24
источника доходов (например, нефти и газа или недвижимости) могут быть
противопоставлены доходу из другого источника (жалованию или зарплате).
Для того чтобы налоговое укрытие действовало, должен быть затронут
экономический мотив – иной, чем избежание налогообложения. Пожалуй,
самый известный пример налогового укрытия представляет собой затраты на
поиск и обнаружение полезных ископаемых
19
.
Оффшорные компании. Уровень налогообложения обычно зависит от
статуса компании.
Очень важно, является ли организация резидентом или нет. Резидентом
обычно (в мировой практике) признается та компания, которая создана и
зарегистрирована в соответствии с законодательством конкретной страны,
нерезидентом – иностранная компания, зарегистрированная за пределами
юрисдикции того государства, на территории которого она находится. Как
резидентные, так и нерезидентные компании уплачивают налоги на все доходы,
полученные в стране своего местонахождения.
Резидентные фирмы обычно имеют более широкие льготы, чем
нерезидентные. Нерезидентные компании пользуются налоговыми льготами
только в том случае, если между государством местонахождения ее филиала и
государством, где она зарегистрирована, подписано соглашение о взаимном
предоставлении налоговых льгот. В целях избежания налогообложения
нерезидентной может считаться компания, зарегистрированная в данной
юрисдикции, однако функционирующая за ее пределами.
Офшорная компания – это термин, характеризующий особый
организационно-юридический статус предприятия, который обеспечивает ему
максимальное снижение налоговых потерь. Такой статус обычно связан с
требованием проведения деловых операций за пределами юрисдикции, где
данная офшорная компания официально зарегистрирована. Только в этом
18
Горбунов А. Налоговое планирование и снижение финансовых потерь Учебное пособие [Текст]. – М.: Анкил,
2015. – С. 85
19
Либман А.М. Особенности налоговой политики в условиях вертикальной налоговой конкуренции [Текст] //
Налоги и налогообложение. – 2015.– № 11. – С. 35
25
случае офшорная компания освобождается от всех или большинства налогов
«материнской» юрисдикции
20
.
Законодательство, как правило, предписывает, чтобы управление
офшорной компанией, включая учреждение ее функционирующего офиса,
также осуществлялось вне территории регистрации. То есть оффшорная
компания в большинстве случаев не может быть резидентом своей оффшорной
юрисдикции. Отсюда происходит и термин «оффшор», означающий
деятельность «за берегами», что для Великобритании, где впервые он был
употреблен, означает одновременно и «за рубежом».
Главные особенности оффшорной компании связаны с ее
нерезидентным статусом. Это значит, что центр управления и контроля
оффшорной фирмы находится за рубежом. Для ее функционирования
достаточно наличие формальных атрибутов компании – владельцев,
директоров, устава, банковского счета, комплекса регистрационных
документов.
При владении оффшорной фирмой конфиденциальность обеспечивается
институтом номинальных владельцев и номинальных директоров. В
регистрационных документах указывают фамилию не реальных владельцев, а
номинальных лиц. Услуги номинальных владельцев предоставляют
секретарские компании, которые специализируются на комплексе услуг по
регистрации оффшорных компаний.
Специальные оффшорные территории – «налоговые гавани» – стремятся
предоставить оффшорным инвесторам новые возможности и льготы. В этой
сфере ощущается острая конкуренция за привлечение капитала, потому что, как
правило, подобные страны не обладают необходимыми возможностями и
ресурсами, чтобы самостоятельно, без активного привлечения иностранного
капитала прогрессировать в экономическом развитии
21
.
Простейшая схема оффшорных фирм основывается на наиболее
универсальном принципе налогового законодательства, в соответствии с
20
Большой экономический словарь / Под общей ред. А.Н. Азрилияна. [Текст]. – М.: Фонд «Правовая культура»,
2015. – С. 368
26
которым обязательному налогообложению подлежат те доходы, источник
которых находится на территории государства. В тех случаях, когда источник
дохода находится за рубежом или локализован недостаточно определенно, он
может исключаться из сферы налоговой ответственности в данной юрисдикции.
Такая ситуация возникает, например, при оказании посреднических услуг по
международным торговым сделкам. Полученные указанным путем доходы
могут поступать на счета оффшорных фирм.
