26
Рассчитаем размер амортизации за 2017 год двумя методами (линейный и
нелинейный). Данные оформим в таблице 2.
Таблица 2
Расчет амортизации линейным и нелинейным
методами за 2017 год
№
п/п
Показате
ли
Период
учета в
2017г.
Линейный
метод
начисления
амортизации/
сумма
амортизации,
руб. коп.
Нелинейный метод
начисления амортизации
Суммарный
баланс на
начало
периода,
руб. коп.
Сумма
амортизации,
руб. коп.
1
2
3
4
5
6=гр.5*5,6%
1
Норма
амортиз
ации
(месячн
ая)
х
1/37мес * 100 =
2,7027%
5,6%
2
Амортиз
ация /
суммарн
ый
баланс
Май
112968,92
4179854,19
234071,83
Июнь
112968,92
3945782,36
220963,81
Июль
112968,92
3724818,55
208589,84
Август
112968,92
3516228,71
196908,81
Сентябрь
112968,92
3319319,90
185881,91
Октябрь
112968,92
3133437,99
175472,53
Ноябрь
112968,92
2957965,46
165646,07
Декабрь
112968,92
2792319,39
156369,89
3
Итого по
п.2:
2017г.
903751,36
х
1543904,69
Из полученных результатов можно сделать вывод: применение
нелинейного метода начисления амортизации наиболее выгоден для
налогоплательщика, так как полученная сумма амортизации намного выше
суммы амортизации, рассчитанной по линейному методу (1543904,69 >
903751,36). Даже, учитывая то, что в последующие налоговые периоды,
например в 2019 году для нашего примера 1, в связи с разным порядком
исчисления сумм амортизации, амортизация, рассчитанная линейным методом,
будет выше суммы амортизации, рассчитанной нелинейным методом,
высвобождение дополнительных оборотных средств в виде экономии на налоге
27
на прибыль в 2017-2018гг. благотворно повлияет на финансовое положение
организации.
Ещё одна возможность снижения размера налога на прибыль – это
возможность налогоплательщика создавать резервы. По своей экономической
сущности резервы создаются для равномерного включения предстоящих
расходов на издержки производства и обращения. Целями создания резервов
являются: накопление источников финансирования крупных и (или)
неравномерных затрат, носящих периодический характер; равномерное
включение этих затрат в себестоимость или издержки обращения во времени
(то есть их распределение). И как следствие происходит выравнивание
промежуточных финансовых результатов.
То есть, формируя резервы, предусмотренные налоговым
законодательством, налогоплательщик уменьшает текущие платежи по налогу
на прибыль, так как, включая в расходную часть суммы резервов, часть
платежей по налогу на прибыль переносятся на более поздние сроки, что
позволяет сберечь часть оборотных средств на предприятии на текущий
момент.
Существуют следующие резервы: резерв по сомнительным долгам,
резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, резерв на выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, резерв по
гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв под предстоящие
ремонты основных средств, резерв предстоящих расходов, направляемых на
цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов
36
(основание: ст.267.1
гл.25 НК РФ), резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или)
опытно-конструкторские разработки
37
(основание: ст.267.2 гл.25 НК РФ) и др.
В целях исчисления налога на прибыль предприятие самостоятельно
36
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 590
37
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 591
28
решает, какие резервы ей создавать и закрепляет это положение в учетной
политике.
Еще одна возможность оптимизировать налогообложение – это
самостоятельное определение перечня прямых расходов, связанных с
производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Суть
заключается в том, что косвенные расходы, осуществленные в отчетном
(налоговом) периоде, относятся к расходам в полном объеме, а прямые –
должны быть распределены не только на готовую продукцию (выполненные
работы), но и на незавершенное производство, остаток по которому
переносится на следующий месяц. Только налогоплательщики, оказывающие
услуги, вправе относить сумму прямых расходов в полном объеме на
уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного
(налогового) периода без распределения на остатки незавершенного
производства
38
(основание: ст.318, 319 НК РФ).
При определении выручки есть возможность выбрать один из двух
методов определения даты получения дохода – метод начисления (основной)
или кассовый метод (с учетом ограничений).
При использовании метода начисления доходы признаются в том
отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от
фактического поступления денежных средств, иного имущества и
имущественных прав в их оплату. Расходы при методе начисления также
признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от
времени фактической уплаты денежных средств и иной формы оплаты затрат.
39
Если у организации в среднем за предыдущие четыре квартала сумма
выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила
1млн. руб. за каждый квартал, то налогоплательщик имеет право на
38
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 723-725
39
Налоги и налоговая система Российской Федерации: учебник и практикум для академического бакалавриата /
под науч. ред. Л.И.Гончаренко. – М : Издательство Юрайт, 2015. – С. 215-216
29
определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому
методу.
При кассовом методе датой получения дохода признается день
поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного
имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение
задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами при кассовом методе признаются затраты после их
фактической оплаты. При этом, учитываются ряд особенностей:
1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда
учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем
списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты
из кассы. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются
в составе расходов по мере списания в производство;
2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах,
начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается
амортизация только оплаченного амортизируемого имущества (основание: ст.
