13
Таблица 2
Ограничения применения налоговых режимов
Налоговый
режим
Выручка
средняя
численность
работников
среднегодовая
стоимость
фондов
структура
капитала
ОСНО
Нет
ограничений
УСНО, 6 %
60 млн.
рублей
100 человек
100 млн. рублей
Доля участия
других
организаций -
не более 25 %
УСНО,
15 %
60 млн.
рублей
100 человек
100 млн. рублей
ЕНВД
Нет
ограничений
100 человек
Нет
ограничений
Патент
60 млн. руб.
15 человек
Нет
ограничений
Распространяется
только на ИП
В течение 5 дней после подачи заявления в налоговый орган происходит
постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД. Смена данного
специального налогового режима на иной, в свою очередь, возможна только с
начала следующего года.
Патент - самый комфортный из всех режимов исходя из фактора времени.
Приобретается на срок от 1 месяца, и это позволяет при условии возникновения
для налогоплательщика более привлекательной альтернативы, достаточно
быстро от него отказаться.
Необходимо отметить также, что не существует единого способа
определения самого выгодного налогового режима. Первой причиной этого
факта является несопоставимость базы расчета налогов - для сопоставления
необходимо знать структуру себестоимости. Вторая причина - заключается в
том, что выгода того или иного режима зависит от рентабельности
деятельности. Также можно отметить, что на совокупную налоговую нагрузку
влияет величина социальных взносов с заработной платы.
Для малых организаций поиск в основном будет сводиться к выбору
между УСНО и специальным режимом в виде ЕНВД, так как ОСНО, как
принято, самый невыгодный режим, а патент недоступен. Но если же из-за
14
превышения лимита выручки выбор специального режима невозможен, и
предприятие может рассчитывать только на ЕНВД, то однозначно недопустима
ситуация, при которой деятельность, облагаемая ЕНВД, будет сопровождаться
более высокой налоговой нагрузкой, чем когда при применении ОСНО
6
. Таким
образом, организации малого бизнеса с оборотом до 60 млн. рублей будут
выбирать между УСНО или специальным режимом в виде ЕНВД (от
эффективности деятельности зависит выбор), а организации с оборотом свыше
60 млн. рублей должны будут проконтролировать, чтобы налоговая нагрузка
при уплате ЕНВД была как минимум не выше, чем при применении ОСНО.
1.2 Методы и инструментарий совершенствования системы
налогообложения на предприятии
Основным налогом, который уплачивают организации, находящие на
общей системе налогообложения, является налог на прибыль, и именно он, как
правило, является самым обременительным для налогоплательщиков.
На примере налога на прибыль рассмотрим специальные способы
налоговой оптимизации.
Законодательством предусмотрено довольно много способов оптимизации
налога на прибыль, но при этом подчеркивается, что любая оптимизация
должна соответствовать принципам законности, документальной
подтвержденности и экономической целесообразности.
Наиболее востребованные на сегодняшний день методы оптимизации
налога на прибыль можно выделить из практики деятельности современных
организаций
7
:
1) применение специальных режимов налогообложения и налоговых льгот;
2) создание резервов;
3) реализация испортившихся и бракованных товаров;
6
Беспалов М.В. Оптимизация налогообложения и налоговое планирование: основные задачи, цели и принципы
осуществления.- М., 2017.-С.27.
7
Александров И.М. Налоги и налогообложение.- М., 2016.-С.17.
15
4) экономия за счёт амортизации.
Транзакция прибыли под льготный налоговый режим является наиболее
интересным для исследования методом оптимизации налога на прибыль. Суть
данного метода заключается в том, что организации, находящиеся на общем
режиме налогообложения, получая прибыль, перечисляют ее на расчетные
счета других предприятий, находящихся на специальном режиме
налогообложения, а в дальнейшем возвращают эту прибыль с минимальными
налоговыми отчислениями. Указанный перевод прибыли может
осуществляться путем:
- оказания организацией, применяющей специальный налоговый режим,
услуг на сумму величины налогооблагаемой прибыли;
- использования аутсорсинга;
- услуг посредника предприятия, находящего на специальном налоговом
режиме.
Предприятиями, в которые налогоплательщики-оптимизаторы могут
перевести свою прибыль, являются ИП и организации, которые применяют
упрощенную систему налогообложения или единый налог на вмененный доход.
