26
нагрузки за 2015–2017 годы и сравнить данные по ней с соотношениями,
приводимыми ФНС в письме № ЕД-4-15/14490@.
5. При наличии существенных отклонений от этих цифр в невыгодную
для налогоплательщика сторону необходимо проверить данные,
задействованные в расчете, на наличие ошибок и при их правильности
подготовить для ИФНС аргументы, объясняющие причины низкой налоговой
нагрузки. Это могут быть, например:
- неверно определенный код вида деятельности;
- временные проблемы с реализацией;
- увеличение затрат, связанное с повышением цен поставщиками;
- осуществление инвестиций;
- создание запаса товара;
- наличие экспортных операций.
Заметим также, что с 2017 г. налоговикам переданы функции по
администрированию страховых взносов. И теперь налоговая нагрузка
рассчитывается с учетом взносов. А вот те платежи, администратором которых
ФНС не является, в расчете не участвуют. Такова ситуация с НДС, уплаченным
при ввозе товаров в Россию
17
.
Таким образом, налоговая нагрузка – показатель, имеющий достаточно
важное значение не только для налоговых органов (для них он играет не
последнюю роль при принятии решения о проведении выездной налоговой
проверки), но и для самого налогоплательщика. Последний анализ этого
показателя дает возможность сделать выбор в пользу применения той или иной
системы налогообложения и оценить риски пристального внимания ИФНС к
данным подаваемой отчетности. Формул расчета налоговой нагрузки
существует несколько, но для целей налогового анализа наиболее часто из них
применяется соотношение, представляющее собой долю начисленного к уплате
налога (налогов) к величине полученного за соответствующий период дохода.
1.3 Характеристика основных методов оптимизации налоговой нагрузки
17
Никитин А.Ю. Налоговая нагрузка: что нового // Главная книга. 2017. N 21. С. 91.
27
при различных системах налогообложения
Сначала исследуем понятие налоговой оптимизации.
Налоговую оптимизацию можно с одной стороны представить как один
из элементов системы налогового менеджмента, с другой - как автономный
(независимый) процесс, имеющий возможность при необходимости
функционировать самостоятельно, т.е. без необходимости создания такой
сложной системы, как налоговый менеджмент
18
. Последнее актуально в случае
применения оптимизационных процедур в небольших компаниях.
Представляется, что налоговая оптимизация должна быть ориентирована на
поиск и разработку эффективных способов минимизации налогов и налоговых
рисков. Отсюда, налоговая оптимизация представляет собой системный
процесс, направленный на выявление и разработку вариантов снижения
(предупреждения) налогового риска и (или) налоговых платежей в бюджет с
целью повышения рентабельности финансово-хозяйственной деятельности
организации в условиях риска как в краткосрочной, так и долгосрочной
перспективе. В рамках данной выпускной квалификационной работы считаем
целесообразным квалифицировать налоговый риск налогоплательщика как
вероятность того, что деяния налогоплательщика по оптимизации
налогообложения и (или) результаты этих деяний будут квалифицированы
государственными органами как деяния по уклонению от уплаты налогов,
совершенные умышленно или по неосторожности, что может привести к
потерям различного характера.
В свою очередь, полагаем, что уклонение от уплаты налогов
представляет собой самостоятельную группу налоговых правонарушений,
отличительной особенностью которой является умышленный, преднамеренный
характер противоправных действий экономического субъекта, подтверждаемый
соответствующими доказательствами. В таблице 1 нами сформулированы
ключевые отличия таких экономических категорий, как "налоговая
18
Резяпова А.М. Развитие теоретических аспектов налоговой оптимизации в условиях совершенствования
законодательства // Аудитор. 2017. N 9. С. 32.
28
оптимизация" и "уклонение от уплаты налогов".
