16
В Японии действует двухуровневая структура налогообложения. Все
налоги можно разделить на государственные и местные.
Налоговая система России.
Становление современной налоговой системы России началось с
распада СССР в конце 1991 года и принятия закона «Об основах налоговой
системы в РФ». Новый закон с января 1992 года вводил в действие такие
налоги, как НДС, подоходный налог, акцизы и другие. В 1998 году была
утверждена 1-я часть Налогового кодекса РФ, а в 2000-м — 2-я часть. Они
объединили воедино все налоги и сборы, действовавшие на территории нашей
страны. НК РФ стал главным законодательным актом в области
налогообложения и определил взаимоотношения между государством и
налогоплательщиками.
В 1998 году появилось Министерство РФ по налогам и сборам, которое
затем было ликвидировано, а его функции переданы Минфину РФ. С 2004 года
деятельность по контролю в сфере налогообложения осуществляет уже
привычная нам Федеральная налоговая служба.
Налоговая система Российской Федерации — это совокупность налогов
и сборов, которые взимаются в пользу государства с физических и
юридических лиц. Она строится на определенных принципах и регулирует
налоговые взаимоотношения государства и плательщиков налогов и сборов.
В Конституции РФ установлены основные принципы построения
системы налогообложения. Система налогов и сборов, порядок исчисления и
уплаты налогов, порядок предоставления отчетности, контроль за уплатой
налогов, порядок применения налоговых санкций и обжалование действий
налоговых органов регламентированы в Налоговом кодексе РФ
8
.
Следует отметить, что в Налоговом кодексе РФ выделяются
федеральные, региональные и местные налоги и определяется компетенция
законодателей разных уровней в отношении этих групп. Перечень налогов и
8
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.12.2017) //
Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340.
17
сборов, содержащийся в НК РФ, исчерпывающий. Не могут устанавливаться
федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные
Кодексом (п. 6 ст. 12
9
).
Сравнивая налоговые системы разных стран, можно отметить, что
каждая из них развивалась по собственному пути. Каждое государство имеет
собственную историю, устои и вековые традиции. Поэтому их экономические
системы в целом формировались в разных условиях, что, конечно, наложило
отпечаток на принципы построения налоговых систем, на взаимоотношения
между властями государства и его налогоплательщиками.
Страны восточной Азии используют налогообложение с присущими
только им специфическими особенностями. Это объясняется долгим
«закрытием» от внешнего мира их государственных границ. Европейские
страны довольно жестко относятся к налогоплательщикам в отношении
обложения их доходов. Ставки по подоходному налогу для физических лиц и
налогу на прибыль компаний могут доходить до 40 и даже 50% по
прогрессивной шкале налогообложения. Налоговые системы стран Европы
можно охарактеризовать высокой нагрузкой. По этой причине многие
европейские производители предпочитают размещать свои производственные
мощности в оффшорных зонах, которые обладают более либеральной системой
налогообложения. Эти зоны позволяют компаниям оптимизировать
налогообложение, снизить налоговую нагрузку и облегчить ведение
внутреннего налогового учета.
Налоговые системы стран Европы в большинстве случаев обладают
сложной разветвленной структурой и громоздкой нормативной базой. Поэтому
в этих странах широко развито налоговое консультирование и деятельность
юристов, ведь далеко не каждый налогоплательщик может самостоятельно
разобраться во всем разнообразии законодательных актов в сфере
налогообложения. С этой стороны налоговые системы, например, Китая и
9
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 29.12.2017) //
Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
18
Японии обладают большей гибкостью и адаптивностью к нестабильным
условиям в экономике.
Налоговые системы США и России обладают более низкой налоговой
нагрузкой – от 30 до 35% ВВП. Но в отличие от США, стран Европы, Азии
российские налоги на доходы физических лиц и прибыль предприятий не
рассчитываются по прогрессивной шкале, а имеют единую налоговую ставку
вне зависимости от величины налогооблагаемой базы.
При сравнении налоговых систем разных государств можно выделить и
определенные сходства. Во многих странах налоговые системы имеют двух-,
трех- или четырехуровневую структуру. Это объясняется тем, что современные
государства имеют признаки федеративного устройства, то есть когда одно
государство разделяется на несколько областей, провинций, городских округов
и другие территориальные образования. Отсюда и возникает необходимость в
появлении нескольких уровней налогообложения, например, федеральный
(центральный), региональный и местный (или муниципалитетов). Поэтому
часто налоги распределяются по разным уровням бюджета страны. В
большинстве случаев территориальные образования имеют право
устанавливать собственные налоги при условии соблюдения федерального
законодательства.
