26
налогу или их совокупности;
- стимулирование роста объемов оборотных активов;
- расширение финансовых возможностей развивающегося бизнеса;
- повышение эффективности работы предприятия.
- недопущение роста налоговых издержек при повышении уровня
доходов
19
.
Для достижения этих целей необходимо искать максимально выгодные,
рациональные, но при этом законные способы снижения обязательств перед
государством.
Способы налоговой оптимизации ежегодно меняются, поскольку на
законодательном уровне ужесточаются условия налогообложения. Поэтому
руководитель предприятия обязан регулярно проводить мониторинг правовых
и других законодательных актов.
Предприятие не может единожды принять политику налоговой
оптимизации применительно к своему виду деятельности, необходимо
постоянно отслеживать все происходящие изменения и корректировать в
соответствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации.
Для проведения эффективной оптимизации налогового бремени
необходимо понимать разницу между налоговой оптимизацией и неуплатой
налогов.
Неуплата налога подразумевает целенаправленное действие
налогоплательщика, нацеленное на неуплату или неполную уплату сумм налога
(сбора) в результате занижения налоговой базы, иногда неправильного
исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействий),
предусматривает налоговую и уголовную ответственность.
20
.
Процесс налоговой оптимизации является структурированным,
комплексным, проходящим в несколько этапов:
19
Основные принципы работы налоговой оптимизации. URL: http://buhonline24.ru/nal-opt/
20
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016). – 129.3
27
1. Анализ существующих и гипотетических рисков для деятельности
предприятия.
2. Целенаправленный анализ рабочих проблем, правильная поставка
оптимизационных заданий.
3. Определение перечня доступных инструментов, которые может
использовать предприятие при рационализации расходов.
4. Генерирование действенных схем оптимизации.
5. Начало деятельности предприятия по принятой методике
21
.
Чтобы определить, в каком направлении необходимо проводить
налоговую оптимизацию, нужно рассчитать налоговую нагрузку на
предприятие.
В зависимости от источника уплаты, налоги и сборы можно условно
разделить на следующие группы:
– налоги и сборы, относимые на затраты по производству и реализации
продукции;
– налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции;
– налоги и сборы, исчисляемые из прибыли;
− налоги и сборы, удерживаемые из заработной платы работников.
И.А. Кисель предлагает уровень совокупной налоговой нагрузки (без
сумм косвенных налогов) рассчитывать как процентное отношение
совокупности всех налогов, непосредственно воздействующих на величину
прибыли и уплачиваемых за счет прибыли к сумме расчетной прибыли. В
данную формулу расчета налоговой нагрузки не включены суммы косвенных
налогов ввиду их особого статуса как государственной надбавки к цене товара,
уплата которой осуществляется покупателем продукции.
И.А. Кисель свою методику исчисления налоговой нагрузки на
предприятие аргументирует тем, что прибыль является фактическим
источником уплаты не только налогов, для исчисления которых она служит
налогооблагаемой базой, но и платежей, относимых на издержки производства,
21
Основные принципы работы налоговой оптимизации. URL: http://buhonline24.ru/nal-opt/
28
так как их суммы напрямую уменьшают ее размер. Поэтому анализ,
проводимый на его основе, позволит достоверно судить о степени и динамике
изменения налогового бремени, которое несет налогоплательщик, и об
эффективности управления налогами в организации
22
.
Согласно методике расчета налоговой нагрузки Е.А. Кировой, налоговая
нагрузка определяется суммой начисленных платежей, при этом в сумму
налогов не включается подоходный налог, а включаются косвенные налоги и
налоговая нагрузка определяется как отношение суммы налогов к вновь
созданной стоимости
23
.
М. И. Литвин предлагает при расчете налоговой нагрузки в сумму
налоговых платежей включать все уплачиваемые организацией налоги, в том
числе и подоходный налог, и соотносить их с общей суммой источников
средств для уплаты налогов, который может быть определен как разница между
выручкой и материальными затратами
24
.
В методике Т.К. Островенко показатели, характеризующие налоговую
нагрузку предприятия, делятся на обобщающие и частные.