Таблица 1
Отличительные признаки понятий "налоговая оптимизация" и
"уклонение от уплаты налогов"
Показатель
Налоговая оптимизация
Уклонение от уплаты
налогов
Характер действий
налогоплательщика
по минимизации
налоговой нагрузки
Действия
налогоплательщика
квалифицируются
государственными
органами как законные
Действия
налогоплательщика
квалифицируются
государственными
органами как
противоправные и
умышленные
Характер
используемых
налогоплательщиком
способов
минимизации
налоговой нагрузки
Налогоплательщик с
целью минимизации
налоговой нагрузки
использует разрешенные
и (или) не запрещенные
законодательством
способы (схемы)
уменьшения налоговых
платежей
Налогоплательщик с
целью минимизации
налоговой нагрузки
использует
неразрешенные и (или)
запрещенные
законодательством
способы (схемы)
уменьшения налоговых
платежей
Характер
ответственности
налогоплательщика
за используемые им
способы
минимизации
налоговой нагрузки
Налогоплательщик не
несет никакой
ответственности за свои
деяния и (или) результаты
своих деяний,
совершенных им с целью
минимизации налогового
бремени
Налогоплательщик несет
административную и
уголовную
ответственность за свои
деяния и (или) результаты
своих деяний,
совершенных им с целью
минимизации налогового
бремени
За последние десятилетия теоретический аспект анализируемой
проблемы был достаточно широко освещен как в экономической литературе,
так и в законодательно-правовом поле. Среди научных работ, по нашему
мнению, следует выделить научные труды таких авторов, как М.В. Беспалов,
Ф.Н. Филина, Е.С. Вылкова, Ю.М. Лермонтов, К.А. Либерман, В.Д. Горбулин,
С.В. Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко, Е.В. Шестакова, Ю.Г. Тюрина,
Е.С. Цепилова и др. В числе нормативных документов целесообразно отметить
Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении
29
концепции системы планирования выездных налоговых проверок"
19
, письмо
ФНС России от 03.06.2016 N ЕД-4-15/9933@ "Об оценке признаков СУР"
20
,
отдельные статьи НК РФ и др.
Исследование способов налоговой оптимизации, используемых в
практической деятельности коммерческих организаций, а также
представленных в теоретических источниках, показало, что наиболее
распространенными критериями их классификации являются следующие:
1) по масштабу оптимизации - при этом различают отраслевые,
категорийные и обособленные способы оптимизации;
2) по степени активности экономического субъекта при выборе способов
оптимизации - соответственно, различают активные и пассивные способы
оптимизации;
3) по срокам действия: долгосрочные и краткосрочные способы
оптимизации;
4) по степени легитимности: законные и незаконные способы
оптимизации;
5) по степени унифицированности: типовые, специальные,
методологические и др.
Достаточно подробно виды налоговой оптимизации изложены в работе
Е.В. Шестаковой
21
. Необходимо уточнить, что автор идентифицирует
налоговую оптимизацию как налоговое планирование, уравнивая эти понятия.
(Отметим, что часто экономисты ставят знак равенства между налоговой
оптимизацией и налоговым планированием. В результате в информационном
пространстве эти категории нередко друг друга подменяют. На наш взгляд,
понятие налоговой оптимизации шире налогового планирования.) В
рассматриваемой работе предложены различные критерии классификации
налогового планирования. В частности, автор предлагает различать виды
налоговой оптимизации: в зависимости от формы предпринимательской
19
Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) "Об утверждении Концепции
системы планирования выездных налоговых проверок"// "Экономика и жизнь", N 23, июнь, 2007.
20
Письмо ФНС России от 03.06.2016 N ЕД-4-15/9933@ "Об оценке признаков СУР".
21
Шестакова Е.В. Налоговая оптимизация. - М.: "ГроссМедиа", 2012. С.81.
30
деятельности, в соответствии со стадией хозяйственной деятельности; исходя
из объемов хозяйственной деятельности; в зависимости от объектов налогового
планирования; исходя из направленности и масштабов налогового
планирования.
Анализ рассмотренных признаков позволяет с критической точки зрения
оценить предлагаемые критерии классификации способов законной
минимизации налогов и сделать вывод о том, что единой точки зрения по
исследуемой проблеме не существует.
С целью обеспечения единообразного подхода к группировке элементов
исследуемой категории предлагается модель классификации способов
налоговой оптимизации, которая позволяет обеспечить систематизацию
теоретических основ налогообложения. Полагаем, что способы, используемые
для оптимизации налогового бремени, целесообразно объединить в следующие
две группы (приложение 2 к работе):
- в зависимости от вида налога;
- в зависимости от характера методов, применяемых в налоговой
оптимизации.
Приведем кратко расшифровку содержания этих групп.
1. Способы налоговой оптимизации в зависимости от вида налога.
