результаты деятельности.
4. Учет затрат по ремонту основных средств: включение затрат в
себестоимость отчетного периода, создание резерва предстоящих затрат для
включения их в разные отчетные периоды или включения затрат в состав
расходов будущих периодов.
5. Создание резервов:
- по сомнительным долгам;
- на ремонт основных средств;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- на оплату отпусков и ежегодного вознаграждения за выслугу лет или
по итогам работы за год.
Формируя резервы, предусмотренные налоговым законодательством,
организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль. Ведь
благодаря резервам часть таких платежей можно перенести на более поздние
сроки и в результате сберечь оборотные активы. Любой резерв лучше
одновременно создавать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. тогда не
придется учитывать отложенные налоговые активы и обязательства.
Далее рассмотрим особенности создания и преимущества резерва по
сомнительным долгам.
Формировать резерв по сомнительным долгам наиболее выгодно
организациям, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели. Ведь
создав такой резерв, организация может списать в расходы просроченную
дебиторскую задолженность, не дожидаясь, когда истечет срок исковой
давности.
Резерв можно создать в конце любого отчетного периода по налогу на
прибыль или в конце года. Прежде чем определить сумму резерва, проводят
инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последний день
месяца, предшествующего тому периоду, на который создается резерв.
В резерв можно включить всю сумму дебиторской задолженности,
просроченной более чем на 90 дней, а также половину задолженности,
13
просрочка по которой составляет от 45 до 90 дней, причем начисленные
проценты в резерв не входят. Величина резерва не может превышать 10
процентов от выручки предприятия за отчетный (налоговый) период, причем
выручка берется без НДС. Сумма резерва включается во внереализационные
расходы не сразу, а равномерно в течение I квартала, полугодия, 9 месяцев или
года (это зависит от того, на какой срок создается резерв)8.
Схема минимизации платежей по налогу на прибыль может быть
основана на искусственном создании ситуации просрочки платежей за
отгруженную продукцию внутри холдинга, когда в его составе имеется
организация, производящая товар и организация, перепродающая товар.
Последняя реализует продукцию, получает денежные средства на свой
расчетный счет, но нарушает сроки оплаты продукции производителю,
который и применяет политику начисления резервов по сомнительным долгам,
уменьшая налогооблагаемую прибыль на сумму сомнительных долгов.
Затем рассмотрим процесс формирования резерва на ремонт основных
средств.
Резервировать средства под предстоящие ремонты основных средств
нужно в начале года. такой резерв выгоден в том случае, если большую часть
ремонтов планируется провести во второй половине года. В этом случае фирме
удастся существенно сократить платежи по налогу на прибыль в первом
полугодии.
Формально норматив резервных отчислений определяется по двум
показателям: совокупной стоимости основных средств и предельной сумме
отчислений, рассчитанной исходя из сметной стоимости ремонта основных
средств. Однако лучше сразу же рассчитать максимальный размер резерва, а
затем, по возможности, подогнать под него смету предстоящих ремонтов.
Максимум же равен средней величине расходов по ремонту основных средств
за 3 предыдущих года.
8 Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. Новосибирск: Сибирское университетское
издательство, 2015.
14
Сформированный резерв в течение года списывают равными долями (в
конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль) на прочие расходы.
Кроме того, фирма вправе зарезервировать средства на предстоящие в течение
нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального
ремонта. Размер этой части резерва равен сметной стоимости капремонтов,
которые прежде предприятие не производило. Никаких предельных размеров
резерва по капитальным ремонтам НК РФ не устанавливает. Если
зарезервированной суммы не хватит, разницу между реальными затратами и
резервом можно будет отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемый
доход, но только в последний день года. Пожалуй, это самый существенный
недостаток экономии по налогу на прибыль за счет резерва на ремонт
основных средств. Кроме того, неиспользованный остаток этого резерва нельзя
перенести на следующий год. Пункт 7 статьи 250 НК РФ9 требует в конце года
включить его в состав внереализационных доходов. Исключение составляют
только суммы, зарезервированные на капремонты, которые будут проводиться
в течение нескольких лет.
Следующим рассмотрим резерв по гарантийному ремонту и
гарантийному обслуживанию.
Из самого названия этого резерва ясно, что его могут создавать лишь те
предприятия, которые обязуются в течение определенного времени устранять
все возникающие поломки в проданных товарах, а также недостатки в работах.
