52
В целях оптимизации налогообложения нужен отработанный механизм
взимания налогов, который бы учитывал особенности воспроизводства на
предприятии, движение здесь денежных потоков.
В настоящее время существуют реальные возможности для создания
системы оптимизации налогообложения, с тем, чтобы обеспечить
положительное влияние на денежные потоки и затраты.
Оптимизация налогообложения, производимая с помощью законных
средств снижения суммы выплачиваемых налогов или законной отсрочкой
налоговых выплат, может принести значительную выгоду в отношении
улучшения денежного потока и снизить бремя налогов на предприятие.
В рамках оптимизации налоговой нагрузки ООО «Лидер» предлагается
реализация следующих мероприятий:
1) привлечение к работе специалистов по договорам гражданско-
правового характера, зарегистрированных в качестве индивидуальных
предпринимателей, что приведет к снижению налоговой нагрузки по
страховым взносам, при этом увеличится сумма налога на прибыль,
поскольку в расходы нельзя будет включить суммы страховых взносов,
которые могли бы быть начислены при использовании обычных трудовых и
гражданско-правовых договоров,
2) использование нелинейного метода начисления амортизации и
«амортизационной премии» в рамках более быстрого признания стоимости
основных средств в расходах по налогу на прибыль,
3) использование лизинга вместо кредита, что позволит увеличить
расходы по налогу на прибыль в результате включения в них налога на
имущество организаций, амортизации, лизинговых платежей,
4) применение пониженной ставки по налогу на прибыль организаций,
5) формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете с
целью увеличения расходов и снижения налога на прибыль организаций.
53
Первый вариант оптимизации – привлечение к работе специалистов по
договорам гражданско-правового характера (рисунок 5).
Например, организацией заключается гражданско-правовой договор на
оказание маркетинговых услуг с индивидуальным предпринимателем на
сумму 55000 руб. Если с работником заключается трудовой договор, то
организация уплачивает страховые взносы с суммы начисленной заработной
платы работника в размере 16500 рублей (55000*30%).
В результате применения схемы организация освобождается от уплаты
данных налогов, а по налогу на прибыль экономия заключается в снижении
налогооблагаемой базы за счет фактически произведенных и документально
подтвержденных расходов по заработной плате.
Снижением налогового риска может быть тщательная подготовка
договора, а именно – в договоре необходимо указать основные существенные
условия, которым должен удовлетворять гражданско-правовой договор
(рисунок 5).
Рисунок 5 - Оптимизация налогообложения путем привлечения
специалистов по договорам гражданско-правового характера
Общий режим
налогообложения
Организация
Выплата вознаграждения
ИП в сумме 55000 рублей
Увеличение расходов по налогу на
прибыль организаций на 555000 рублей
Уменьшение налога на прибыль
организаций
Гражданско-
правовой договор
Специальный режим
налогообложения (УСН)
ИП
Оказание маркетинговых
услуг
Увеличение доходов в
размере 55000 рублей
Уплата налога по ставке 6%
в размере:
55000*6% = 3300 руб.
54
Экономия страховых взносов за счет заключения гражданских
договоров подряда:
12*1650 = 198 тыс. руб.
В результате произойдет уменьшение расходов по налогу на прибыль
организаций на 198 тыс. руб.
Соответственно сумма налога на прибыль организаций вырастет на:
198*18,5% = 36,63 тыс. рублей.
Если в ходе выездной проверки выяснится, что организация
принимала в течение отчетного периода на работу граждан и заключала с
ними трудовой договор, а затем перезаключала на договор гражданско-
правового характера, то одним из итогов проведения выездной проверки
может стать доначисление страховых взносов. Поэтому данное мероприятие
является рискованным для практического применения.
Второй вариант оптимизации – использование нелинейного метода
начисления амортизации.
Законное снижение суммы налогов может быть произведено с
помощью следующих методов:
1) использование налогового щита в процессе начисления
амортизации,
Существует проблема отсутствия должных стимулов в налоге на
прибыль для увеличения капитальных вложений в основные средства. Для
формирования таких стимулов предлагается для начисления амортизации
воспользоваться методом убывающего остатка
65
.
Поэтому предлагается в налоговом учете линейный метод начисления
амортизации сменить нелинейным.
2) отнесение расходов на модернизацию оборудования и приобретение
новых основных средств к расходам по налогу на прибыль.