К данной группе относят способы оптимизации, различаемые по
отдельным видам налогов. Группировка способов оптимизации по этому
признаку обусловлена принципиальными отличиями между различными
группами налогов, которые могут существенно влиять на специфику действий
организации, связанных со снижением налоговой нагрузки. Это обосновано
следующими факторами:
1) уровнем регулирования некоторых элементов налогообложения
(федеральный, региональный или местный). Он влияет на размер налоговой
ставки, характер и величину налоговых льгот, структуру налоговой базы
(например, при использовании специальных налоговых режимов) и т.д.;
2) порядком возмещения налога. Он определяет степень значимости
31
конкретного налога для роста прибыли организации, а значит, его место в
линейке приоритетов, установленных в системе налоговой оптимизации. В
частности, эффективность мероприятий по снижению налоговой нагрузки по
налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) значительно ниже, чем от
манипуляций с налогом на добавленную стоимость (НДС) либо налогом на
прибыль. НДФЛ, в отличие от НДС и налога на прибыль, возмещается за счет
доходов, полученных персоналом организации, а значит, напрямую не влияет
на доход самого налогоплательщика. Также следует заметить, что часть
налогов, к которым относятся прежде всего имущественные налоги, а также
страховые взносы, возмещаются за счет себестоимости продукции (работ,
услуг). С одной стороны, оптимизация платежей по этим налогам позволяет
снизить затраты на производство продукции (работ, услуг), что способствует
снижению цены реализации и росту конкурентоспособности товарной
продукции (работ, услуг). С другой стороны, сокращение себестоимости
выпускаемых изделий может спровоцировать рост прибыли, а значит, и
увеличение налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные особенности
необходимо учитывать при разработке схемы налоговой оптимизации.
Отметим, что налоговая база, налоговые ставки по НДС, налогу на
прибыль, как правило, значительно выше аналогичных показателей по таким
налогам, как транспортный, земельный и т.д., а следовательно, и эффект от
налоговой экономии по этим показателям также будет намного
привлекательнее. Высказанные аргументы подтверждают целесообразность
группировки способов налоговой оптимизации по предлагаемым признакам.
Кроме того, в зависимости от вида налогов, по отношению к которым
разрабатываются оптимизационные схемы, целесообразно выделять: во-
первых, способы оптимизации в разрезе отдельных групп налогов; во-вторых,
способы оптимизации в разрезе отдельных налогов. При этом в каждом
отдельном случае следует учитывать возможные налоговые риски и экономию,
получаемые налогоплательщиком при использовании той или иной схемы.
2. Способы оптимизации в зависимости от характера методов,
32
применяемых в налоговой оптимизации.
Существенным признаком классификации, позволяющим повысить
эффективность налоговой оптимизации, является характер методов,
применяемых налогоплательщиком для сокращения своей налоговой нагрузки.
Большинство налогоплательщиков использует стандартные налоговые
технологии, незначительно их корректируя в зависимости от вида
деятельности, характера экономических связей, территориального
месторасположения и других индивидуальных признаков. Исходя из этого, мы
считаем, что в зависимости от методов, применяемых в системе налоговой
оптимизации, необходимо различать такие кластеры, как:
- законные методы;
- оспоримые методы.
1. Законные методы.
Методологические приемы включают в себя методы оптимизации
налоговой нагрузки посредством использования альтернативных учетных
решений, выбор которых предусмотрен законодательством и которые должны
быть закреплены в учетной политике организации для целей налогообложения.
Формирование такой учетной политики установлено НК РФ и подразумевает
официальное закрепление выбранных налогоплательщиком способов
организации и ведения налогового учета. Это установлено ст. 11 части 1 и ст.
313 части 2 НК РФ.
Представляется, что методологические приемы налоговой оптимизации
целесообразно классифицировать по видам налогов и методам налогового
учета. В частности, оптимизацию налога на прибыль следует подразделять по
таким методам налогового учета, как методы оценки материальных запасов
(при оприходовании, при списании); методы расчета сумм амортизации
основных средств и др. Относительно НДС необходимо выделять методы
отражения налога в учете, в частности по моменту отгрузки и по моменту
оплаты.
Гражданско-правовые методы, предусматривающие налоговую
33
оптимизацию посредством замены (разделения) правоотношений. Как правило,
самыми распространенными методами этой группы являются приемы,
предусматривающие различные формы взаимодействия двух и более
организаций. К этой группе относятся следующие методы: децентрализация
бизнеса, смена статуса руководителя и др.
22
Децентрализация (организация) бизнеса. Этот метод предполагает
создание в рамках одной компании нескольких предприятий с тем, чтобы их
показатели отвечали критериям, установленным законодательством и дающим
право использовать различные специальные налоговые режимы. Созданные
таким образом предприятия имеют право использовать специальные налоговые
режимы, такие как, например, единый налог на вмененный доход (ЕНВД) и
(или) упрощенная система налогообложения (УСН), предусматривающие
льготное налогообложение. В частности, переход на УСН освобождает от
уплаты таких налогов, как налог на прибыль, НДС, налог на имущество
организаций. Взамен этого налогоплательщик в зависимости от выбранного
объекта налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы") уплачивает
один налог по соответствующей налоговой ставке (6% или 15%
соответственно). Для сравнения ставка налога на прибыль составляет 20%.