Резерв по гарантийному ремонту формируют в течение года - по мере продажи
товаров или работ. Выгода же от этого резерва состоит в том, что предприятие
может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные
расходы, которые будут произведены позже или которых вообще не будет.
Размер гарантийного резерва рассчитывают так. Сначала рассчитывают
долю расходов на гарантийный ремонт в выручке, полученной за товары,
подлежащие гарантийному обслуживанию. Выручка без НДС берется за 3
9 Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. Новосибирск: Сибирское университетское
издательство, 2015.
15
предыдущих года или за то время, на которое фирма предоставляет гарантию,
если оно меньше 3 лет. Затем рассчитанную долю ремонтных расходов
умножают на выручку (без НДС), полученную за каждый проданный в
текущем году товар. Средства, отчисленные в резерв по гарантийному ремонту,
включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. И,
соответственно, все затраты на ремонт нужно списывать за счет
зарезервированных средств. Если резерва не хватит, то такие затраты
списывают на прочие расходы сразу же, не дожидаясь окончания налогового
периода. А если в конце года часть резерва окажется неиспользованной, то
остаток можно перенести на следующий год. Восстанавливать же
неиспользованную сумму резерва нужно, когда фирма прекратит продажи
товара с гарантийными обязательствами или кончится срок гарантии.
Некоторое преимущество есть у фирм, которые прежде вообще не
брали на себя гарантийных обязательств. Они вправе создавать резерв, исходя
из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт. Никаких ограничений тут нет.
Другое дело, что в конце года такие предприятия должны скорректировать
размер резерва исходя из фактических расходов на ремонты, произведенные за
год.
И в заключение рассмотрим особенности создания резерва на выплату
отпускных и ежегодных вознаграждений.
1.3 Направления планирования отдельных видов налогов
Налог на прибыль для организаций, уплачиваемых налоги по общему
налоговому режиму, как правило, формирует значительную долю налоговой
нагрузки. Именно поэтому варианты его оптимизации являются значимыми
при разработке налогового планирования в отношении отдельных видов
налогов.
Оптимизация налога на прибыль - важнейший момент принятия
предпринимательских решений, так как данный налог оказывает
непосредственное воздействие, на финансовые результаты деятельности
16
хозяйствующего субъекта исходя из принятой им экономической стратегии.
Занимаясь оптимизацией налога на прибыль, целесообразно исходить из
общей стратегии фирмы, ориентированной на удовлетворение интересов
собственников, как путем максимизации чистой прибыли, так и другими
путями, всесторонне оценивая влияние изменений суммы налога на прибыль и
соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей
эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.
таким образом очевидно, что для минимизации налоговой нагрузки по
налогу на прибыль налогоплательщику необходимо прежде всего как можно
больше произведенных затрат списывать на расходы.
Основные направления оптимизации налога на прибыль10:
1. Обоснование и документальное подтверждение расходов,
направленных на получение дохода от реализации продукции, работ, услуг и
внереализационного дохода;
2. Обоснование критериев отнесения расходов к текущим, а не к
расходам будущих периодов;
3. Обоснование отнесения расходов к косвенным в целях их учета для
целей налогообложения прибыли в текущем периоде в полном объеме;
4. Осуществление контроля за размером расходов, регулируемых для
целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями гл. 25 НК;
5. Обоснование в договорах наличия штрафных санкций, исходя из
положений ст. 317 НК РФ;
6. Рассмотрение возможностей применения ускоренной амортизации, в
том числе путем приобретения имущества путем финансового и оперативного
лизинга.
Подробнее рассмотрим другие методы налоговой политики в целях
оптимизации налога на прибыль.
1. В рамках применения метода начислений при определении выручки
10 Лермонтов Ю. М. Оптимизация налогообложения: рекомендации по исчислению и уплате налогов:
приложение к журналу Налоговый вестник, 2011. - № 5.
17
от реализации продукции возможно проведение политики заключения
договоров, предоставляющих отсрочку перехода права собственности на
реализуемые товары. Договором может быть предусмотрено, что право
собственности на товар переходит к покупателю только поле оплаты товара.
