23
минимальный срок в каждой подгруппе равен указанному сроку в годах плюс
один месяц.
При приобретении основного средства, бывшего в употреблении, срок
полезного использования устанавливается с учетом срока эксплуатации этого
имущества предыдущими собственниками. Но только в случае использования
линейного метода начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НКРФ). В данном
вопросе споры возникают, если активы приобретаются у физических лиц.
Минфин России считает, что поскольку они не начисляют амортизацию,
то компания не может учитывать срок, в течение которого эти лица
пользовались имуществом (письма от29.03.13 №03-03-06/1/10056, от15.03.13
№03-03-06/1/7939, от15.03.13 №03-03-06/1/7937, от14.12.12 №03-03-06/1/658).
Основание — физические лица не устанавливают срок полезного
использования и не начисляют амортизацию.
Однако заметим, что в норме нет ни слова о начислении амортизации
бывшим собственником. И возможность применять срок полезного
использования, установленный бывшим владельцем, является правом нового
собственника, а не обязанностью, если исходить из буквального прочтения
нормы
16
.
Напомним, что ранее Минфин России мотивировал свое решение тем, что
физические лица не могут документально подтвердить срок фактической
эксплуатации объекта (письмо от06.10.10 №03-03-06/2/172). Однако сейчас
от этого аргумента отказались в виду его высокой спорности.
Самостоятельное определение срока. Больше возможностей появляется
при приобретении основного средства, не указанного в Классификации.
В такой ситуации налогоплательщик вправе руководствоваться техническими
условиями или рекомендациями производителя (п. 6 ст. 258 НКРФ).
На практике возможны ситуации, когда срок полезного использования
на основании указанных в норме источников установить невозможно —
16
Лалаев С.Г. Амортизационная премия как инструмент оптимизации налогообложения.- М., 2015.- С. 20.
24
например, в случае самостоятельного создания объекта или в отношении
уникальных основных средств
17
.
Тогда компания вправе провести самостоятельный расчет, основываясь
на экспертном заключении или собственных исследованиях. Для обоснования
расчета необходимо учитывать рекомендации производителей отдельных
материалов, которые использованы при изготовлении объекта,
соответствующие ГОСТы.
Положительным моментом является то, что компания может в расчет
заложить и интенсивность использования объекта. Так, например, поступил
налогоплательщик, дело которого рассмотрел Федеральный арбитражный суд
Уральского округа (постановление от03.12.07 №Ф09-9785/07-С3). Суд
согласился с его расчетом и признал, что расходы в виде амортизации не были
завышены.
Отметим, что в отношении нематериальных активов определение срока
полезного использования на основании документов — из срока действия
патента, свидетельства, сроков, установленных соответствующими
договорами, — является приоритетным способом (п. 2 ст. 259 НКРФ). При
невозможности установить срок полезного использования на основании
документов он принимается равным десяти годам. Если же речь идет о правах
на изобретения, исключительных правах на программные продукты, владении
ноу-хау или секретной формулой, срок полезного использования принимается
равным двум годам. Соответственно, в зависимости от объекта компании
выгодно позаботиться о том, чтобы срок был или не был указан в документах.
Кроме того, есть возможность установить срок полезного использования,
исходя из предполагаемого срока эксплуатации нематериального актива. Ведь
список документов-оснований, по сути, является открытым. Суды
поддерживают такой подход (постановление Федерального арбитражного суда
Московского округа от10.07.12 №А40-94654/11-91-40).
17
Болдинова С.О. Дробление бизнеса с точки зрения практики ВАС РФ и налогообложения.- М., 2016.- С. 90.
25
Ранее в целях снижения текущих налоговых обязательств
налогоплательщики по мере возможности применяли к основной норме
амортизации специальные повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НКРФ).
Большая их часть предусмотрена для узкоспециальных производств и случаев.
Массово использовались коэффициенты в отношении амортизируемых
основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или
повышенной сменности, и в отношении амортизируемых основных средств,
являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга) —
соответственно 2 и 3.
С 1 января 2014 года первый из названных коэффициентов уже нельзя
будет применять к вновь приобретенным основным средствам. Право
на уменьшение амортизации сохранится только в отношении объектов,
принятых к учету до этой даты (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НКРФ).
У налогоплательщиков есть еще два месяца, чтобы успеть воспользоваться
данным преимуществом. Но с нового года доступным инструментом
увеличения текущих амортизационных отчислений останется только лизинг.