Обобщающими являются:
- налоговая нагрузка на доходы предприятия - отношение налоговых
затрат к выручке от реализации;
- налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия - отношение
налоговых затрат к среднегодовой валюте баланса;
- налоговая нагрузка на собственный капитал - отношение налоговых
затрат к среднегодовой сумме собственного капитала;
- налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения - отношение
налоговых затрат к прибыли до налогообложения.
Частными показателями налоговой нагрузки являются:
22
Кисель И.А. Развитие налогового менеджмента на предприятиях Республики Беларусь: автореферат дис.
канд. экон. наук. – Минск: БГЭУ, 2015. – С.4
23
Бутов Д.В. Налоговая нагрузка: расчет и законное снижение // «Планово-экономический отдел». – 2011. -
№5. – С.29
24
Налоговый потенциал: факторы формирования и развития // Стратегия развития экономики. – 2011. - №6. –
С.23
29
- налоговая нагрузка на реализацию – отношение налоговых затрат,
относимых на счета реализации к выручке от реализации;
- налоговая нагрузка на себестоимость - отношение налоговых затрат,
относимых на себестоимость реализованной продукции к себестоимости;
- налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения – отношение
налоговых затрат, относимых на счета финансовых результатов, к
положительному финансовому результату от реализации;
- налоговая нагрузка на чистую прибыль – отношение налоговых затрат,
относимых на чистую прибыль к чистой прибыли субъекта хозяйствования.
Достоинством данной методики является то, что она позволяет с
различной степенью детализации и в зависимости от поставленной
управленческой задачи, рассчитать налоговую нагрузку. При расчетах
показателей, используется информация, отражаемая в отчетности субъектов
хозяйствования
25
.
На основании проведенного анализа налоговой нагрузки на предприятие
производится выбор рациональных методов и схем налогообложения, при этом
используются следующие виды налоговой оптимизации:
- рационализация по отдельным видам налогов, где в качестве объектов
планирования используются НДС, налоги на прибыль юридических и
физических лиц, единый налог;
- отраслевая оптимизация – представляет собой комплексное
планирование хозяйственно-финансовой деятельности предприятий с учетом
их экономической сферы (отрасли). Такой подход отдельно используется,
например, для банков, торговых, страховых и прочих предприятий;
- категорийная оптимизация, которая используется отдельно для
организаций, физических лиц, малого, среднего и крупного бизнеса
26
.
Оптимизация налогообложения в зависимости от характера
25
Бутов Д.В. Налоговая нагрузка: расчет и законное снижение // «Планово-экономический отдел». – 2011. -
№5. – С.31
26
Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение. Теория и практика. Учебник / В.Г. Пансков. - Издательство:
Юрайт, 2014. – С.606
30
вовлеченности ответственных лиц может быть:
- пассивной – предполагающей выбор более целесообразной формы
оптимизации из числа существующих на законодательном уровне. Как правило,
ответственность за подобные действия ложится на самого налогоплательщика;
- активной – осуществляемое должностными лицами более
специфическое планирование финансово-хозяйственной деятельности
предприятия, направленное на снижение уровня налоговых издержек
27
.
Налоговая оптимизация может быть перспективной, предполагающей
использование приемов и способов, уменьшающих сумму налогов в процессе
всей хозяйственной деятельности налогоплательщика путем правильной
постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета и эффективной
налоговой политики; и текущей, предполагающей использование методов,
снижающих налоги при конкретной хозяйственной операции в отдельно взятом
налоговом периоде
28
.
Отдельно классифицируется оптимизация по ее легитимности, как черная
и белая. Белая (законная) представляет собой плановое управление финансовой
деятельностью предприятия в части налогов и сборов, которое полностью
соответствует нормам законодательства Черная (незаконная) предполагает
оптимизирование налогов предприятия, которое идет вразрез с действующими
законами. За подобные действия предусмотрена административная и уголовная
ответственность, а их выявление – главная задача контрольных инструментов
налоговой службы (камеральная, выездная проверки).