Если в соответствии с договором поставщик предоставляет покупателю
отсрочку платежа, то указание особого порядка перехода права собственности
позволяет перенести доходы на более поздний период. так, в соответствии с п. 3
ст. 271 НК РФ реализация для налогообложения определяется на дату перехода
права собственности, которая является датой возникновения доходов
организации. При этом признается, что день перехода права собственности на
товары определяется в соответствии с гражданским законодательством.
2. Определенной мере перенос дохода и затрат по конкретным
договорам возможно осуществлять за счет изменения даты подписания акта
приемки-передачи услуг (работ) в целях отсрочки начисления и уплаты налога.
3. Применение пониженных ставок налога на прибыль в региональные
бюджеты за счет выбора территориального размещения отдельных видов
деятельности и инвестиционных проектов. Согласно ст. 284 НК РФ, ставка
налога на прибыль, уплачиваемого в местный бюджет, может быть снижена
норматиными актами до 13,5 %. Соответственно в некоторых регионах КР для
всех или отдельных видов деятельности ставка может быть ниже, чем 20 %.
тем самым налогоплательщики могут экономить на налоге на прибыль,
переводя всю или часть прибыли в соответствующие регионы.
4. Сотрудничество с органами государственной власти в целях
получения субсидий и субвенций (возмещения сумм налога или процентов по
кредитам). Поскольку установление льгот по налогам затруднено, а
региональные органы власти заинтересованы в привлечении инвесторов в свой
регион, то для того чтобы стимулировать инвестиции, в ряде регионов
применяется следующий механизм. Инвестор уплачивает налог в
региональный бюджет в соответствии с НК РФ. Затем этот налог или его часть
ему возвращается в виде субсидии (субвенции). такую возможность
18
предусматривает ст. 78 Бюджетного кодекса КР, в которой указывается, что
предоставление субсидий и субвенций, в том числе на выделение грантов и
оказание материальной поддержки, допускается, из местных бюджетов - в
случаях, предусмотренных республиканские целевыми программами, законами,
региональными целевыми программами, законами КР и решениями
представительных органов местного самоуправления.
5. Минимизация налогообложения в рамках холдинга, а также в ходе
приобретения убыточной организации. Установлен порядок перенесения
убытка в случае реорганизации. Если налогоплательщик ликвидируется,
суммы «неперенесенного» убытка «продают» для целей налогообложения.
Если налогоплательщик реорганизуется, то правопреемник вправе уменьшить
налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми
организациями до момента реорганизации. таким образом, если в холдинге
имеются убыточная и прибыльная организации, то, с точки зрения налоговой
оптимизации, может быть выгодным провести их объединение. В этом случае
полученный убыток будет включатся в расходы объединенного юридического
лица в последующие налоговые периоды. Объединение выгодно в том случае,
если убыточная организация в ближайшие годы не станет прибыльной.
6. Минимизация налогообложения при продаже основных средств. Если
налогоплательщик реализует основные средства с убытком, то такой убыток
признается для целей налогообложения не единовременно, а включается в
состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока,
определяемого как разница между сроком полезного использования этого
имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.
3 ст. 268 НК РФ).
Такой способ списания убытков от реализации основных средств
невыгоден налогоплательщику. Чтобы избежать данного ограничения,
необходимо трансформировать убыток от реализации основных средств в
убыток иного рода. Для этого необходимо наличие дружественной фирмы,
которой налогоплательщик продает основное средство по балансовой
19
стоимости. После чего дружественная фирма перепродает основное средство
покупателю с убытком. В результате этой операции налогоплательщик не
получает убытков от реализации основных средств, а дружественная компания
получает убыток от реализации товара, который признается для целей
налогообложения единовременно. Даже если компании являются
взаимозависимыми лицами, налоговому органу будет очень трудно найти и
подтвердить рыночную цену на единичный объект основных средств.
7. Увеличение расходов за счет завышения стоимости основных средств.
Данный способ увеличения расходов организации основан на завышении
стоимости основных средств при их взносе в уставный капитал данной
организации. В этой ситуации организация, которая делает взнос в форме
основных средств, сумму прибыли от передачи объекта основных средств не
будет облагать налогом на прибыль, а организация, которая приняла на баланс
данные основные средства, получит возможность завышать сумму
амортизации.
8. Неоднократное использование амортизационной премии. Право
списывать не более 30 % от первоначальной стоимости основных средств,
относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, в первый месяц
амортизации предоставлено налогоплательщикам п. 9 ст.258 НК РФ. Понятно,
что по отношению к одному объекту данным правом можно воспользоваться
лишь один раз. Оставшиеся же 70 % от первоначальной стоимости основного
средства придется амортизировать.