Наиболее нелюбимый бухгалтерами способ снижения налога
на прибыль — применение нелинейного метода начисления амортизации (ст.
259.2 НКРФ)
18
. Удерживает от его использования значительное усложнение
расчета.
Тем не менее нелинейный способ дает значительную налоговую
экономию, особенно компаниям, которые регулярно обновляют свой фонд
основных средств. Даже без учета амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НКРФ)
уже в первую четверть срока полезного использования этот метод позволяет
учесть в составе расходов до половины вложений в стоимость объекта.
Но не стоит забывать, что здания, сооружения, передаточные устройства,
нематериальные активы, относящиеся к восьмой-десятой группам,
амортизируются только линейным методом вне зависимости от общего метода,
18
Налоговый Кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 2000 года, ст. 259 // Собрание
законодательства РФ.-2000, №32.-Ст.3340.
26
установленного учетной политикой для других объектов (абз. 2 п. 3 ст. 259
НКРФ).
Стоит учитывать еще один нюанс. Выбранный метод амортизации
применяется ко всем основным средствам. И переход от нелинейного метода
к линейному возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НКРФ).
Таким образом, наименее затратными и доступными специальными
методами оптимизации налога на прибыль, позволяющими быстро и
эффективно уменьшить налогооблагаемую базу, является создание резервов и
замена линейного способа амортизации нелинейным. Но у данных способов
есть важная особенность - ощутимое снижение налогового платежа возможно
только в первоначальный момент их применения, в будущем же организации
все равно придется уплатить полную сумму налога.
1.3 Зарубежный опыт оптимизации системы налогообложения на
предприятии
В зарубежных странах действуют свои правила оптимизации налогов.
В Приложении 1 представлены данные международного исследования, по
результатам которого специалистами был сформулирован рейтинг
современных развитых стран, оцененных по эффективности в отношении
результата и по простоте в использовании
19
:
Как показано в приведенной таблице, минимальная налоговая нагрузка
установлена для граждан Багамских островов, Бахрейна, Гонконга, Катара, и
Швеции. И это логично: например, в Гонконге нет НДС, а на Багамских
островах установлена нулевая ставка подоходного налога для компаний. А в
таких странах, как Беларусь, Румыния, Украина и Ямайка можно наблюдать
для налогоплательщиков наибольшее количество налогов к уплате.
19
Шестакова Е.В. Общие положения об оптимизации расходов / Е.В.Шестакова.- М.: Проспект, 2016.-
С.216.
27
В Приложении 2 приводятся данные, которые напрямую касаются
исследуемой проблемы, что насколько эффективны способы минимизации
налоговых платежей, предусмотренные законодательством стран.
Наиболее удобными странами, в части совершенствования системы
налогообложения и снижения налоговой нагрузки законным способом
являются: Гонконг, Объединенные Арабские Эмираты и Ирландия. Украину и
Белоруссию можно назвать самыми неприспособленными для организации
мероприятий по оптимизации системы налогообложения.
В США установлены законодательством Общие правила против избежания
налогов, в основе которых лежит запрет на злоупотребление правом. По этому
запрету, сделка будет считаться ничтожной, если преобладающей или
единственной целью ее осуществления было избежание налогов.
В Великобритании таких правил нет, но законодательством приняты так
называемые положения против уклонения. Кроме этого, особое внимание
направляется на способ избежания налогообложения путем самопогашающихся
сделок - так называются сделки, которые совершаются сторонами только
исключительно в целях избежания налогообложения. Также законодательно
установлено, что у лиц, организовывающих или использующих (к примеру,
налоговых консультантов) схемы уклонения от налогообложения могут быть
истребованы объяснения контролирующим органом.
В Великобритании и США существуют одинаковые подходы к
разграничению понятий минимизации налогов и уклонения от уплаты налогов.
Существуют определенные характеристики, которые не относятся к понятию
минимизация налогообложения
20
:
1. Извлечение выгоды из пробелов законодательства. Можно отметить, что
такая ситуация распространена и у российских налогоплательщиков – это когда
организация, найдя какую-то область деятельности, которая не ограничена
законом, оперативно находит способы извлечения из этого выгоды.
20
Сухаренко А.Н. Международное сотрудничество, как ключевой фактор в борьбе с уклонением от
налогообложения.- М., 2017.- С. 164.