65
Яшуркина Г.Г. Учет амортизационной премии в налоговом учете прибыли. // Учет,
анализ, аудит. - № 4. - 2014. - С. 143.
55
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях
модернизации
66
. Модернизацией считается изменение технологического или
служебного назначения оборудования. По завершении работ по
модернизации объекта отраженные в качестве вложений во внеоборотные
активы затраты либо увеличивают размер первоначальной стоимости
данного основного средства,
либо отражаются на счете учета основных
средств обособленно с выделением субсчета, и в таком случае открывается
отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат
67
.
Согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ субъект имеет право включить
расходы на модернизацию объекта в состав расходов отчетного (налогового)
периода в размере, не превышающем 10 % (не более 30 % - в отношении
объектов основных средств, относящихся к 3-7-й амортизационным группам)
первоначальной стоимости объектов. Следовательно, первоначальная
стоимость объектов основных средств в налоговом учете должна
определяться за вычетом амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК
РФ)
68
.
Согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, в случае продажи объектов с
амортизационной премией раньше, чем по истечении пяти лет с момента
принятия их к учету, данная премия подлежит восстановлению и включению
в налоговую базу по налогу на прибыль организаций
69
.
Таким образом, вторым методом снижения налога на прибыль является
модернизация оборудования, в том числе признание расходов по
модернизации в качестве расходов по налогу на прибыль (10% в качестве
текущих расходов, 90% путем начисления амортизации).
66
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01». Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н // СПС Консультант Плюс.
67
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01». Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н // СПС Консультант Плюс.
68
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС
Консультант Плюс.
69
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС
Консультант Плюс.
56
3. Использовать вместо кредитного договора договор лизинга.
Замена оборудования, а также установка нового современного в целях
предоставления более качественных услуг безусловно является для
организации главной задачей. Приобретение основных средств приводит к
образованию дополнительных расходов по налогу на прибыль организаций –
амортизации, что приводит к снижению налоговой базы и соответственно
налога. Единственной проблемой в данной ситуации является поиск
инвестиционных ресурсов.
Одним из современных методов финансирования капитальных
вложений является финансовый лизинг (аренда) основных средств.
Лизинговый платеж включает в себя амортизацию лизингового
имущества; проценты за кредит; комиссию лизингодателя; налог на
добавленную стоимость. Лизинговые платежи распределяются на весь
период действия лизингового договора
70
.
Участниками сделки могут являться лизинговая компания или
предприятие-производитель имущества. В первом случае - сделка между
контрагентами рассматривается как сделка лизингополучателя с
посредником, т.е. лизинговой компанией (лизингополучатель оплачивает
дополнительно посредническую маржу), а во втором - как прямая покупка в
лизинг у производителя оборудования (снижается сумма комиссионного
вознаграждения)
71
.
Поэтому третьим ключевым мероприятием в области оптимизации
налогообложения является приобретение оборудования в лизинг.
На предприятии рассматривается вариант покупки бумагоделательной
машины «Metso Paper» договорной стоимостью 309 тыс. руб. с НДС, расходы
на доставку и установку составили 45 тыс. руб., в т. ч. НДС. Тогда
70
Майбуров И.А. Методические подходы к расчетам лизинговых платежей в современных
условиях хозяйствования. // Научные ведомости. - № 3 (34), - 2014. - С. 218.
71
Майбуров И.А. Методические подходы к расчетам лизинговых платежей в современных
условиях хозяйствования. // Научные ведомости. - № 3 (34), - 2014. - С. 218.
57
первоначальная стоимость составит 300 тыс. рублей (включает в себя
расходы на приобретение, доставку и установку без НДС).
Покупка оборудования предполагается с использованием лизинга,
ежемесячная норма амортизации имущества 2,7 % (нелинейный метод
амортизации, пятая амортизационная группа, срок полезного использования
10 лет).
Согласно письму Минфина РФ от 24 марта 2016 г. в случае, если
предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также
лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное
владение и пользование, оснований для использования «амортизационной
премии» лизингодателем нет
72
.