Что же касается российской налоговой системы, то многие
исследователи одной из главных ее проблем считают сложность
налогообложения как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. В
связи с этим одним из направлений реформы российской системы
налогообложения является ее максимальное упрощение и универсализация. Но
«унификация» хороша только до определенных пределов, поскольку
дифференциация налоговых режимов — это важный рычаг государственного
воздействия на экономику в целях ускорения ее роста, повышения
эффективности и оптимизации его структуры.
Тяжесть налогового бремени, не соразмерная с платежеспособностью
предприятий и граждан, заставляет налогоплательщиков искать варианты ухода
19
от налогов. По мнению ряда ученых, проблема уклонения от уплаты налогов
может быть в значительной мере решена за счет использования в качестве
преобладающего элемента совокупной налоговой базы ресурсов, которыми
обладает хозяйствующий субъект.
Большие проблемы существуют также и в распределении налогов между
уровнями бюджетной системы. Россия сохраняет высокую, даже по меркам
унитарных государств, централизацию налогово-бюджетных полномочий. В
настоящее время наиболее существенные налоговые доходы закрепляются за
федеральным бюджетом РФ. Зависимость региональных и местных бюджетов
от ежегодно устанавливаемых пропорций расщепления федеральных налогов
подрывает стимулы к проведению структурных реформ, привлечению
инвестиций, развитию налогового потенциала территорий и повышению
собираемости налогов.
1.2 Понятие и экономическая сущность налоговой нагрузки предприятия
Основными документами, дающими определение понятия «налоговая
нагрузка» применительно к взаимоотношениям между налогоплательщиком и
налоговыми органами, являются:
Приказ ФНС России «Об утверждении Концепции системы
планирования выездных налоговых проверок»
10
. Согласно изменениям,
внесенным в этот документ приказом ФНС России от 10.05.2012 № ММВ-7-
2/297@, его приложение № 3, отражающее показатели совокупной налоговой
нагрузки по отраслям народного хозяйства и стране в целом, ежегодно не
позднее 5 мая пополняется данными за прошедший год. Эти данные можно
также увидеть на сайте ФНС
11
.
До 25.07.2017 – письмо ФНС России «О работе комиссий налоговых
органов по легализации налоговой базы»
12
, содержавшее формулы расчета
10
Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) "Об утверждении Концепции
системы планирования выездных налоговых проверок"//"Экономика и жизнь", N 23, июнь, 2007.
11
https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/
12
Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12722 (с изм. от 21.03.2017) "О работе комиссий налоговых
органов по легализации налоговой базы" (отменено).
20
налоговой нагрузки применительно к некоторым конкретным налогам и
отдельным видам налоговых режимов. Его действие отменялось поэтапно.
13
С 25.07.2017 – письмо ФНС России «О работе комиссии по легализации
налоговой базы и базы по страховым взносам»
14
, регламентирующее порядок
работы соответствующих комиссий, проводящих в ходе этой работы анализ
динамики тех показателей хоздеятельности налогоплательщиков, от которой
зависит уровень их налоговой нагрузки. Здесь же (в приложении 7) приводятся
и формулы расчета налоговой нагрузки, аналогичные тем, которые имелись в
письме № АС-4-2/12722. В сравнении с письмом № АС-4-2/12722 в письмо №
ЕД-4-15/14490@ добавлены положения в части анализа данных, получаемых в
связи с отчетностью по страховым взносам, с 2017 года сдаваемой в ИФНС.
Уже из самих названий этих документов вытекает высокая значимость
рассматриваемого показателя не только для ИФНС, но и для
налогоплательщиков. В приказе № ММ-3-06/333@ в перечне критериев, по
которым производится отбор налогоплательщиков для проверки, налоговая
нагрузка стоит на 1-м месте, а в письмах № АС-4-2/12722 и № ЕД-4-15/14490@
ей не только отводится значительная часть текста, но и приведены те ее
значения (письмо № АС-4-2/12722) или сравнительные показатели (письмо №
ЕД-4-15/14490@), которые могут стать причиной пристального внимания к
деятельности юридического лица или ИП.
Рассмотрим, что представляет собой налоговая нагрузка.
Исходя из формул расчета, приведенных в вышеуказанных документах,
налоговая нагрузка по смыслу ближе всего к понятию «налоговое бремя».