28
2. Умышленное толкование нормы законодательства в свою пользу. Такое
ограничение не допускает избирательное необъективное толкование
нормативных актов налогоплательщиком исключительно в нужную ему
сторону.
Законодательство данных стран формулирует понятие уклонение от
уплаты налогов, как использование незаконных способов снижения налоговой
нагрузки и таких как умышленное искажение отчетности, преувеличение
себестоимости продукции, совершение сделок без документального
оформления и др.
Законодательно установленная обязанность указывать в налоговой
декларации суммы от полученного дохода из незаконных источников является
интересной особенностью налоговой системы США. Таким образом, лица,
которые получают доход посредством сбыта оружия, воровства, азартных игр,
наркотиков, должны указывать, из какого конкретно источника был получен
этот доход. Хочется отметить, что такое честное декларирование собственных
доходов происходит крайне редко.
В большинстве стран, в которых санкционирована ответственность за
неуплату налогов, налоговое мошенничество влечет уголовное наказание и
признается тяжким преступлением
21
. При этом такое поведение
налогоплательщика как сопротивление уплате налогов – в том случае, когда
лицо объясняет отказ от уплаты налогов непринятием проводимой
правительством политикой - не является преступным по законам США.
В США существует возможность снижения посредством использования
определенных бухгалтерских программ налогооблагаемой базы. Одна из таких
программ позволяет освободить от налогообложения до 9% прибыли, которую
получают предприятия, осуществляющие разработку программных продуктов,
строительством, занимающиеся архитектурой и др.
21
Захаров А.А. Заграница нам поможет: три честных способа сэкономить на налогах / Forbes финансы.-
2016. - № 8.-С.10.
29
Еще один способ оптимизации - кредит, который предоставляется
организации, которая зарегистрирована в определенных территориальных
зонах, на сумму заработной платы сотрудников, проработавших более 5 лет в
данной компании. Единственное ограничение – это сотрудник, которому может
быть предоставлен данный кредит, он должен проживать в населенном пункте с
низким уровнем заработной платы.
Данный кредит (также как и ипотечный кредит) увеличивает
персональный вычет, который предоставляется работнику, что значительно
уменьшают налогооблагаемую базу. В некоторых случаях, налоговая база по
налогу на доход физических лиц, которая уменьшена таким способом, может
равняться нулю.
Для организаций, которые не имеют возможность использовать данный
вид кредита, существуют другие. Организации, имеющие по итогам
предыдущего календарного года в своем штате менее 20 сотрудников, имеют
возможность получить вычет на каждого сотрудника в размере до 3.000
долларов.
Еще один вид такого зарплатного кредита предоставляется сотрудникам,
которые впервые устроились на работу и проработали более 1 года. Такой
кредит позволяет получить на каждого сотрудника вычет до 1.000 долларов.
Также законодательство США дает возможность своим компаниям
уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на суму компенсации
и материального поощрения своих сотрудников. Этот способ выгоден для
крупных организаций, которые имеют крупный штат сотрудников
22
.
Еще один способ оптимизации налоговых платежей, который
предоставляется гражданам США, похож с возможностью использования
российскими налогоплательщиками амортизационной премии. Данный способ
позволяет американским компаниям списать единовременно 100% затрат,
22
Захаров А.А. Заграница нам поможет: три честных способа сэкономить на налогах / Forbes финансы.-
2016. - № 8.-С.12.
30
понесенных на приобретенные в отчетном налоговом периоде основные
средства, которые будут отнесены на последующие налоговые периоды.
Анализируя способы оптимизации налогообложения, которые на
сегодняшний момент наиболее актуальны в международной практике, особо
можно выделить три основных
23
:
1) регистрация компаний за рубежом;
2) создание фондов;
3) создание трастов.
Регистрация организации за рубежом – это самый эффективный и простой
способ перенесения полученной прибыли в страну с минимальным налоговым
бременем. На сегодняшний момент им пользуются многие международные
корпорации - такие как: Apple, Google, IKEA. Самыми привлекательными
странами для регистрации бизнеса с целью уменьшения налогообложения
прибыли на сегодняшний момент являются Белиз, Британские Виргинские
острова, Сейшелы. Например, кипрская компания Unicom Management Services,
которая входит в состав российского Совкомфлота, зарегистрирована именно
на Британских Виргинских островах. Страны, которые имеют наиболее
благоприятные условия для создания холдингов - это Австрия, Кипр,
Люксембург, Сингапур. Торговые организации выбирают страны с отсутствием
НДС – Гибралтар, Гонконг. Авиакомпании, в том числе российский Аэрофлот,
регистрируются на Бермудских островах. Пассажирские и грузовые суда - на
Багамах, в Панаме и Мальте.
