36
(местным) законодательством либо установлены минимальные налоговые
ставки, либо полностью отменена уплата налогов в бюджеты этих уровней.
Для того чтобы максимально эффективно использовать предлагаемые
различными регионами преференции, целесообразно получить статус
участника регионального инвестиционного проекта. В частности, для
участников региональных инвестиционных проектов в Республике Крым в
контексте установленных законодательством налоговых преференций по НДС
представляют интерес такие инвестиционные объекты, как:
- сохранение, ремонт, реставрация объектов культурного наследия,
приспособление объектов культурного наследия для современного
использования;
- обслуживание, ремонт морских судов, судов внутреннего плавания и
судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах (все виды
портовых сборов, услуги судов портового флота);
- санаторно-курортное лечение, содержание и эксплуатация
оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и
оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей,
расположенных на территории Российской Федерации, оформленные
путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, и т.д.
Перечисленные операции в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат
налогообложению (освобождаются от налогообложения) по НДС.
Необходимо также различать офшорные зоны, представляющие собой
страну (часть страны), правительство которой предоставляет льготные
налоговые условия для осуществления предпринимательской деятельности
организациям-нерезидентам.
Регистрация на территории особой экономической зоны предполагает
осуществление инвестиций в экономику выбранного региона. Это, в свою
очередь, позволяет использовать льготные режимы налогообложения,
предусматривающие полное или частичное освобождение от уплаты некоторых
налогов. В частности, в производственных зонах инвесторы частично
37
освобождаются от уплаты имущественных налогов, получают льготы по налогу
на прибыль (снижение налоговой ставки).
Разновидностью рассмотренного приема является регистрация в
качестве участника регионального инвестиционного проекта, по отношению к
которым в НК РФ также установлены налоговые преференции.
Смена статуса амортизируемого имущества. Данный прием
предполагает использование соответствующих налоговых регламентов,
позволяющих повысить эффективность расходов на амортизацию имущества. В
частности, если организация эксплуатирует основные средства в период их
модернизации (реконструкции), длящейся более 12 месяцев, она имеет
возможность не исключать такой актив из состава амортизируемого имущества.
Эта норма при надлежащем планировании позволит налогоплательщику
регулярно включать амортизацию в ежемесячные расходы, в том числе в
период технического перевооружения.
Еще одним вариантом налоговой оптимизации операций с
амортизируемым имуществом является изменение сроков консервации
объектов основных средств. Согласно действующему законодательству
организация должна перестать начислять амортизацию с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем перевода основных средств на консервацию на срок
более трех месяцев. Соответственно, начисление амортизации должно
начинаться с того месяца, который следует за месяцем ввода в эксплуатацию
этого объекта.
В случае если организация не планирует сразу использовать в
производстве вновь приобретенный актив, она может его законсервировать.
Таким образом, регулируя сроки введения в эксплуатацию приобретенного
основного средства, организация получает возможность планировать сроки
списания на расходы амортизационной премии в размере 30% от
первоначальной стоимости объекта. Это позволяет снизить налогооблагаемую
базу по налогу на прибыль.
2. Оспоримые методы.
38
Выделение этого кластера обусловлено, во-первых, тем, что на практике
часто применяются такие технологии минимизации налоговой нагрузки,
которые, с одной стороны, с точки зрения налоговых органов являются
безусловно незаконными, с другой - в случае грамотного юридического и
документального оформления могут быть признаны судом как легислативные.
Объясняется это прежде всего наличием "узких мест" в действующем
законодательстве, а также тем, что в некоторых ситуациях квалификация
действий налогоплательщика как сомнительных (незаконных) требует сложной
доказательной базы, формирование которой в силу ряда объективных причин
(высокая стоимость, отсутствие соответствующей информационно-технической
базы и т.д.) невозможно. Вследствие этого недобросовестные
налогоплательщики часто используют эти методы, идентифицируя их с
налоговой оптимизацией. Во-вторых, с формальной точки зрения оспоримые
методы при правильном оформлении отвечают ключевым критериям, по
которым приемы, используемые для снижения налоговой нагрузки, могут быть
признаны налоговой оптимизацией. В частности, они:
- направлены на снижение налоговых платежей в бюджет;
- направлены на снижение (предупреждение) налогового риска, т.е.