Разновидностью этого приема является децентрализация бизнеса с
использованием одного из специальных налоговых режимов. Эта технология
также предполагает разделение организации на несколько предприятий либо
создание организации в форме нескольких предприятий с тем, чтобы их
показатели отвечали критериям, установленным законодательством и дающим
право использовать специальные налоговые режимы. Организация, ведущая
предпринимательскую деятельность в разных регионах, получает возможность
использовать тот специальный налоговый режим, который дает ей
максимальные преимущества для осуществления бизнеса в конкретном
субъекте Российской Федерации.
Смена статуса руководителя. Суть метода заключается в изменении
22
Сивков Е.В. Черная и белая оптимизация налогов 2017. – ИД Евгений Сивков, 2017. С.29.
34
характера трудовых отношений с руководителем организации, которое
подразумевает его регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя
(ИП), использующего один из разрешенных специальных налоговых режимов
(УСН, ЕНВД). Зарегистрированный в качестве ИП руководитель организации
имеет право (равно как и другие сотрудники) перейти на специальные
налоговые режимы (патентную систему налогообложения (ПСН), ЕНВД, УСН),
предусматривающие льготное налогообложение. В частности, переход на ПСН
освобождает от уплаты всех налогов, связанных с предпринимательской
деятельностью физического лица. Взамен этого налогоплательщик оплачивает
патент на определенный вид деятельности и на конкретный срок. При
использовании данного метода налоговую экономию получает не только
организация, но и ее работник, поскольку он освобождается от уплаты НДФЛ.
Взамен он (организация) в зависимости от выбранного налогового режима
уплачивает либо стоимость патента (ПСН), либо единый налог на вмененный
доход (ЕНВД), либо один налог (УСН). Кроме того, индивидуальные
предприниматели страховые взносы уплачивают по более низким тарифам в
сравнении с налогоплательщиками - юридическими лицами и только с суммы
доходов, превышающих 300 000 руб. Для сравнения ставка налога на доходы
физических лиц составляет 13%, общая ставка страховых взносов - 30%.
Практические методы. Эти методы представляют собой снижение
налоговой нагрузки через непосредственное воздействие на объект
налогообложения, как правило, с использованием налоговых преференций,
предоставляемых действующим законодательством. Указанное воздействие
может выражаться в форме качественных или количественных изменений
налогооблагаемого объекта. К этой группе можно отнести такие методы, как
смена объекта налогообложения, смена юрисдикции, смена статуса
амортизируемого имущества.
Смена объекта налогообложения. В частности, в случае изменения
динамики доходов, расходов, прибыли и (или) смены вида деятельности
организация имеет право перейти с одного льготного налогового режима на
35
другой (например, перейти с ПСН на УСН) либо в рамках одного спецрежима
изменить объект налогообложения (например, используя УСН, перейти с
объекта "доходы минус расходы" на объект "доходы"). Преимущества
спецрежимов были рассмотрены нами выше: освобождение от уплаты
некоторых налогов, уплата одного налога по более низкой ставке и др.
Разновидностью рассмотренного метода является смена вида
деятельности, предполагающая изменение текущего вида деятельности
организации на другой, являющийся с точки зрения налогообложения менее
затратным. В частности, организация, осуществляющая торговую деятельность,
может переключиться на оказание агентских услуг. В этом случае организация
будет оказывать услуги за вознаграждение, что предполагает более низкую
величину налоговой базы и, как следствие, снижение налоговой нагрузки.
Смена юрисдикции. Данный прием предусматривает регистрацию
юридического лица на территории, на которой сформирован наиболее
благоприятный налоговый климат. В соответствии с законодательством уплата
налогов осуществляется по месту регистрации экономического субъекта.
Организация вправе самостоятельно определять место своей регистрации, а
значит, использовать это право для оптимизации налоговой нагрузки. В России
следует различать как минимум два типа регионов с привлекательной
фискальной политикой:
- регионы, на территории которых в соответствии с федеральным
законодательством установлены различные налоговые льготы, не действующие
в других регионах. К ним прежде всего относятся особые экономические зоны,
относительно которых, в частности, установлены пониженные ставки НДС и
налога на прибыль. При этом различают несколько видов особых
экономических зон (далее - ОЭЗ): технико-внедренческая ОЭЗ, территории
опережающего социально-экономического развития, свободный порт
Владивосток, свободная экономическая зона в Калининградской области,
промышленно-производственная ОЭЗ;
- регионы, на территории которых в соответствии с региональным