14
договорами подряда, что влекло доначисление страховых взносов и
применение к предприятиям финансовых санкций;
комплексный подход. Выбрав метод снижения какого-либо налога,
следует проверить, не приведет ли его применение к увеличению других
налоговых платежей;
индивидуальный подход. Только изучив все особенности
деятельности предприятия, можно рекомендовать тот или иной метод снижения
налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одного предприятия на
другое нельзя;
юридическая чистота. Все используемые в том или ином методе
юридически значимые документы должны быть проанализированы на предмет
соответствия их требованиям действующего законодательства.
Таким образом, стратегической целью налоговой оптимизации является
не только экономия на налоговых платежах, но и сведение к минимуму
штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижение налоговых
рисков. Задача оптимизации не только снизить налоги, но и избежать
возможных штрафных санкций со стороны налоговых органов.
Следовательно, на процесс оптимизации системы налогообложения
юридических лиц существенное значение оказывает нормативно-правовая база
государства, в котором функционирует хозяйствующий субъект.
Рассмотрим виды, принципы и методы налоговой оптимизации в
следующем параграфе выпускной квалификационной работы.
1.2. Виды, принципы и методы оптимизации системы
налогообложения на предприятии
При формировании того или иного способа налоговой оптимизации
должны быть проанализированы все существенные аспекты как оптимизации,
так и деятельности организации в целом. При выборе метода налогового
планирования учитываются требования иных отраслей законодательства
(антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). Например, при выборе
7
Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация. Практическая налоговая энциклопедия. Том 1 Учебное пособие [Текст]. –
15
места регистрации оффшорного предприятия немалую роль играют
ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств,
введенные валютным и таможенным законодательством.
Если выбранный способ налоговой оптимизации связан с привлечением
широкого круга лиц, нужно руководствоваться правилом «золотой середины»,
например в случаях привлечения труда инвалидов. Так, практически фиктивно
привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми
органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с
организацией. Но излишняя осведомленность сотрудников может привести к
утечке информации.
Достаточно просто и удобно классифицировать виды или направления
налоговой оптимизации, используя следующие критерии разграничения видов
налоговой оптимизации
8
:
законность действий налогоплательщика. Для простоты можно
принять две жесткие альтернативы: налогоплательщик либо нарушает закон,
либо нет;
степень налоговой нагрузки: платит ли он налоги, не предпринимая
действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом
минимизирует налог.
Комбинируя данные критерии, получим четыре вида налоговой
оптимизации
9
:
действия налогоплательщика соответствуют закону, налоговые
платежи производятся в обычном порядке. Назовем это классической
налоговой оптимизацией;
действия налогоплательщика соответствуют закону, налоговые
платежи при этом по возможности уменьшаются – минимизация налогов;
М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. - С. 165
8
Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация. Практическая налоговая энциклопедия. Том 1 Учебное пособие [Текст]. –
М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016. - С. 172
9
Багриновский К.А., Рубцов В.А. Модели и методы прогнозирования и долгосрочного планирования. Учебное пособие
[Текст]. М.: ЮНИТИ, 2016. - С. 89
16
действия налогоплательщика не соответствуют закону, налоговые
платежи не производятся – противозаконная налоговая оптимизация;
действия налогоплательщика не соответствуют закону, налоговые
платежи осуществляются как положено.
Так как последний вид налоговой оптимизации в реальной жизни
практически отсутствует, на практике существуют три основных вида
налоговой оптимизации: классическая оптимизация, минимизация налогов и
противозаконная оптимизация.
Классическая налоговая оптимизация – важное направление финансово-
экономической деятельности предприятия, призванное обеспечить корректное
выполнение предприятием своих налоговых обязательств перед бюджетом,
своевременную и полную уплату налогов
10
.
Предприятие должно пользоваться всеми возможными простыми и
доступными льготами, в том числе по рассрочке налоговых платежей. Иногда в
экстренных экономических ситуациях предприятие может пойти и на задержки
налоговых платежей, четко представляя себе последствия подобных действий и
варианты урегулирования в дальнейшем своих отношений с налоговыми
органами. НК РФ предоставляет организациям возможность отсрочек платежей
для переноса текущих налоговых платежей на будущее, и уже дело руководства
предприятия принимать решение о применении подобных механизмов.
При минимизации налогов налогоплательщик использует все
достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе его
несовершенство, сложность и противоречивость. При этом он реализует
налоговые схемы, позволяющие применять такие формы экономических
действий, налогообложение которых минимально.