вероятности того, что деяния налогоплательщика по оптимизации
налогообложения и (или) результаты этих деяний будут квалифицированы
государственными органами как деяния по уклонению от уплаты налогов,
совершенные умышленно или по неосторожности;
- способствуют повышению рентабельности финансово-хозяйственной
деятельности организации в условиях риска;
- предполагают использование разрешенных и (или) не запрещенных
законодательством способов (схем) уменьшения налоговых платежей.
Слабым звеном оспоримых методов является целевая направленность их
использования. В случае с налоговой оптимизацией она должна быть
легитимной, т.е. налогоплательщик должен доказать обоснованность
39
полученной в результате оптимизации налоговой выгоды.
23
Все это часто узаконивает использование оспоримых методов, повышая
их привлекательность для налогоплательщика, несмотря на высокий уровень
налогового риска. В связи с этим считаем целесообразным выделение этого
кластера в системе налоговой оптимизации, поскольку признание
существования подобных технологий помогает, с одной стороны, ускорить
разработку более совершенных механизмов противодействия незаконным
способам ухода от налогообложения, с другой стороны, улучшить качество
технической поддержки налогового контроля. К этой группе считаем
целесообразным отнести такие приемы, как а) правовые и б)операционные
методы.
А. Правовые методы. Данный подход предполагает легализацию
(обналичивание) денежных средств через государственную структуру, а именно
Федеральную службу судебных приставов (ФССП). Две организации, одна из
которых является резидентом Российской Федерации (ответчик), а другая -
нерезидентом (истец), договариваются о взыскании долга либо через
третейские суды, либо посредством заключения мирового соглашения. В
рамках заранее установленных договоренностей нерезидент требует погашения
задолженности, а резидент, являющийся ответчиком, соглашается с
предъявляемыми требованиями. Исходя из этого, судебная инстанция, в
которую обратились стороны для урегулирования данной ситуации, принимает
решение о взыскании долга с должника и выдает исполнительный лист. С этим
документом истец-нерезидент обращается в ФССП, которая на основании
решения суда начинает исполнительное производство. В результате денежные
средства со счета ответчика-резидента списываются на счет ФССП, после чего
перечисляются на счет взыскателя, открытый в иностранном банке. Денежные
средства, перечисленные в счет погашения задолженности, не облагаются
налогами (НДС, налог на прибыль). Уровень налогового риска в этом случае
23
Цветаева В. Пять схем ухода от налогов, о которых знают проверяющие // Налоговый учет для бухгалтера.
2017. N 7. С. 21.
40
можно квалифицировать как средний. К факторам, снижающим риск,
целесообразно отнести следующие
24
:
- нежелание судов проверять законность взыскания долга и
сопоставления объемов взыскания с масштабом деятельности должника;
- ФССП не имеет полномочий по оценке судебных решений, а только
исполняет их;
- поскольку поручение о переводе денежных средств поступает от
ФССП, банки не имеют право отказать в исполнении судебного решения: для
этого у них формально нет оснований.
Б. Операционные методы. Самыми распространенными приемами
являются создание организации-посредника и зарплатные схемы.
Создание организации-посредника. Использование этого метода
заключается в создании одного или нескольких предприятий, использующих
специальные налоговые режимы (СНР), формально ничем не связанных с
организацией-налогоплательщиком, использующей общую систему
налогообложения (ОСНО). В данном случае организация, использующая
ОСНО, заключает с предприятием, находящимся на одном из специальных
налоговых режимов, либо комиссионный договор, либо договор поставки
(продажи) товара с минимальной наценкой.
Разновидностями этого приема, которые характеризуются более низким
уровнем налогового риска, могут быть выплата собственникам высоких
дивидендов, облагаемых по ставке 13% (НДФЛ) вместо 20%, уплачиваемых
организацией по налогу на прибыль, аренда собственности у физического лица,
реализация товара по более низкой цене, чем указано в документах. Основным
риском в этих случаях является то, что они могут быть обнаружены в ходе
устного опроса персонала организации.