Приобретение имущества в лизинг, срок лизингового договора три
года, страховка 0,6% от стоимости имущества, ставка процентов по
средствам, привлеченным лизингодателем - 23% годовых, вознаграждение
лизингодателя 1,5% от суммы амортизации. Лизинговый платеж включает в
себя первоначальную стоимость имущества, страховку, процент по
привлеченным лизингодателем денежным средствам, сумму налога на
имущество, если оно числится на балансе лизингодателя:
• лизинг на два года, имущество числится на балансе лизингодателя,
расчет амортизации производится нелинейным способом;
• лизинг сроком на два года, имущество на балансе лизингополучателя,
расчет амортизации производится нелинейным способом.
Ставка налога на имущество предприятий составляет 2,2%.
30% от первоначальной стоимости подлежит единовременному
включению в расходы.
30% *300 тыс. руб. = 90 тыс. руб.
72
Письмо Минфина РФ от 24 марта 2014 г. N 03-03-06/1/187 «О порядке применения
лизингодателем для целей исчисления налога на прибыль амортизационной премии при
осуществлении капитальных вложений в основные средства, являющиеся предметом
лизинга» // СПС Консультант Плюс.
58
Соответственно организация сразу же может признать данную сумму в
расходах и соответственно уменьшить налог на прибыль.
Экономия по налогу на прибыль составит:
90 тыс. руб. * 18,5% = 16,65 тыс. руб.
Тогда амортизация будет начисляться на остаток первоначальной
стоимости:
300 – 90 = 210 тыс. руб.
Амортизация начисляется нелинейным методом. Коэффициент
ежемесячной амортизации равен 2,7%, что соответствует пятой
амортизационной группе.
Расчеты амортизационных отчислений за два года представлены в
таблице 21.
Таблица 21
Расчет амортизационных отчислений нелинейным методом в
2017-2018 гг., тыс. руб.
Период
Первоначальная
стоимость
Амортизация
Остаточная
стоимость
янв.17
210,00
5,67
204,33
фев.17
204,33
5,52
198,81
мар.17
198,81
5,37
193,45
апр.17
193,45
5,22
188,22
май.17
188,22
5,08
183,14
июн.17
183,14
4,94
178,20
июл.17
178,20
4,81
173,38
авг.17
173,38
4,68
168,70
сен.17
168,70
4,55
164,15
окт.17
164,15
4,43
159,72
ноя.17
159,72
4,31
155,40
дек.17
155,40
4,20
151,21
Итого за 2017 г.
58,79
янв.18
151,21
4,08
147,12
фев.18
147,12
3,97
143,15
мар.18
143,15
3,87
139,29
апр.18
139,29
3,76
135,53
май.18
135,53
3,66
131,87
июн.18
131,87
3,56
128,31
июл.18
128,31
3,46
124,84
авг.18
124,84
3,37
121,47
сен.18
121,47
3,28
118,19
окт.18
118,19
3,19
115,00
ноя.18
115,00
3,11
111,90
дек.18
111,90
3,02
108,87
59
Итого за 2018 г.
42,33
Для расчета экономии от применения нелинейного метода начисления
амортизации рассчитаем амортизацию линейным методом:
А = 210 тыс. руб. * 10% = 21 тыс. руб. (6)
Таблица 22
Расчет амортизационных отчислений линейным методом в 2017-
2018 гг., тыс. руб.
Период
Первоначальная
стоимость
Амортизация
Остаточная
стоимость
янв.17
210,00
1,75
208,25
фев.17
210,00
1,75
208,25
мар.17
210,00
1,75
208,25
апр.17
210,00
1,75
208,25
май.17
210,00
1,75
208,25
июн.17
210,00
1,75
208,25
июл.17
210,00
1,75
208,25
авг.17
210,00
1,75
208,25
сен.17
210,00
1,75
208,25
окт.17
210,00
1,75
208,25
ноя.17
210,00
1,75
208,25
дек.17
210,00
1,75
208,25
Итого за 2017 г.
21
янв.18
210,00
1,75
208,25
фев.18
210,00
1,75
208,25
мар.18
210,00
1,75
208,25
апр.18
210,00
1,75
208,25
май.18
210,00
1,75
208,25
июн.18
210,00
1,75
208,25
июл.18
210,00
1,75
208,25
авг.18
210,00
1,75
208,25
сен.18
210,00
1,75
208,25
окт.18
210,00
1,75
208,25
ноя.18
210,00
1,75
208,25
дек.18
210,00
1,75
208,25
Итого за 2018 г.