273 НК РФ
40
).
Рассмотрим на примере одной хозяйственной операции применение
разных способов признания доходов (расходов).
Пример 2. В июне 2017 года предприятие «А» закупило товар у
поставщика в количестве 20000шт. по цене 29руб. на сумму 580000руб., в т.ч.
НДС (10%) – 52727,27руб. Товар оплачен поставщику на условиях предоплаты.
В этом же месяце предприятие «А» реализовало покупателю «В» данный товар
в количестве 20000шт. по цене 44руб., в т.ч. НДС (10%). Покупатель «В»
произвел оплату за товар предприятию «А» в августе 2017г. в размере 880 тыс.
руб., в т.ч. НДС (10%). Рассчитаем налог на прибыль предприятия «А»
разными методами: при методе начисления и кассовым методом.
Решение оформим в таблице 3.
40
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 611-612
30
Таблица 3
Расчет налога на прибыль двумя методами
признания дохода (осуществления расхода)
Период
учета
Показатели
Метод начисления
Кассовый метод
гр.1
гр.2
гр.3
гр.4
Июнь
2017г.
1. Признание дохода
800000руб. (880000-
ндс80000)
-
2. Признание расхода
527272,73руб.
(580000-ндс
52727,27)
-
Итого за
2
квартал
2017г.
3. Налогооблагаемая
база (п.1-п.2)
272727,27руб.
-
4. Налог на прибыль
(п.3*20%)
54545руб.
-
5. Срок оплаты налога
28 июля 2017г.
-
Август
2017г.
6. Признание дохода
-
800000руб.
(880000-ндс80000)
7. Признание расхода
-
527272,73руб.
(580000-ндс
52727,27)
Итого за
3
квартал
2017г.
8. Налогооблагаемая
база (п.6-п.7)
-
272727,27руб.
9. Налог на прибыль
(п.8*20%)
-
54545руб.
10.Срок оплаты
налога
-
30 октября 2017г.
(28.10.17-суббота)
Из примера 2 видно, что, конечно же, размер налога на прибыль
одинаковый (54545руб.), но при методе начисления предприятие «А» обязано
оплатить налог на прибыль намного раньше (срок 28 июля 2017г.) и исходя из
своих оборотных средств, не дожидаясь поступления оплаты от покупателя.
При возможности использования предприятием кассового метода признания
дохода (осуществления расхода), обязанность по уплате налога на прибыль
отодвигается на более поздний срок (в нашем примере 2 – 30 октября 2017г.) и
после получения оплаты от покупателя. В результате кассовый метод позволяет
сберечь свои оборотные средства на определенное время и использовать их на
свое усмотрение. Конечно же, данный пример 2 эффективен для оптимизации
налога на прибыль, если по условиям договора покупатель «В» оплачивает
товар с рассрочкой платежа.
31
На основании статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток
(убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых
периодах, вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего
отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного убытка или на часть
этой суммы (перенести убыток на будущее).
41
Но федеральным законом №401-ФЗ от 30.11.2016г. в статью 283 НК РФ
внесены дополнения о том, что на период с 1января 2017 года по 31 декабря
2020года налоговая база по налогу не может быть уменьшена на сумму
убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50
процентов (основание: п.2.1 ст.283 НК РФ).
Оптимизация через договор.
Юридически грамотно оформленный договор – гарантия успешного
достижения целей и задач, поставленных перед экономическим субъектом.
Напротив, некорректно составленный и непродуманный договор может
привести к возникновению проблем, причем не только в гражданско-правовом
плане, но и в ряде случаев, от вида и содержания договора зависит тот или иной
режим налогообложения.
42
Таким образом, так как объект налогообложения возникает из сделок
налогоплательщика, совершаемых на основании договора, выбор вида и
грамотное составление договора является одним из основных инструментов
оптимизации налогообложения.
Налогово-правовой анализ договоров сводится к изучению следующих
основных элементов договора:
анализ участников договора;
анализ вида договора;
анализ предмета договора и вида деятельности;
41
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 647
42
Налогообложение: планирование, анализ, контроль : учебное пособие /А.В.Голищев, Л.И.Бровко, - М. :
КНОРУС, 2015. – С. 57
32
даты совершения операций по договору, анализ даты перехода
права собственности предмета договора;
анализ порядка определения и формирования цены по договору;
формы расчетов.
Рассмотрим эти элементы более подробно.
Из текста договора должно быть понятно, кто является сторонами в
договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица,
предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т.д.).
Наличие этих условий и четкое установление правового статуса
участников договора позволяет определить два немаловажных налоговых
момента:
– является ли контрагент плательщиком налога на добавленную
стоимость. Данный факт очень важен для плательщиков НДС, так как он дает
возможность использовать налоговые вычеты по НДС;
– появляется ли у налогоплательщика обязанность по удержанию налога
у источника выплаты.