Зарплатные схемы. Данный прием предполагает разделение персонала
организации на две группы. Первой, в которую включаются несколько
24
Резяпова А.М. Исследование проблем налоговой оптимизации в системе налогового менеджмента
региональных инвестиционных проектов // V Международная научно-практическая конференция "Общество и
экономическая мысль в XXI в.: пути развития и инновации" (в рамках Плехановской весны и 110-летия
университета). - Воронеж: Воронежский филиал РЭУ им. Г.В. Плеханова, 2017.
41
сотрудников, устанавливается очень высокая заработная плата. Второй группе,
в которую входят остальные работники, выплачивается заработная плата
немного выше, чем минимальный размер оплаты труда. Разделение
сотрудников организации по зарплатному принципу позволяет использовать
предельные величины уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды.
Вывод
Несмотря на определенные плюсы и минусы, нельзя какую-либо из
налоговых систем назвать хорошей или плохой. Каждая из них имеет плюсы
для своего государства. Налоговые системы многих государств складывались
не одно столетие. Они уже «подстроены» под территориальные особенности
стран, их внутреннюю политику и менталитет населения. Невозможно одну
налоговую систему заменить другой. Это реально лишь при условии
корректирования принципов налогообложения под экономические условия
определенного государства.
Современная налоговая система Российской Федерации начала
формироваться после распада СССР в 1991 году одновременно со
становлением рыночной экономики. С тех пор она претерпела множество
изменений. Они касались не только налогового законодательства, но и
деятельности налоговых органов. Ст. 3 НК РФ определяет базовые принципы,
на которых строится налоговая система России.
На сегодняшний день продолжают вноситься изменения в обе части НК
РФ. Прежде всего, они направлены на улучшение взаимоотношений
государства и налогоплательщиков, уменьшение неопределенностей в нашем
налоговом законодательстве.
Для российской экономики характерен номинальный уровень
налогообложения, значение которого не объясняет значительный объем
уклонения от налогов. Как показывает мировой опыт, при установлении
оптимального уровня налоговых изъятий на первый план должны выдвигаться
экономические стимулы развития производства, то есть интересы
товаропроизводителя. Высокий уровень налоговой нагрузки на
42
предпринимательскую среду приводит к спаду предложения товаров и услуг на
рынке с одновременным ростом цен на производимую продукцию. Более того,
существует неформальная институциональная практика, мотивирующая
субъектов рынка не платить за блага, которые даже после оплаты будут для них
недоступны.
Налоговая нагрузка - один из показателей для оценки степени риска
назначения выездной налоговой проверки (ВНП). Вероятность того, что
организацию включат в план ВНП, будет меньше, если показатели налоговой
нагрузки у нее не ниже среднеотраслевых значений. Эти значения ФНС
рассчитывает по данным налоговой отчетности за прошлый год и публикует на
своем официальном сайте nalog.ru не позднее 5 мая текущего года. Используя
эти данные, любая компания может самостоятельно определить, попадает ли ее
деятельность в зону высокого налогового риска или нет.
В главе отмечено, что начиная с расчета налоговой нагрузки за 2017 г. в
него будут включаться страховые взносы.
Рассмотренные в первой главе методы налоговой оптимизации при
надлежащем использовании позволяют значительно снизить налоговые риски, а
значит, избежать дополнительного налогового контроля и возможных санкций
со стороны налоговых органов.
43
ГЛАВА 2 АНАЛИЗ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ООО “ЮНОСТЬ”
2.1 Налоговый потенциал организации
Прежде чем рассмотреть налоговый потенциал приведем его
определение. Так, например, Кортьева Т.Ю. рассматривает налоговый
потенциал на уровне хозяйствующего субъекта, как возможность получения
государством дохода в виде налоговых платежей, подлежащих уплате
хозяйствующим субъектом в бюджетную систему за определенный временной
период в объеме, предусмотренном налоговым законодательством, исходя из
его налогового статуса и условий хозяйствований
25
.
Налоговый потенциал хозяйствующих субъектов следует определять как
максимальный совокупный объем финансовых ресурсов, подлежащий изъятию
на законодательной основе в виде обязательных платежей налогового характера
за определенный период. Он отражает финансово-производственный аспект
функционирования хозяйствующего субъекта в рыночной среде и находится
под влиянием большого количества различных по содержанию экономических,
финансовых и производственных факторов: ценовая политика; длительность
эксплуатации и степень износа основных средств; применяемые технологии;
уровень квалификации производственного персонала; качество продукции;
размер собственного капитала и др.