Они уплачивают вместо налога на прибыль 6 % от доходов и 15 % от доходов
за минусом расходов или 15 % от вмененного дохода соответственно. ИП,
находящийся на общей системе налогообложения, уплачивает только НДФЛ и
страховые взносы на заработную плату
8
. Также субъектами льготного
налогообложения являются организации с уставным капиталом, полностью
состоящим из доли общества инвалидов. Эти организации имеют право
существенно снижать налог на прибыль путем отчислений денежных средств,
например, в помощь инвалидам. Хочется отметить предприятия,
зарегистрированные в субъектах РФ и которым предоставляют льготы по
налогу на прибыль. Например, в республике Крым с 01.01.2015 г. установлена
на первые три года деятельности организации ставка 2 %, 6 % - с 4 по 8 годы и
8
Власенко В.А. Организационно-правовые основы оптимизации налогообложения: теория вопроса.- М., 2016.-
С. 116.
16
13,5 % - с 9 года деятельности. Такие низкие ставки позволяют организациям не
использовать больше никаких схем оптимизации, в частности неправомерных.
Прибыль, помещенная под специальный режим налогообложения, может
быть возвращена предприятию-оптимизатору в форме инвестиций,
беспроцентного займа или безвозмездной передачи.
При всей очевидной выгодности использования данного варианта
оптимизации налога на прибыль, практически все перечисленные способы
возврата оптимизированной прибыли имеют определенные риски.
Очень часто, налоговая служба оценивает беспроцентный заем как услугу,
оказываемую безвозмездно, и которая увеличивает у заемщика на сумму
сэкономленных процентов размер налогооблагаемой прибыли. Указанное
обстоятельство может привести к потере возможности вычета налога на
добавленную стоимость со стоимости продукции, которая оплачивается до
погашения займа за счет заёмных средств
9
.
Если физическое лицо решит выйти из состава участников общества, в
этом случае проявляется ощутимый недостаток безвозмездной передачи
прибыли. Потому, что разница между суммой, внесенной им в уставный
капитал и суммой, полученной при реализации его долей, подлежит обложению
НДФЛ.
По различным причинам налоговая нагрузка по налогу на прибыль может
неравномерно распределяться в течение года, и это отрицательно влияет на
деятельность хозяйствующего субъекта. Более равномерного учета расходов с
начала налогового периода, а также увеличить расходы и соответственно
снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик
добиться может за счет создания различных резервов. В соответствии с
положением главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса
Российской Федерации (далее НК РФ) налогоплательщики, использующие в
9
Голодова Г.Ж. Налоговое стимулирование предпринимательской активности - антикризисные меры развитых
стран: журнал Международный бухгалтерский учет.- М., 2017.- С. 32.
17
целях налогообложения метод начисления, вправе создавать следующие виды
резервов:
- резерв по сомнительным долгам, отчисления в который включаются в
состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
10
.
Статьей 266 НК РФ «Расходы на формирование резервов по сомнительным
долгам» определен порядок создания такого вида резерва;
- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию,
отчисления в который включаются в состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией (подпункт 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Статьей
267 НК РФ определен порядок создания такого резерва;
- резерв на ремонт основных средств. Отчисления в этот резерв
включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и
реализацией продукции, работ и услуг. Статьями 260 НК РФ «Расходы на
ремонт основных средств» и 324 НК РФ «Порядок ведения налогового учета
расходов на ремонт основных средств» определен порядок создания такого
резерва;
- резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за
выслугу лет. Отчисления в эти резервы включаются в состав расходов на
оплату труда. Основанием для создания этих резервов являются статьи 255 НК
РФ «Расходы на оплату труда» и 324.1 НК РФ «Порядок учета расходов на
формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на
выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет»;
- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие
социальную защиту инвалидов. Создавать указанный резерв имеют право
общественные организации инвалидов и организации, которые использую труд
инвалидов, это при условии, если от общего числа работников такого
налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на
оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.
10
Налоговый Кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 2000 года, ст. 265 // Собрание
законодательства РФ.-2000, №32.-Ст.3340.