Российское налоговое законодательство предусматривает несколько
случаев, когда у одной из сторон по договору возникает обязанность по
исчислению, удержанию и перечислению в бюджет следующих налогов:
1) НДФЛ при выплате дохода физическим лицам (основание: ст.226
гл.23 НК РФ);
2) налога на прибыль при выплате дохода иностранным юридическим
лицам (основание: ст.309 гл.25 НК РФ);
3) НДС при выплате дохода иностранным лицам, не состоящие на
учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков (основание:
п.1,2 ст. 161 гл.21 НК РФ);
4) НДС при аренде федерального, муниципального имущества и
имущества субъектов РФ (основание: п.3 ст. 161 гл.21 НК РФ);
5) НДС при реализации на территории РФ государственного, а также
33
муниципального имущества (основание: п.3 ст. 161 гл.21 НК РФ).
Исходя из указанных особенностей налогово-правового статуса и
указанных выше особенностей контрагентов, можно провести экономический
анализ планируемой сделки.
Изучение вида деятельности необходимо, прежде всего, при заключении
договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на
основании лицензии или других аналогичных разрешений. Процедура изучения
сводится к проверке наличия такой лицензии у контрагента. Так как, отсутствие
лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда сделка может быть
признана недействительной) может повлечь также неблагоприятные налоговые
последствия.
Четкое определение предмета договора необходимо для правильной
организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей,
выполняемых работ и услуг. Если из проекта договора не понятно, что именно
является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие
изменения.
В тексте договора должна быть четко зафиксирована дата совершения
сделки, предусмотренная договором. Дата совершения операции касается
следующих моментов:
– юридического, так как определяет переход права собственности на
имущество, отчуждаемого по договору, что влияет на сроки расчетов по
договору или , например, применяемых возможно санкций по договору и т.д.;
– бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и
доходов в бухгалтерском учете;
– налогового, поскольку также определяет дату признания расходов и
доходов в налоговом учете, а это в свою очередь в последствии, влияет на
размер налоговых платежей в бюджет.
При установлении цены по договору следует учитывать требования
налогового законодательства при установлении цен по сделкам между
34
взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям, при отклонении
более на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен,
применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам
(работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени
(основание: ст. 40, 105.3, 154 НК РФ). Так как, в случае отклонения цены по
договору от уровня рыночных цен, налоговый орган вправе вынести
мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким
образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из
применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
43
Итак, мы рассмотрели основные элементы договора, влияющие на
исчисление налогов. Разумный комплексный подход позволяет
налогоплательщикам грамотно составить такие условия договора, чтобы
снизить размер налоговых обязательств и (или) отложить момент их
возникновения, а также предотвратить возможные санкции со стороны
налоговых органов или сторон договора.
К специальным методам можно отнести:
способ разделения отношений. В основе данного приема лежит
метод замены, однако заменяется не полностью вся хозяйственная операция, а
лишь ее часть. В качестве примера можно привести договор, предметом
которого является выполнение работ по реконструкции здания. Если
реконструкцию здания разделить на две составляющих: собственно на
реконструкцию и капитальный ремонт, то налогоплательщик получит
возможность включить в себестоимость продукции часть осуществленных
затрат сразу (затраты на капитальный ремонт) и, как следствие, уменьшит
налоговую базу по налогу на прибыль;
способ сокращения объекта налогообложения практически не имеет
недостатков. Если нет объекта налогообложения (доходов, имущества и т.д.),
то, естественно, и не возникает обязанности по уплате налога. Однако целью
43
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 71
35
создания предприятия является именно получение прибыли, а не сокращение
налоговых платежей, поэтому освободиться полностью от всех объектов
налогообложения субъект хозяйственной деятельности не может. Данный
способ оптимизации налогообложения особенно характерен для минимизации
налога на имущество. Для сокращения налоговой базы по указанному налогу
налогоплательщик использует инвентаризацию, переоценку и др. Однако при
этом следует помнить, что сокращение объектов налогообложения не должно
негативно сказываться на хозяйственной деятельности субъекта.
44
Итак, подведем итоги.
В первой главе мы рассмотрели основы построения налоговых систем,
определили актуальные проблемы налогообложения в России, дали
определение налоговой оптимизации, раскрыли ее сущность и цели, каким
основным принципам должна соответствовать оптимизация налоговых
платежей; определили экономическую сущность налоговой нагрузки
предприятия.
Кроме того, мы рассмотрели очень подробно основные методы
налоговой оптимизации, которые наиболее чаще используют
налогоплательщики для ведения своей предпринимательской деятельности, а
именно, это выбор оптимального варианта параметров учетной политики,
составления договора, выбор режима налогообложения.
Используя примеры учета хозяйственных операций, показали на сколько
влияет на налогообложение выбор того или иного способа учетной политики.
Считаю, что наибольший эффект оптимизации налогообложения будет
при использовании в комплексе мероприятий по снижению налоговой нагрузки
и увеличению прибыли налогоплательщика, а именно:
Оптимальный выбор учетной политики,
Грамотное оформление договорных отношений,
44
Васильева Л.С., Петровская М.В. Анализ хозяйственной деятельности : Учебник. – М. : КНОРУС, 2016. – С.
462