Однако есть достаточно безопасный способ использовать
амортизационную премию по дорогостоящим объектам, например, зданиям,
несколько раз. Суть идеи в следующем. Организация покупает основное
средство, начинает его амортизировать и списывает 30 % от первоначальной
стоимости на текущие расходы. Через один или два месяца этот объект
вносится в качестве вклада в уставный капитал вновь созданной фирмы. У
новой компании в налоговом учете первоначальная стоимость основного
средства складывается из остаточной стоимости по данным учета учредителя и
20
его расходов, связанных с передачей имущества, если такие расходы
считаются взносом в уставный капитал. Ясно, что такие расходы серьезно на
оценку объекта не повлияют.
НК РФ не говорит о том, что амортизационной премией по конкретному
объекту может воспользоваться только одна компания - первый покупатель.
Поэтому новый владелец также вправе единовременно списать 30 % от
первоначальной стоимости полученного от учредителя основного средства. В
результате за короткий срок в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет
отнесено около 60 % от стоимости основного средства по данным учета его
первого владельца.
Единственный нюанс состоит в том, что при передаче объекта в
уставный капитал новой фирмы придется восстановить принятый к вычету
«входной» НДС. Этого требует пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Но зато этот налог
сможет принять к вычету новый владелец основного средства. Конечно при
условии, что он является плательщиком НДС. таким образом, предлагаемая
схема, позволяя уменьшить суммарные платежи по налогу на прибыль всего
холдинга, вообще не принесет финансовых потерь.
Разумеется, в рамках одного холдинга объект можно вносить в
уставный капитал новых компаний неоднократно, а значит, за несколько
месяцев благодаря амортизационной премии на текущие расходы будет списана
большая часть его первоначальной стоимости. В конечном итоге основное
средство может оказаться у его первого владельца: он просто купит его по
остаточной стоимости. Деньги же, уплаченные за объект, все равно останутся в
холдинге.
Однако существует угроза того, что если объект в течение короткого
срока поменяет несколько собственников в рамках одного холдинга, налоговые
органы обратят на это внимание. В итоге может появиться повод для обвинений
организации в недобросовестности и могут быть применены налоговые
санкции.
9. Увеличение расходов за счет посредников. Производственная или
21
торговая компания может увеличить свои расходы за счет посредников,
работающих по упрощенной системе налогообложения. Значительная выгода в
данном случая возможна лишь при условии, что дополнительные расходы
основной компании не будут уходить на сторону. Иными словами, и эта
компания, и ее посредники должны входить в один холдинг. Чтобы воплотить
схему в жизнь, нужно учредить несколько небольших фирм, отвечающих всем
условиям для работы по упрощенной системе налогообложения. Создавая
новую фирму, которая должна использовать упрощенную систему, необходимо
сразу же определиться с облагаемой базой по единому налогу.
Компания, которая применяет обычный режим, покупную стоимость
материалов и товаров включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую
прибыль. Значит, чтобы уменьшить налог, затраты на заготовку надо
увеличить. Для этого компания заключает с каждой из дочерних фирм -
«упрощенцев» посреднический договор. По условиям этого договора
посредник обязуется закупить для компании материалы или товары.
Разумеется, за эту услугу фирма будет получать вознаграждение - чаще всего
это определенный процент от стоимости покупки. Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ,
если приобретены материалы, компания вправе увеличить их стоимость на
сумму посреднического вознаграждения. При покупке товаров вознаграждение
сразу же можно списать на текущие расходы. В итоге получается, что сумма
вознаграждения одновременно является расходом для компании и доходом для
посредника. Выгода очевидна: если бы компания не уменьшила свой доход на
это вознаграждение, с него пришлось бы начислить налог на прибыль по
ставке 20 %. А налог посредника с полученного дохода составит всего 6 %. В
итоге владельцы компании и посреднической фирмы лишь переложат деньги
из одного кармана в другой, сэкономив тем самым на налоговых платежах.
Данная схема достаточно проста и законна, но необходимо обратить
внимание на оформление сделки. Дело в том, что в данном случае подходят
исключительно посреднические договоры. Если поставщик реализует товар
фирме, работающей по «упрощенке», а она, в свою очередь, просто
22