21,00
В течение 2017 года линейным методом была начислена амортизация
на сумму 21 тыс. руб., нелинейным – 58,79 тыс. руб.
Экономия по налогу на прибыль составит:
(58,79-21,00) тыс. руб. * 18,5% = 6,99 тыс. руб.
Сумма страховки составляет 0,6% (за два года) от стоимости
оборудования:
60
С = St * 0,6% = 300000*0,6% = 1800 руб. (7)
Сумма вознаграждения лизингодателя рассчитана исходя из суммы
амортизационных отчислений за квартал и процента вознаграждения,
равного 1,5%:
S вознгр = А * 1,5% (8)
Налог на имущество исчисляется ежеквартально нарастающим итогом.
Налог начисляется на среднюю остаточную стоимость имущества по
кварталам и за год. Расчеты представлены в таблице 23.
Таблица 23
Расчет налога на имущество, руб.
Период
Средняя
стоимость
Сумма налога
1 кв. 2017
196,20
1,08
2 кв. 2017
188,50
1,04
3 кв. 2017
181,21
1,00
4 кв. 2017
174,29
0,96
Итого за 2017 г.
4,08
1 кв. 2018
141,27
0,78
2 кв. 2018
135,73
0,75
3 кв. 2018
130,48
0,72
4 кв. 2018
125,50
0,69
Итого за 2018 г.
2,94
Квартальный платеж при условии учета имущества на балансе
лизингодателя вычисляется по формуле:
ЛП = А + 1/12 С + Н имущ + % кредит + S вознгр (9)
Квартальный платеж при условии учета имущества на балансе
лизингополучателя рассчитывается по формуле:
ЛП = А + 1/12 С + % кредит + S вознгр, где (10)
ЛП - квартальный лизинговый платеж;
А - квартальная сумма амортизации;
С - квартальная сумма страховки;
Н имущ. - квартальный налог на имущество;
% кредит - квартальная сумма процентов по кредитным ресурсам;
S вознгр - квартальная сумма вознаграждения лизингодателя.
61
Расчет лизинговых платежей при условии, что имущество числится на
балансе лизингодателя, представлен в таблице 24.
Таблица 24
Расчет лизинговых платежей, если имущество числится на балансе
лизингодателя, руб.
Период
Страховка
Сумма
процентов по
привлеченным
ресурсам
Сумма
вознаграждения
Всего
платежей
по
лизингу
1 кв. 2017
0,23
69
0,25
69,48
2 кв. 2017
0,23
60,38
0,23
60,84
3 кв. 2017
0,23
51,75
0,21
52,19
4 кв. 2017
0,23
43,13
0,19
43,55
Итого за
2017 г
0,9
224,25
0,88
226,06
1 кв. 2018
0,23
34,5
0,35
35,07
2 кв. 2018
0,23
25,88
0,3
26,4
3 кв. 2018
0,23
17,25
0,26
17,73
4 кв. 2018
0,23
8,63
0,22
9,07
Итого за
2018 г
0,9
86,25
1,12
88,27
Всего
1,8
310,5
3,18
315,48
Далее рассчитаны лизинговые платежи при условии, что имущество
числится на балансе лизингополучателя (таблица 25).
Таблица 25
Расчет лизинговых платежей, если имущество числится на балансе
лизингополучателя, руб.
Период
Аморти
зация
Страх
овка
Сумма
процентов по
привлеченным
ресурсам
Налог
на
имуще
ство
Сумма
вознагра
ждения
Всего
платежей
по
лизингу
1 кв. 2017
16,55
0,23
69
1,08
0,25
87,11
2 кв. 2017
15,25
0,23
60,38
1,04
0,23
77,13
3 кв. 2017
14,05
0,23
51,75
1,00
0,21
67,24
4 кв. 2017
12,94
0,23
43,13
0,96
0,19
57,45
Итого за
2017 г
58,79
0,9
224,25
4,08
0,88
288,90
1 кв. 2018
11,92
0,23
34,5
0,78
0,18
47,61
2 кв. 2018
10,98
0,23
25,88
0,75
0,16
38,01
3 кв. 2018
10,11
0,23
17,25
0,72
0,15
28,47
4 кв. 2018
9,32
0,23
8,63
0,69
0,14
19,01
Итого за
2018 г
42,33
0,9
86,25
2,94
0,63
133,06
Всего
101,13
1,8
310,5
7,02
1,52
421,96