18
Регулируется порядок создания такого резерва статьей 267.1 Налогового
кодекса РФ;
- резерв под обесценение ценных бумаг. Расходы в виде сумм отчислений
в резерв под обесценение финансовых вложений для целей обложения налогом
на прибыль могут учитывать только профессиональные участники рынка
ценных бумаг (пункт 10 статьи 270 НК РФ и статья 300 НК РФ)
11
.
Следует обратить внимание, что в налоговом учете налогоплательщик
вправе создавать только указанные пять видов резервов, бухгалтерское
законодательство организациям предоставляет в этом плане более широкие
возможности. И поэтому следует помнить, что суммы начисленных резервов, и
не предусмотренных налоговым законодательством для целей
налогообложения прибыли не признаются, их применение возможно только в
бухгалтерском учете.
Создавать резервы в налоговом учете не все организации имеют право.
Резервы предстоящих расходов и платежей, как отмечено ранее, могут
создавать только организации, при определении налогооблагаемой прибыли
использующие метод начисления.
Налогоплательщик решает самостоятельно, создавать или нет резервы в
налоговом учете, то есть создание резервов организации является правом
хозяйствующего субъекта, а не обязанностью.
Существенно влияет на необходимость создания того или иного резерва
отраслевая специфика организации, ее имущественное состояние, ее
численность работников и другие объективные факторы.
Создавая резервы, организации могут и временно сберечь свои оборотные
средства, так как благодаря резервам, уплата части налоговых платежей
переносится на более поздние сроки.
11
Налоговый Кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 2000 года, ст. 300 // Собрание
законодательства РФ.-2000, №32.-Ст.3340.
19
Свое решение о создании резервов организация должна закрепить в
учетной политике. Кроме того, организация должна закрепить и порядок, в
соответствии с которым она будет формировать тот или иной вид резерва.
Итак, применяя право на создание резервов, организация может
уменьшить платежи по налогу на прибыль или отсрочить их уплату, то есть с
помощью резервов можно оптимизировать налоговую нагрузку организации.
Отметим сразу, что резервы выгодно формировать в том случае, когда
расходы планируются на конец года. Тогда ежемесячно можно уменьшать
налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в них. По расходам же,
намеченным на начало года, резервы создавать не целесообразно. Ведь это
отодвинет момент признания уже появившихся расходов на конец года.
Преимуществом данного метода является его доступность и простота
применения, недостатком - создание резервов позволяет налогоплательщику
лишь отсрочить уплату налога на прибыль на какое-то время. Также следует
отметить, что использование данного метода оптимизации предусмотрено
исключительно для организаций, использующих метод начисления.
Затраты, связанные с реализацией испортившейся и бракованной
продукции, оказывают существенное влияние на уменьшение базы по налогу на
прибыль. Предприятие проводит инвентаризацию, испорченный товар
списывает или продает по сниженной цене. А потери от порчи и недостачи при
хранении или транспортировки в соответствии с действующим
законодательством приравниваются к материальным расходам. Данный способ
является достаточно привлекательным для налогоплательщиков, имеющих
испорченную или бракованную продукцию. Но следует учесть, что реализация
товаров с истекшим сроком годности не возможна даже по более низкой цене, а
списание таких товаров не относится в состав расходов
12
.
12
Щербакова Н.С., Попова Е.В. Налоговые риски, оценка и их сущность.- М., 2018.- С. 215.
20
Уменьшение величины налогооблагаемой прибыли возможно за счёт
способа амортизации. Законное снижение величины налоговых обязательств
компании является ее неотъемлемым правом. Более того, создаются
коммерческие организации именно в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК
РФ)
13
. А чистая прибыль налогоплательщика тем больше, чем меньше сумма
уплачиваемых им налогов. Один из наиболее действенных инструментов
налоговой оптимизации — увеличение расходов. В том числе путем более
быстрого списания капитальных вложений.
Однако многие специалисты думают, что осуществлять выгодные
в налоговом плане манипуляции с амортизируемым имуществом — крайне
сложный и ненадежный способ достичь налоговой экономии. Далеко не всегда
это мнение справедливо. На практике разработан ряд простых и эффективных
методов оптимизации налога на прибыль за счет амортизационных отчислений.
В большинстве случаев компании выгоднее единовременно отнести все
затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу, а не списывать
их в течение длительного периода времени. Напомним, что в общем случае
амортизировать придется все расходы на приобретение, сооружение или
изготовление основных средств, на их доставку и доведение до состояния,
пригодного для использования. Однако один из способов получить налоговую
экономию — доказать, что не все упомянутые расходы должны формировать
первоначальную стоимость основного средства. Достигают этого на практике
несколькими методами.