К обычным критериям построения бизнеса в данном случае необходимо
добавить и постоянно учитывать критерий минимизации налогов. Обычная
ошибка предпринимателей, которые хотят экономить на налогах в соответствии
с законом, сначала разработать организационную и финансовую схему бизнеса,
17
а потом в рамках готовой схемы минимизировать налоги. В подобных условиях
достигнуть желаемого результата очень сложно. Думать о налогах необходимо
с самого начала планирования своей хозяйственной деятельности.
В идеальном варианте налоги должны быть сведены к небольшой сумме.
Достигнуть нулевого налогообложения конечно же невозможно. Однако если к
нему изначально стремиться и действовать для этой цели, то степень
налогообложения будет существенно меньше
11
.
Способы законного (легального) уменьшения налогов всегда были и будут.
Во-первых, из-за законодательно установленных различных видов налоговых
режимов и льгот. Нестандартное применение различных налоговых режимов и льгот
бывает очень полезным с точки зрения минимизации налогообложения. Во-вторых,
по причинам системного характера. В современной очень динамичной и сложной
экономике заранее просчитать все налоговые последствия самых разнообразных
экономических действий налогоплательщика принципиально не представляется
возможным, а значит, будут существовать такие действия, которые более выгодны
налогоплательщику.
В широком смысле оптимизационное налоговое планирование имеет
социальный, организационный, юридический, экономический, финансовый,
бухгалтерский и прочие аспекты. Оно прямо затрагивает интересы
предприятий, физических лиц и самого государства. Важны именно те аспекты,
которые касаются налогоплательщиков – юридических и физических лиц,
активных участников оптимизационного налогового планирования. Налоговое
планирование является всего лишь составной частью общего экономического
планирования налогоплательщика. Оптимизационное налоговое планирование
в качестве системного подхода не может быть реализовано без сбора и
целенаправленной переработки информации с использованием некоторых
основных экономических показателей конкретного бизнеса. Особенно это
относится к предприятиям, чья деятельность имеет разносторонний характер.
10
Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация. Практическая налоговая энциклопедия. Том 1 Учебное пособие [Текст].
– М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2016. - С. 181
18
Для таких предприятий очень важно разделить материальные и финансовые
потоки, финансовые и налоговые показатели каждого вида деятельности
12
.
Финансовое планирование в рамках предприятия использует несколько
методов, в том числе расчетно-аналитический, балансовый, нормативный и
оптимизации. Оптимизационное налоговое планирование представляет собой
разработку некоторых экономических действий, налоговых схем и их
документального оформления, направленную на минимизацию налогов в
рамках законной деятельности предприятия. Математически модель
оптимизационного налогового планирования может быть представлена как
аналитическая задача нахождения минимума налоговых платежей для
применяемой финансовой схемы с некоторыми постоянными и переменными
экономическими показателями. Под постоянными экономическими
показателями понимаются те, на которые налогоплательщик не может влиять,
которые от него практически не зависят.
Под переменными понимаются экономические показатели, каким-либо
образом зависящие от налогоплательщика и на которые он может влиять.
Формулу оптимизационного налогового планирования (ОНП) можно
представить следующим образом
13
:
ОНП = F (пост. 1 – пост. Н, перем. 1 – перем. М), (1)
где F – функция налогообложения, зависящая от экономических
показателей конкретного предприятия; пост. – постоянные экономические
показатели; Н – их число; перем. – переменные экономические показатели; М –
их число.
При этом очень важно определиться с соотношением постоянных и
переменных экономических показателей. Дело в том, что чем большим
количеством переменных показателей можно свободно пользоваться, тем
больше степеней экономической свободы, тем легче можно решить
11
Донцова Л.В. Анализ финансовой отчетности: учебник. [Текст] – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство
«Дело и Сервис», 2017. - С. 134
12
Вылкова Е.С. Налоговое планирование: Учебное пособие. [Текст] – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2016. – С. 235
13
Архипцева Л.М. Налоговый потенциал: теоретические и практические аспекты использования в
планировании налоговых поступлений [Текст] // Налоги и налогообложение. – 2015.– № 7. – С. 46
19
поставленную задачу налоговой минимизации. Практически все попытки
реализации оптимизационного налогового планирования приводят к налоговым
схемам с какими-либо ограничениями и изъятиями, и чем меньше будет число
ограничений в конкретной схеме, тем она будет проще и эффективнее. В самом
простом варианте налогообложение зависит от статуса хозяйствующего
субъекта и вида договоров, которые он применяет.