Предметом исследования в области налогового законодательства многих
мировых специалистов стала схема оптимизации налогообложения, которая
используется известной корпорацией Google, занимающейся инвестированием
в интернет-технологии. Дочерняя фирма данной компании, которая
зарегистрирована в Ирландии, привлекает британскую компанию Google в
качестве агента. В ирландскую компанию поступает выручка от продаж,
23
Захаров А.А. Заграница нам поможет: три честных способа сэкономить на налогах / Forbes финансы.-
2016. - № 8.-С.13.
31
которая облагается по ставке 12,5%. Далее эта компания переводит в качестве
лицензионных платежей в дочерние компании поступившую выручку,
зарегистрированные на Бермудах и в Голландии. Таким образом, налоговая
экономия по приблизительным оценкам экспертов составляет в год около 1
миллиарда долларов. При этом законодательство не нарушается ни одной из
участвующих в схеме стран.
Фонд - это юридическое лицо, которому учредитель, также как и по
договору траста, безвозмездно передает денежные средства и свое имущество.
Главная задача такого фонда – это при наследовании защитить от незаконных
бенефициаров интересы учредителя.
Сегодня большое количество подобных фондов создано в Австрии,
Лихтенштейне, Нидерландах и Панаме. Примером такого фонда в России
является нидерландский некоммерческий фонд Stichtin, который до сих пор
добивается компенсаций по делу нефтедобывающего предприятия ЮКОС.
Создание траста является еще одним международным методом налоговой
оптимизации. Учредитель траста передает в собственность другому лицу
имущество, денежные средства или права безвозмездно. Другое лицо владеет и
распоряжается переданным ему имуществом в пользу бенефициаров - лиц,
которые указаны в договоре о создании траста. Существует также такое
понятие как целевой траст - он создается без участия бенефициаров.
На сегодняшний момент наиболее широко используется оффшорный
траст. Это юридическое соглашение, получаемые доходы благодаря которому
освобождаются от налогообложения, и это очень выгодно бенефициару и
учредителю – потому, что это позволяет держать денежные средства вне
страны их нахождения. Также отметим, что такая схема оптимизации
налогообложения предусматривает очень высокую степень доверия учредителя
траста своему управляющему, а также требует сопровождения юридически
грамотного
24
.
24
Сухаренко А.Н. Международное сотрудничество, как ключевой фактор в борьбе с уклонением от
налогообложения.- М., 2017.- С. 164.
32
Как показано в приведенном выше исследовании, международный опыт
оптимизации налогообложения активно используется и российскими
организациями. Вся проблема состоит в том, что такая оптимизация сопряжена
с большими финансовыми рисками и возможна только для применения
крупными компаниями. Сегодня Россия - участник мировой конкуренции по
предоставлению оптимального налогового режима организациям. И для того,
чтобы сохранить существующий объем налоговых субъектов, а также
привлекать новых, законодательству РФ необходимо адаптировать свою
экономическую и налоговую политику к потребностям юридических лиц и,
возможно, также установить новые механизмы налогового контроля.
Выводы по 1 главе. НК РФ устанавливает две основные категории систем
налогообложения: общий и специальные налоговые режимы. К специальным
режимам относятся: упрощенная система налогообложения, патентная система
налогообложения, единый налог на вмененный доход, система
налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции и система
налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Основным налогом, уплачивающий организациями, находящимися на
общей системе налогообложения, является налог на прибыль, и именно он
является самым обременительным для налогоплательщиков.
Законодательством предусмотрено большое количество способов оптимизации
налога на прибыль, но при этом следует выделить, что любая оптимизация
должна соответствовать экономической целесообразности, принципам
законности и документальной подтверждённости. Из практики деятельности
современных организаций, можно выделить самые востребованные на
сегодняшний день методы оптимизации налога на прибыль: применение
специальных режимов налогообложения и налоговых льгот; реализация
испортившихся и бракованных товаров; создание резервов и экономия за счёт
амортизации.
В зарубежных странах действуют свои правила оптимизации налогов.
Наиболее удобными странами в части совершенствования системы