Сам смысл оффшорного бизнеса заключается в том, что за рубежом
появляется «самостоятельный» субъект торговых отношений, который
полностью принадлежит и находится под контролем предпринимателя
22
.
Оффшорная компания может выглядеть как независимый зарубежный партнер.
В оффшорном бизнесе базовый принцип налогового планирования очевиден:
центр прибыли (оффшорная компания) располагается в «налоговой гавани», а
доходы от деятельности в различных географических зонах поступают в
выгодную с налоговой точки зрения юрисдикцию.
Таким образом, снизить налоговую нагрузку, оставаясь в рамках
правового поля, возможно практически для любой организации. Но самое
главное, что должен осознавать налогоплательщик, – налоговое планирование
осуществляется не после проведения какой-либо хозяйственной операции или
прошествии налогового периода, а до того. Следовательно, необходимо
производить все расчеты по налоговому планированию финансово-
хозяйственной деятельности юридического лица в начале налогового периода,
чтобы иметь временной интервал для его реализации.
Рассмотрим существующие методики оптимизации налоговой нагрузки
предприятий в следующем параграфе выпускной работы.
21
Большой экономический словарь / Под общей ред. А.Н. Азрилияна. [Текст]. – М.: Фонд «Правовая культура»,
2016. – С. 425
22
Зрелов А.П. Информационные оффшоры: перспективы создания и использования в целях налогового
планирования [Текст] // Налоги и налогообложение. – 2015.– № 9. – С. 38
27
1.3. Современные методики оптимизации системы налогообложения
на предприятии
В последнее время производятся различные выработки концепции
налоговой системы, многостороннее использование налогового механизма,
практическое внедрение налоговых системы и контроль эффективности
налоговой политики, существенно оказывающий влияние на
налогоплательщиков. Вследствие чего, происходят различные трактовки
методики оптимизации налогообложения, используемых
налогоплательщиками.
Использование агрессивной оптимизации налогообложения в настоящее
время недопустимо, так как экономия, достигаемая путем использования
противоправных схем оптимизации налогообложения, является мнимой. Это
всего лишь отложенный платеж, обязательный уплате по итогам проведения
налоговой проверки и размер которого платежа значительно превысит суммы,
сэкономленные в результате оптимизации. Таким образом, методы агрессивной
оптимизации не совместимы с современным бизнесом.
В современной ситуации налоговое планирование позволяет
оптимизировать налогообложение с использованием современных «законных»
методов оптимизации налогообложения, которые, безусловно, не так
эффективны, как методы агрессивной оптимизации. Это, прежде всего,
связанно с тем, что налог на добавленную стоимость, как косвенный налог,
фактически невозможно оптимизировать без нарушения действующего
законодательства. Современные методы налоговой оптимизации основаны на
сочетании специальных налоговых режимов (упрощенная система
налогообложения и ЕНВД) и общего режима налогообложения. Они обладают
неоспоримым преимуществом – закреплены законодательно.
Как показывает практика среди руководителей предприятий
распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя
одну чудодейственную схему. Однако, как показывает практика, наиболее
эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при
использовании всех методов в комплексе.
28
Показатель налогового бремени позволяет наиболее полно судить об
уровне налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, а уменьшение данного
показателя свидетельствует об эффективности налогового планирования.
Кроме того, именно показатель налогового бремени концентрирует в
себе факторы и международного налогового планирования, и элементы
учетной, договорной политики и налоговые льготы.
Показатель налогового бремени целесообразно относить к системе
показателей, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего
субъекта, и именно на его основе возможно производить расчеты
эффективности процесса налогового планирования.
На уровне предприятия налоговое бремя может быть определено как
23
:
– отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к
сумме выручки-нетто, операционных и внереализационных доходов
предприятия;
– отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к
сумме добавленной стоимости. Данный показатель структурно сопоставим с
показателями налогового бремени по экономике в целом. Его расчет возможен
несмотря на отсутствие прямых данных о произведенной предприятием
добавленной стоимости в обязательной отчетности.