Противозаконная налоговая оптимизация, при которой
налогоплательщик применяет противозаконные методы в целях уменьшения
налоговых платежей, выгоднее всего, однако порождает весьма
неблагоприятные последствия для налогоплательщика (или по крайней мере их
вероятность). Подобная оптимизация вызвана рядом объективных факторов, не
способствующих уплате налогов: простота работы с наличностью, низкая
эффективность и прибыльность предприятий во время реформ, торжество
тактических задач над стратегическими в управлении предприятиями;
непродуманность и непоследовательность экономической, финансовой и
налоговой политики государства.
Эти факторы не являются, конечно, оправданием для нарушителей
закона, но в совокупности они составляют некоторый уровень поддержки
именно противозаконного экономического поведения. Для преодоления
данного уровня требуется долгая и кропотливая работа различных
государственных органов, в том числе и демонстрация ими новых моделей
поведения своим личным примером. Учитывая огромную важность налогов для
государства, оно стремится должным образом реагировать на их неуплату и
предусматривает целый ряд мер (не всегда эффективно действующих), дабы не
допустить потери поступлений в бюджет.
Виды конкретных нарушений налоговых норм очень разнообразны – это
работа без регистрации в налоговых органах, без отчетности и соответственно
без налогов, разнообразные нарушения учета, просто неуплата налогов,
различного рода подмены и жульничества с документами, цепочки
юридических лиц, часть из которых быстро пропадает, и т.д.
20
Непосредственные нарушения осуществляются различными по величине
субъектами бизнеса по-разному
14
:
малые предприятия манипулируют с кассой, учетом и отчетностью;
средние предприятия работают с различными схемами «обналички»
в основном через своих субподрядчиков или контрагентов;
крупные предприятия используют специально создаваемые
подконтрольные им короткоживущие предприятия, которые встраиваются в
финансовые цепочки и не платят налоги вообще.
Все вышеуказанные нарушения приводят к существованию теневых, т.е. не
подпадающих под контроль и учет государства, секторов экономики. Органы
власти, несомненно, обладают информацией о налоговых проблемах, связанных с
теневой экономикой. Как показывает опыт развития действующей в Российской
Федерации налоговой системы, государство хотя и медленно, но реагирует на все
попытки налогоплательщика экономить на налогах.
Если рассматривать виды налоговой оптимизации по их воздействию на
государство и общество, то с противозаконным налоговым планированием, т.е.
с неплатежами в бюджет, сопряженными с явным нарушением закона,
обязательно нужно бороться и их пресекать. Классическое налоговое
планирование стоит всячески одобрять, поддерживать и обучать ему.
Классическое оптимизационное налоговое планирование хорошо и для
налогоплательщика, и для государства строгим и последовательным
соблюдением закона.
Собственно экономическую деятельность (бизнес) можно рассматривать
как последовательность различных экономических действий – закупка сырья,
производство товаров, выплата зарплаты, продажа готовой продукции и т.п.
При этом определенные экономические действия могут оформляться самыми
разными способами. То есть экономические действия имеют свое содержание в
виде совокупности денежных и материальных потоков, определенных действий
14
Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. [Текст]. – М. – 2015. – С.53
21
и форму – внешнее документальное оформление. Налогообложение же
большей частью зависит именно от выбранной формы.
Одним и тем же экономическим действиям при различном их
оформлении соответствует и различная величина налогообложения. В связи с
этим можно говорить, что экономические действия могут иметь как обычные
(нормальные) налоговые последствия, так и благоприятные для
налогоплательщика. Фактически бизнес без налогового планирования имеет
обычный налоговый режим, а при налоговом планировании может получить
благоприятный (в смысле уменьшения платежей) налоговый режим.
Налоговые режимы серьезно различаются по видам деятельности
организации, ее величине, наличию иностранных инвестиций, месту регистрации и
т.д. Реализовать в рамках одной организации несколько благоприятных налоговых
режимов для основных налогов невозможно. Поэтому для комплексного
налогового планирования создаются несколько организаций с различными
налоговыми режимами. Вместе с тем зачастую налоговое планирование решает
задачи и в иной плоскости. В рамках инвестиционной деятельности и оформления
крупных сделок налоговое планирование направлено не на уменьшение налогов, а
на то, чтобы в результате каких-либо сделок, проведенных не вполне корректно, не
возникли излишнее налогообложение и штрафные санкции. В подобной ситуации
налоговый результат заключается в отсутствии негативных налоговых последствий.