Разделение сложного объекта. В сложных объектах различный срок
полезного использования отдельных элементов позволяет учитывать их как
самостоятельный объект. Дополнительным аргументом в пользу деления
объекта на части является различное функциональное назначение отдельных
частей и возможность их использования в различной комплектации (письмо
Минфина России от 23.10.09 № 03-03-06/2/203, постановления Федерального
13
Гражданский Кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 30 ноября 1994 года, ст. 50 // Собрание
законодательства РФ.-1994, №32.-Ст.3301.
21
арбитражного суда Московского округа от 04.02.08 № КА-А40/13427-07-2, от
16.09.11 №А40-130812/10-127-755).
В результате некоторые из таких элементов не будут подпадать под
определение основного средства из-за низкой первоначальной стоимости или
маленького срока полезного использования. И их можно будет признать
расходом единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 254 НКРФ)
14
. А учтенные в качестве
основных средств будут амортизироваться быстрее.
Исключение сопутствующих расходов. При формировании
первоначальной стоимости основного средства целесообразно исключить
из нее часть расходов, связанных с его приобретением. Эти затраты можно
будет отнести на уменьшение прибыли единовременно, а не погашать
их стоимость путем начисления амортизации. В первую очередь это применимо
к расходам, для которых главой 25 НК РФ установлен отдельный способ учета.
Например, таможенные пошлины, комиссионное вознаграждение,
консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое
имущество (подп. 1, 3, 15, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Отметим, что данный вопрос является спорным. В соответствии с пунктом
1 статьи 257 НК РФ эти расходы должны включаться в первоначальную
стоимость основных средств. Этой точки зрения придерживается Минфин
России (письма от 04.06.13 №03-03-06/1/20327, от 06.02.12 №03-03-06/1/70, от
08.07.11 №03-03-06/1/413).
Но в то же время в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик
вправе выбрать, к какой группе расходов относить конкретные затраты, если
Кодекс предлагает варианты учета. Отстоять выгодный для компании вариант
учета расходов поможет учетная политика. В ней нужно закрепить
самостоятельный порядок учета подобных затрат. В таких случаях суды
поддерживают налогоплательщиков — постановления федеральных
арбитражных судов Уральского от 13.09.11 №Ф09-5521/11, Московского от
14
Налоговый Кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 2000 года, ст. 254 // Собрание
законодательства РФ.-2000, №32.-Ст.3340.
22
09.08.11 №КА-А40/8328–11 (определением ВАС РФ от 30.11.11 №ВАС-
15301/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра
в порядке надзора), Северо-Западного от 22.10.10 №А05-2930/2010,
Поволжского от 14.12.10 №А55-7603/2010 округов.
Дополнительным фактором в пользу самостоятельного учета
сопутствующих затрат является сформированная на момент принятия к учету
этих затрат первоначальная стоимость. Таким образом, подписывать акты
приемки работ, принимать отчеты комиссионера целесообразно после принятия
объекта к учету и введения его в эксплуатацию. Это позволяет ссылаться
на невозможность изменения уже сформированной первоначальной стоимости.
Исключительные для этого случаи указаны в пункте 2 статьи 257 НК РФ.
Правомерность такого подхода подтверждает и Минфин России (письмо от
22.05.13 №03-03-06/2/18071).
Налоговую выгоду принесет оптимальный выбор срока полезного
использования. На практике пользу приносит не только снижение
первоначальной стоимости объекта, но и уменьшение срока амортизации.
В целях оптимизации налога на прибыль выгодно устанавливать минимально
разрешенный срок эксплуатации амортизируемого имущества. Согласно
положениям статьи 258 НК РФ, срок полезного использования
амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком
самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых
в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02
№1)
15
. Существует несколько способов определения его с выгодой для
компании.
Выбор минимально возможного срока полезного использования. Проще
всего установить наименьший срок из интервала, предусмотренного для
объектов данной группы. В данном случае следует не забывать, что период
в Классификации определяется выражением «свыше — до». Таким образом,
15
Болдинова С.О. Дробление бизнеса с точки зрения практики ВАС РФ и налогообложения.- М., 2016.- С. 88.