Последнему «Современный экономический словарь» придает 2 значения,
определяя его как
15
:
- степень отвлечения средств на уплату налоговых платежей, т.е. как
относительную величину;
13
Письма ФНС от 21.03.2017 № ЕД-4-15/5183@ и от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@
14
Письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@ «О работе комиссии по легализации налоговой базы и
базы по страховым взносам».
15
Разйзберг Современный экономический словарь. 6-е издание. – Инфра-М, 2017.
21
- обременение, возникающее вследствие обязанности платить налоги,
т.е. как абсолютную величину.
1-е из этих значений более интересно для оценочного и сравнительного
анализа, и оно-то и соответствует идее алгоритма расчета налоговой нагрузки,
содержащейся в вышеперечисленных документах ФНС России. Таким образом,
налоговая нагрузка — это доля суммы уплачиваемых за какой-то период
налогов в какой-либо экономической базе за тот же период, позволяющая
оценить влияние величины налоговых платежей на доходность и
рентабельность оцениваемого субъекта.
Налоговая нагрузка может рассчитываться на разных экономических
уровнях:
- для государства в целом или по его регионам;
- по отраслям хозяйства страны или регионов;
- по группе сходных предприятий;
- по отдельным хозяйствующим субъектам;
- на конкретного человека.
В зависимости от экономического уровня и целей расчета этого
показателя его базой может являться, например: выручка (с НДС или без него);
доходы; источник уплаты налога (прибыль или затраты); вновь созданная
стоимость; ожидаемый доход или планируемая прибыль.
Как расчетный показатель налоговая нагрузка перекликается с понятием
эффективной ставки налога, которая представляет собой процентное
содержание фактически начисленного налога в налоговой базе по этому налогу.
В письмах № АС-4-2/12722 и № ЕД-4-15/14490@ это понятие определяется как
налоговая нагрузка по соответствующему налогу.
Налоговая нагрузка, рассчитываемая на разных экономических уровнях,
представляет интерес для пользователей соответствующего уровня в
отношении:
- анализа, планирования и прогноза экономических ситуаций в стране
или ее регионе — для Минфина России, госструктур, отвечающих за
22
экономические вопросы в РФ и субъектах РФ;
- планирования проверочных налоговых мероприятий и
совершенствования системы налогового контроля — для Минфина России,
ФНС России, ИФНС;
- анализа результатов своей работы, оценки рисков проведения
налоговых проверок и прогнозов дальнейшей деятельности — непосредственно
для налогоплательщиков.
К самостоятельному расчету налогоплательщиками показателей,
служащих для налоговых органов критерием для отбора кандидатов на
выездную налоговую проверку, призывает ФНС России в приказе № ММ-3-
06/333@, обещая им в случае поддержания этих показателей на уровне
среднеотраслевых значений:
высокую вероятность невключения в план выездных проверок;
максимально возможное благоприятствование при взаимодействии.
Из этих соображений налогоплательщику целесообразно внимательно
ознакомиться с содержанием основных документов, посвященных налоговой
нагрузке.
Кроме того, анализ собственной деятельности позволяет обнаружить в
ней моменты, изменение или оптимизация которых может:
- привести к снижению налогового бремени;
- помочь в выборе иного режима налогообложения или вида
деятельности;
- спрогнозировать результаты работы на перспективу.
Все вышеуказанные документы содержат формулы расчета налоговой
нагрузки:
приказ № ММ-3-06/333@ — одну, применяемую для определения совокупной
налоговой нагрузки;
письма № АС-4-2/12722 и № ЕД-4-15/14490@ — несколько формул для расчета
нагрузки по конкретным налогам и видам режимов.
В приказе № ММ-3-06/333@ приводится следующее определение:
23
совокупная налоговая нагрузка — это отношение суммы начисленных по
данным деклараций налогов к выручке, определенной по данным Госкомстата
(т.е. по данным отчета о прибылях и убытках, без НДС). В примечаниях к
таблице приложения отмечено, что в сумму налогов входит НДФЛ, но не
включены взносы на ОПС. При этом в письме от 22.03.2013 № ЕД-3-3/1026@
ФНС России поясняет, что в расчете не участвуют взносы во все внебюджетные
фонды, поскольку они не входят в перечень налогов, регламентируемых НК
РФ. Каких-либо изменений в методике расчета налоговой нагрузки в связи с
тем, что с 2017 года порядок уплаты страховых взносов регламентируется НК
РФ, с началом 2017 года не произошло.