Можно рекомендовать следующий порядок налогового планирования
15
:
1. Анализ хозяйственной деятельности.
2. Вычленение основных налоговых проблем.
3. Разработка и планирование налоговых схем.
4. Подготовка и реализация налоговых схем.
5. Включение результатов в отчетность и ожидание реакции
контрольных органов.
15
Варнавский А.В. Органическая концепция налогового планирования [Текст] // Налоги и налогообложение. –
2016. – № 12. – С. 35
22
Существуют три момента в экономической деятельности
налогоплательщика, когда ему необходимо применять методы налогового
планирования.
Первый – подготовка и планирование новой экономической
деятельности нового бизнеса.
Второй – подготовка к проведению крупных сделок, осуществлению
значительных инвестиций, особенно если это связано с переходом прав на
крупные объекты недвижимости.
Третий – планирование хозяйственной деятельности на следующий
отчетный период. Рассмотрим основные способы избежания налогов
16
.
Отсрочка уплаты налогов. Один из путей отсрочить констатацию
получения дохода, а, следовательно, и уплату налога на прибыль от прироста
капитала при продаже актива заключается в отсрочке даты совершения сделки.
При покупке отдельным лицом дома или иного крупного актива продавец часто
ссужает покупателю некоторую сумму денег для оплаты части стоимости
покупки, которую последний оплачивает в течение нескольких лет. Когда же в
данном случае фактически происходит продажа актива и продавец должен
платить налог на прибыль от прироста капитала. Происходит ли это после того,
как покупатель уже «контролирует» актив, или же когда он окончательно
выплатил всю ссуду. Ответ зависит, по крайней мере частично, от того, как вы
совершаете продажу. Если объект продажи не переходит в руки покупателя до
тех пор, пока им не получены все фонды, последние выплаты могут быть
рассмотрены скорее как часть покупной цены, чем долговые платежи. В этом
случае продавец имеет возможность отложить уплату налога на прибыль от
прироста капитала (такие сделки называются покупкой в рассрочку).
Прибыль от прироста рыночной стоимости актива облагается налогом
только по факту реализации, которая имеет место при продаже актива. Если
некто покупает актив, стоимость которого растет, он может отсрочить уплату
налогов, не продавая данный актив. Для покупки, скажем, потребительских
23
товаров, возможно, будет лучше занять, используя актив в качестве залога, а не
реализовывать некую его часть
17
.
Налоговый арбитраж. Арбитраж подразумевает использование
преимущества разницы в цене на один и тот же товар в случае, когда товар
продается. Допустим, золото продается по цене 590 у. е. за унцию в Нью-Йорке
и 625 у. е. в Цюрихе, а стоимость морской перевозки золота между этими
городами 8 у. е., при этом можно купить золото в Нью-Йорке и переправить его
в Цюрих с целью получения гарантированной прибыли. Налоговый арбитраж
включает в себя использование преимуществ различных налоговых ставок,
которыми облагаются конкретные виды доходов или отдельные индивидуумы.
В общем, термин «арбитраж» относится к ситуациям, где имеется
гарантированная выручка, т.е. нет риска. Хотя теоретически налоговое
законодательство обеспечивает множество возможностей для безрискового
налогового арбитража, на практике большинство действий по избеганию
налогов определенный риск содержит. Частично это происходит согласно
общему положению налогового законодательства о том, что некоторые сделки,
предпринятые с целью избежания налогов, не будут вознаграждены
благоприятным налогообложением. Существует много ситуаций, в которых
отдельные лица должны показать, что они рискуют, чтобы получить льготный
налоговый режим. Но риск, предполагаемый в подобном случае, минимален.
Этот термин также относится к ситуациям, в которых различные
индивидуумы сталкиваются с различными налоговыми ставками и некоторые
безрисковые сделки могут быть спланированы так, что оба индивидуума
получают выгоду в результате сокращения их общих налоговых обязательств
18
.
Налоговые укрытия. Инвестиционные проекты, разработанные в
основном для сокращения налоговых обязательств, называются «налоговыми
укрытиями». В частности, укрытие возникает, когда вычеты из одного
16
Тихонов Д.Н., Липник ЛГ. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. Учебное пособие. [Текст] М.:
Альпина Бизнес Букс, 2016. - С. 89
17
Гетигежев Б.О. Оценка необходимости и результатов построения системы налогового планирования на
предприятии [Текст]// Налоги и налогообложение. – 2017.– № 3. – С. 48