Элементами налоговой оптимизации являются:
- система контроля за правильностью начисления налогов и
своевременной уплатой налогов в бюджет;
- оптимизация налоговых обязательств;
- точное исполнение налоговых обязательств;
- недопущение возникновения дебиторской задолженности,
27
Качур, О.В. Налоги и налогообложение (для бакалавров). – М.: КноРус, 2014. – С.398
28
Ашмарина, Е.М. Налоговое право. - М.: КноРус, 2013. – С.211
31
превышающей срок исковой давности;
- система бухгалтерского и налогового учета, которая дает возможность
получать своевременную объективную информацию о хозяйственной
деятельности для целей налогового планирования
29
.
Непосредственно действия, позволяющие в результате минимизировать
налоговые платежи организации, могут совершаться её работниками:
бухгалтерами, финансистами, юристами.
При этом налоговая оптимизация может осуществляться по поручению
налогоплательщика на основе соответствующего договора консалтинговыми
компаниями, юридическими фирмами, аудиторами и налоговыми
консультантами
30
. Следует отметить, что такая оптимизация более
эффективная, так как осуществляется опытными специалистами, но при этом
затратная.
Возможность осуществления налоговой оптимизации обусловлена
следующими обстоятельствами:
- действующее гражданское законодательство допускает осуществление
хозяйственной деятельности в различных правовых формах по выбору субъекта
предпринимательской деятельности, а различные правовые формы
предполагают различный порядок налогообложения;
- налогоплательщик вправе выбирать режим налогообложения для
своего предприятия (например, упрощенная или общая система
налогообложения);
- законодательство о налогах и сборах предоставляет
налогоплательщику возможность выбирать различные методы учета
хозяйственных операций для целей налогообложения по своему усмотрению, а
также принимать по своему усмотрению иные решения, непосредственно
влияющие на налогообложение
31
.
29
Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.:
Юрайт, 2007. – С.31
30
31
Лермонтов Ю.М. Оптимизация налогообложения: рекомендации по исчислению и
уплате налогов. – М.: Налоговый вестник, 2008. – С.11
32
Налоговая теория и практика выработали причины, которые побуждают
налогоплательщиков к снижению своих налоговых обязательств:
- моральные причины обусловлены тем, что налоговый закон не
является общим в силу предоставления налоговых льгот отдельным категориям
плательщиков. Это приводит к тому, что отдельные группы
налогоплательщиков оказываются в более выгодном положении по сравнению
с другими. Данное обстоятельство естественно вызывает у последних чувство
несправедливости по отношению к ним, порождает стремление уравнять себя с
льготниками
32
.
Желание о снижении налогового бремени или вообще уклониться от
налогов возникает у налогоплательщика и в силу непосильного налогового
гнета, когда налогоплательщик фактически работает на государство и отдает
ему львиную долю своих доходов
33
;
- политические причины подталкивают налогоплательщика к снижению
налогового бремени тогда, когда налоги начинают использоваться
государством не только для покрытия своих расходов, то есть обеспечения
своего функционирования и инструмент социальной или экономической
политики;
- экономические причины могут порождаться неудовлетворительным
финансовым состояние налогоплательщика и экономической конъюнктурой.
Так если финансовое состояние налогоплательщика нестабильно или он
находится на грани банкротства, то оптимизация налогов может стать
единственным средством, не потерять бизнес;
- технико-юридические причины вызваны несовершенством
юридической техники налогового законодательства и сложностью налоговой
системы. Так само налоговое законодательство дает налогоплательщику
возможности оптимизации налоговых обязательств посредством использования
32
Зарайкина А. С. Понятие и методы налоговой оптимизации // Научное и образовательное пространство:
перспективы развития : материалы III Междунар. науч.-практ. конф. - Чебоксары: ЦНС «Интерактив плюс»,
2016. - С. 123
33
Барулин С. В., Барулина Е. В. Парадоксы российской системы налогообложения // Финансы и кредит. - 2012.
- № 12. – С.16
33
налоговых льгот, различных ставок налогообложения, различных источников
отнесения расходов и затрат, неоднозначности толкования положений в
налоговых законах.