Письмо № АС-4-2/12722 содержит следующие принципы расчета
нагрузки:
По налогу на прибыль:
ННп = Нп / (Др + Двн),
где: ННп — налоговая нагрузка по налогу на прибыль;
Нп — налог на прибыль, начисленный к уплате по декларации;
Др — доход от реализации, определенный по данным декларации по прибыли;
Двн — внереализационный доход, определенный по данным декларации по
прибыли.
По НДС (1-й способ):
ННндс = Нндс / НБрф,
где: ННндс — налоговая нагрузка по НДС;
Нндс — НДС, начисленный к уплате по декларации;
НБрф — налоговая база, определенная по данным раздела 3 декларации по
НДС (рынок РФ).
По НДС (2-й способ):
ННндс = Нндс / НБобщ,
где: ННндс — налоговая нагрузка по НДС;
Нндс — НДС, начисленный к уплате по декларации;
НБобщ — налоговая база, определенная как сумма налоговых баз, отраженных
24
в разделах 3 и 4 декларации по НДС (рынок РФ плюс экспорт).
Для ИП:
ННндфл = Нндфл / Дндфл,
где: ННндфл — налоговая нагрузка по НДФЛ;
Нндфл — НДФЛ, начисленный к уплате по декларации;
Дндфл — доход по декларации 3-НДФЛ.
Для УСН:
ННусн = Нусн / Дусн,
где: ННусн — налоговая нагрузка по УСН;
Нусн — УСН-налог, начисленный к уплате по декларации;
Дусн — доход по УСН-декларации.
Для ЕСХН:
ННесхн = Несхн / Десхн,
где: ННесхн — налоговая нагрузка по ЕСХН;
Несхн — ЕСХН-налог, начисленный к уплате по декларации;
Десхн — доход по ЕСХН-декларации.
Для ОСНО:
ННосно = (Нндс + Нп) / В,
где: ННосно — налоговая нагрузка по ОСНО;
Нндс — НДС, начисленный к уплате по декларации по НДС;
Нп — налог на прибыль, начисленный к уплате по декларации по прибыли;
В — выручка, определенная по отчету о прибылях и убытках (т. е. без НДС).
К формулам расчета для ИП, УСН, ЕСХН и ОСНО есть примечание, что
в случае, если налогоплательщик также платит иные налоги (на землю, воду,
транспорт, имущество, НДПИ, акцизы, природные ресурсы), то начисления по
этим налогам учитываются в расчете. НДФЛ в этом перечне отсутствует, а
значит, в отличие от формулы, определенной для расчета совокупной
налоговой нагрузки, не участвует в формировании аналогичного результата по
отдельным налоговым режимам.
В письме № ЕД-4-15/14490@ в сравнении с текстом письма № АС-4-
25
2/12722 отсутствуют первые 3 формулы (расчет по налогу на прибыль и 2
расчета по НДС). Остальные формулы расчета в этих письмах идентичны и
имеют аналогичное по содержанию примечание об учете в расчетах сумм иных
налогов, если такие налогоплательщиком уплачиваются.
Из анализа формул, относящихся к НДС, можно сделать вывод, что в
расчете не учитывается НДС налогового агента, который по правилам
заполнения декларации по этому налогу не входит в итоговую сумму,
начисленную к уплате.
Цифра, рассчитанная по любой из формул, определяется в процентах,
т.е. путем умножения на 100.
Все вышеприведенные формулы абсолютно разные, но все они отвечают
экономическому смыслу показателя налоговой нагрузки и имеют право на
существование.
Допустимый уровень налоговой нагрузки.
Рассмотренные формулы применяются для расчета налоговой нагрузки в
2017-2018 годах.
Налогоплательщикам, которые намерены использовать этот показатель
для самостоятельного установления величины риска выездной налоговой
проверки, рекомендуется следующее
16
:
1. Определить свою совокупную налоговую нагрузку и сравнить ее с
аналогичным показателем за 2016 год по своему основному виду деятельности
из приложения № 3 к приказу № ММ-3-06/333@.
2. Рассчитать нагрузку по налогу на прибыль, имея в виду, что низким
для предприятий производственной сферы будет показатель менее 3%, а для
торговых организаций — менее 1% (письмо № АС-4-2/12722).
3. Проверить величину доли вычетов по НДС в сумме налога,
рассчитанного от налоговой базы. Она не должна превышать 89% (письмо №
АС-4-2/12722).
4. Проанализировать динамику изменения показателей налоговой
16
Никулина О.М. Налоговая нагрузка в России: основные подходы // Все для бухгалтера. 2017. N 2. С. 18.