человек
Нет
ограничений
Патентная
система
налогообложен
ия
60 млн.
руб.
15 человек
Нет
ограничений
Распространяет
ся только на ИП
Проанализируем особенности применения упрощенной системы
налогообложения и единого налога на вмененный доход как наиболее
распространенных специальных налоговых режимов (таблица 2).
Таблица 2
Сравнительная характеристика упрощенной системы
налогообложения и единого налога на вмененный доход
Элемент
ЕНВД
УСН
Объект
налогообложения
Вменённый доход
Доходы или доходы,
уменьшенные на величину
произведенных расходов
Налоговая база
Величина вменённого
дохода
Денежное выражение всех
доходов или доходов,
уменьшенных на величину
расходов
Налоговый
период
Квартал
Календарный год
Налоговая ставка
15 % от величины
вмененного дохода
6 % на «доходы»; 15 % на
«доходы - расходы»
Обязательность
Добровольный переход
организации
Добровольный переход
организации
Выгода
Выгоден для видов
деятельности, приносящих
высокий доход, в котором
доля уплачиваемого налога
невелика
Если доход неустойчив и
возможно полное его
отсутствие в ряде периодов,
то выгоднее применять УСН
«доходы».
Территория
В определенных регионах
На всей территории РФ
Осуществление
перехода / отказ
Если соблюдены все
критерии, то в любое время
Только с начала
календарного года
Как видно из таблицы, существует множество нюансов, которые
визуально формируют представление о специфике каждого из налоговых
режимов и, которые следует учитывать при выборе одного из них.
21
Таким образом, применение специальных налоговых режимов
способно значительно повлиять на налоговую нагрузку экономического
субъекта.