Упрощенно расчет добавленной стоимости предприятия (ДС) может
быть произведен в виде суммы следующих составляющих за отчетный
период
24
:
ДС = ФОТ + СВ + ПОФ + ПНП + ПР, (2)
где ФОТ – оплата труда;
СВ – обязательные страховые взносы, уплачиваемые в социальные
внебюджетные фонды, начисляемые на фонд оплаты труда;
ПОФ – потребление (амортизация) основных фондов, нематериальных
активов и запасов;
23
Бородина А.С. Налоговая нагрузка предприятия: сущность, функции, факторы и показатели [Текст] / А.С.
Бородина // Налоги и налогообложение. – 2015. – № 6. – С.5
29
ПНП – прямые и косвенные налоги предприятия, выплачиваемые из ДС;
ПР – балансовая прибыль.
Показатель налогового бремени предприятия (НБП) может быть
рассчитан как по факту выплаты налогов, так и по факту их начисления
(данные налоговых деклараций или данные бухгалтерского баланса о суммах
задолженности перед бюджетом и фондами)
25
:
НБП = (ПНП+ОСВ)/ДС (3)
Фактические значения налоговой нагрузки (по фактам начисления или
выплат налогов) сопоставляются с показателем номинальной налоговой
нагрузки (бремени) предприятия, под которой понимается средневзвешенная
налоговая ставка предприятия на рубль фактической выручки или добавленной
стоимости предприятия.
Общая зависимость между ставками налогообложения и налоговыми
поступлениями выведена Артуром Лаффером (кривая Лаффера). При этом
существует некий уровень ставок (золотая середина), когда налоговые
поступления в бюджет будут максимальными. Однако соответствие текущего
уровня номинального налогового бремени значениям золотой середины кривой
Лаффера остается открытым.
Исчисление налогового бремени осуществляется на двух уровнях:
макроуровне и микроуровне.
Макроуровень подразумевает исчисление тяжести налогообложения
всей страны в целом или налоговой нагрузки на экономику. Здесь же
оценивается распределение налогового бремени между группами однородных
предприятий, т.е. отраслями производства, и налоговая нагрузка всей страны.
Микроуровень включает определение налоговой нагрузки на конкретные
предприятия, а так же исчесления налоговой нагрузки на работника.
Налоговое бремя на экономику, представляет собой отношение всех
поступивших в стране налогов к созданному валовому внутреннему продукту.
24
Малыхин В.И., Струков В.С. Оптимальное суммарное налогообложение в модели Неймана [Текст] // Налоги
и налогообложение. – 2017.– № 2. – С. 10
30
Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП,
перераспределённой с помощью налогов.
Налоговое бремя на население мировая практика оценивает также на
микроуровне и на макроуровне: с одной стороны, как уровень налогообложения
отдельного работника, а с другой - как уровень налогообложения населения в
целом. Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех
уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения
страны, включая денежную оценку полученных им материальных благ.
При оценке налогового бремени населения в целом необходимо
исходить из суммы всех уплачиваемых населением налогов. Уровень
налогового бремени населения зависит от величины налоговых изъятий,
благосостояния населения и от размера оплаты труда.
Налоговое бремя на работника фактически равно экономической ставке
подоходного налога, данный показатель используется для сравнения уровня
подоходного налогообложения в разных странах.
Так же как и на макроуровне, методика определения налогового бремени
на конкретное предприятие состоит в установлении соотношения между
суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и суммой полученного им
дохода.
Согласно одной из методик налоговое бремя хозяйствующих субъектов
оценивается как процентное отношение всех уплачиваемых налогов к выручке
от реализации, включая выручку от прочей реализации. Для анализа динамики
налогового бремени должен быть выбран такой показатель, который отражал
бы действительный, и при том единый, источник уплаты всех налогов,
вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.
Поэтому следующие показатели налогового бремени основаны на
сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов и
источников их уплаты.
25
Бородина А.С. Налоговая нагрузка производственного предприятия: методика определения [Текст] / А.С.
Бородина // Вестн. ВГУ. – 2015. – № 2. – С. 189
31
Суть одной из существующих методик исходит из положения, что
каждая группа налогов в зависимости от источника, за счёт которого они
уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.
Общий знаменатель, к которому в соответствии с данной методикой
приводится уровень тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта,
представляет собой прибыль предприятия.