Теперь дадим краткую характеристику деятельности ООО “Юность”.
Исследуемое предприятие:
- занимается оптовой торговлей строительными и отделочными
материалами, а также сантехникой;
- предоставляет на некоторые товары собственную гарантию;
- имеет в собственности основные средства;
- не имеет обособленных подразделений.
Поскольку основные уплачиваемые организацией налог – НДС и налог
на прибыль, то налоговый потенциал представляют собой показатели,
25
Куранов А.М. Налоговый потенциал хозяйствующего субъекта // https://www.scienceforum.ru/2016/2093/25767
44
участвующие в расчете налогооблагаемой базы. Для оценки налогового
потенциала проведем анализ следующих показателей в таблице 2.
Таблица 2
Абсолютное изменение показателей ООО “Юность”
Показатель, тыс.руб.
2015
2016
2017
2016
от
2015
2017
от
2016
2017
от
2015
Доход
101025
105729
107200
4705
1471
6176
Выручка (доход – НДС)
85614
89601
90848
3987
1247
5234
Себестоимость продаж
22784
24597
26101
1813
1503
3317
Валовая прибыль
62830
65004
64747
2174
-257
1917
Расходы
49861
47826
49360
-2035
1534
-501
Прибыль (до налогов)
12969
17178
15387
4209
-1791
2418
В таблице 3 можно увидеть изменение этих показателей в % отношении.
Таблица 3
Относительное изменение показателей ООО “Юность”
Показатель, тыс.руб.
2016 от
2015,
2017 от
2016
2017 от
2015
Доход
4,66
1,39
5,76
Себестоимость продаж
7,96
6,11
12,71
Валовая прибыль
3,46
-0,39
2,96
Расходы
-4,08
3,21
-1,01
Прибыль (до налогообложения)
32,45
-10,42
15,71
Мы видим, что в 2016 году доход предприятия увеличилсяа на 3987 тыс.
руб., т.е. на 4,66% . Его увеличение к 2017 году составило 1,39%. Всего же за
три года динамика дохода от реализации товаров составила 5,76%, что в
текущих рыночных условиях хорошо характеризует налоговый потенциал по
НДС в ООО “Юность”.
Прибыль до налогообложения в 2016 году увеличилась на 4209 тыс.руб.
(32,45%), но в 2017 году снизилась на 10,42%. При этом ее увеличение за три
года составило 15,71%, что так же представляет собой положительную
динамику налогового потенциала по налогу на прибыль.
2.2 Анализ налоговой политики ООО “Юность”
Большинство налоговых правил закреплено в НК РФ, при этом никакие
45
вольности в порядке налогообложения не допускаются. Однако для некоторых
ситуаций такие правила не установлены, и Налоговый кодекс прямо
предписывает налогоплательщикам их разработать и закрепить в учетной
политике для целей налогообложения. А для отдельных операций он
предусматривает варианты учета, из которых нужно выбрать подходящий. Как
раз эти задачи (разработки и выбора) и решает налоговая политика
организации.
Перечислим основные моменты, отраженные в налоговой политике
ООО “Юность”. Начнем с НДС.
1. Раздельный учет НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками.
Организация осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и
операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от
налогообложения), и ведет раздельный учет сумм "входного" НДС по
приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам,
используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС
операций.
Организация осуществляет, в частности, следующие виды не
облагаемых НДС операций: гарантийный ремонт товаров, осуществляемый без
взимания дополнительной платы.
Расходы на операции по реализации товаров (работ, услуг), не
облагаемые НДС, учитываются отдельно от расходов организации на операции,
подлежащие обложению НДС. Такие расходы определяются как стоимость
выполненных подрядчиками работ (включая НДС), принятых организацией в
налоговом периоде.
Суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками):
- учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав,
используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), используемым
для осуществления операций, облагаемых НДС.
Раздельный учет "входного" НДС ведется в следующих регистрах