Следующий метод количественной оценки налогового бремени
хозяйствующего субъекта определяется как соотношение созданной им и
отдаваемой государству добавленной стоимости. Добавленная стоимость по
своей сути является доходом предприятия и достаточно универсальным
источником уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить
оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает
таким образом сопоставимость данного показателя для различных
экономических структур.
В Российской Федерации в период становления и развития налоговой
системы вопросы методики и практики оптимизации налогообложения стали
жизненно важными для большинства предприятий, и в настоящее время
являются частью их конкурентоспособности.
Оптимизации налогообложения любого экономического субъекта
предшествует расчет текущего или ретроспективного налогового бремени
предприятия. В научной литературе встречается несколько методик
определения налогового бремени экономического субъекта, такие как
26
:
Методика Департамента налоговой политики Министерства финансов
РФ, по которой налоговое бремя предлагается оценивать отношением всех
уплачиваемых предприятием налогов к выручке от реализации продукции.
Методика М.Н. Крейниной, согласно которой при определении
налоговой нагрузки специалисты должны исходить из идеальной ситуации,
когда экономический субъект вовсе не платит налогов, и сравнивать эту
ситуацию с реальной.
32
Методика А. Кадушина и Н. Михайловой, в соответствии с которой
предлагается налоговую нагрузку оценивать как долю отдаваемой в бюджет
добавленной стоимости, созданной конкретным экономическим субъектом.
Методика Е.А. Кировой, в которой она предлагает различать два
показателя, характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта:
абсолютный и относительный.
Методика М.И. Литвина, где показатель налоговой нагрузки связывается
с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой
налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов.
Методика Т.К. Островенко, характеризующая налоговую нагрузку в
виде частных и обобщающих показателей.
Различие методик определения налогового бремени проявляется в
основном в использовании того или иного количества налогов, включаемых в
расчет налоговой нагрузки, а также в способе определения интегрального
показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период.
Основная, идея каждой методики проявляется в том, чтобы сделать
интегральный показатель налоговой нагрузки экономического субъекта
универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в
различных отраслях народного хозяйства. Также каждая из методик учитывает
изменение количества налогов, налоговых ставок и льгот на уровень
налогообложения экономического субъекта.
После оценки налогового бремени предприятие может переходить к
собственно оптимизации налогообложения, общими методами которой
являются
27
:
- метод замены налогового субъекта;
- метод изменения вида деятельности налогового субъекта;
- метод замены налоговой юрисдикции;
26
Бородина А.С. Налоговая нагрузка предприятия: сущность, функции, факторы и показатели [Текст] / А.С.
Бородина // Налоги и налогообложение. – 2015. – № 6. – С.7
27
Методы налоговой оптимизации [Текст] /Под ред. А.В. Брызгалина. Изд-е 2-е перераб. и доп. М.:
Екатеринбург: Центр «Налоги и фин. право»: аналитика-Пресс, 2016. – С. 112
33
- принятие учетной политики предприятия с максимальным
использованием предоставленных законодательством возможностей;
- оптимизация через договорные отношения;
- использование различных льгот и налоговых освобождений.
Кроме того могут использоваться и специальные методы оптимизации
28
:
- метод замены отношений;
- метод разделения отношений;
- метод отсрочки налогового платежа;
- метод прямого сокращения объекта налогообложения.
При оптимизации налогообложения следует четко отслеживать грань
между собственно оптимизацией и уклонением от налогов. Ведь налоговая
оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством
целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в
себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот,
налоговых освобождений и других законных приемов и способов, а уклонение
от налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других
платежей, при которой налогоплательщик умышленно с нарушением
действующего законодательства уменьшает размер налогового обязательства.
Таким образом, методы оптимизации налогов подразделяются на
законные и незаконные. В процессе оптимизации налогообложения
предприятия должны использовать только законные методы, которые отвечают
принципам естественности, индивидуальности, соотнесения эффекта и затрат,
динамичности, юридической чистоты, конфиденциальности, контроля,
сочетания формы и содержания, нейтралитета, диверсификации и
комплексного подхода.
Также, в целях минимизации налогообложения удобно пользоваться
классификацией налогов, отталкивающейся от положения налога относительно
себестоимости. В соответствии с ней выделяют налоги, находящиеся «внутри»
28
Там же. С. 135