34
Таким образом, оптимизация налогообложения представляет собой
уменьшение размера налоговых обязательств путем использования всех
предоставленных действующим законодательством льгот, налоговых
освобождений и других приемов и способов, не запрещенных
законодательством. Налоговая оптимизация сочетает в себе налоговое
планирование и минимизацию налогов. Основной целью оптимизации
налогообложения является недопущение роста налоговых издержек при
повышении уровня доходов. Оптимизация может быть отраслевой и
рационализацией по отдельным видам налогов, пассивной и активной,
перспективной и текущей, черной и белой. Осуществляться налоговая
оптимизация может собственными силами организации, а может силами
консалтинговых компаний, аудиторами и налоговыми консультантами. Среди
причин, определяющих ее применение, выделяют моральные, политические,
экономические и технико-юридические
1.3. Методы и схемы налоговой оптимизации
Оптимизация налоговых платежей – один из важных резервов роста
предпринимательской деятельности. Результатом налоговой оптимизации
является увеличение реальных возможностей организации для дальнейшего
развития и повышения эффективности деятельности. Поэтому исследование
влияния налоговых платежей на показатели деятельности организации является
важных условием налогового планирования деятельности организаций
35
.
Наиболее востребованные способы планирования можно разделить на
следующие группы:
- методы внешнего планирования, к которым относятся замена субъекта,
34
Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.:
Юрайт, 2007. – С.14
35
Зарипова Н.Д. Анализ влияния налогов на результаты деятельности организаций // Экономика. – 2014. - №3. –
С.63
34
изменение вида деятельности, изменение юрисдикции;
- методы внутреннего планирования, к которым относятся выбор
политики учета, переоценка основных средств, контракты, преференции;
- специальные методы, к которым относятся замена отношений,
разделение отклонений, отсрочка платежей, сокращение объекта
налогообложения
36
.
Замена субъекта подразумевает использование наиболее благоприятных
с точки зрения налогообложения организационно-правовых форм предприятий.
Изменение вида деятельности предполагает переход к более выгодным и
менее затратным по налогам видам деятельности. Примером такой
трансформации может служить переформатирование торговых организаций в
агентов, которые осуществляют посреднические услуги за вознаграждение,
имея низкие налоговые ставки
37
.
Замена юрисдикции. Поскольку уплата налогов и подача отчетности
происходит по месту регистрации субъекта хозяйственной деятельности, если
компанию оформить на территории, где действует более выгодная система
налогообложения, то отчисления будут ниже. Здесь важно понимать, что любой
регион страны имеет право изменять размеры официальных налоговых ставок и
извлекать выгоды от регистрации бизнеса. Отдельным случаем этого метода
является оформление бизнеса на зарубежных территориях с явными
налоговыми преференциями – оффшорах
38
.
При формировании учетной политики следует установить метод
признания дохода определить условия применения линейного или нелинейного
метода амортизации, рассмотреть вопрос создания резерва по сомнительным
долгам в целях снижения налоговой нагрузки на предприятие в случае
неплатежей дебиторов.
Переоценка основных средств представляет собой процесс уточнения
36
Основные принципы работы налоговой оптимизации. URL: http://buhonline24.ru/nal-opt/
37
Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.:
Юрайт, 2007. – С.171
38
Беспалов, М.В. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: основные цели, задачи и
принципы осуществления // Бухгалтерский учёт. – 2013. - № 23. – С.34
35
восстановительной стоимости активов бизнеса, целью которого является
приведение ее к уровню текущих цен на рынке. Так результатом переоценки
может стать уценка или дооценка активов. За счет этого метода можно
сократить отчисления по налогу на недвижимость организации.
Контрактный способ налоговой оптимизации подразумевает
осуществление мероприятий по налоговой оптимизации на этапе подписания и
реализации определенного договора. Наиболее распространенные механизмы
реализации контрактного метода заключаются в использовании более точных
формулировок взамен шаблонных, а также подготовке нескольких договоров,
взамен одного
39
.
Налоговые преференции или льготы, то есть послабление налогового
давления на бизнес, являются одним из наиболее действенных,
государственных инструментов для стимулирования отдельных отраслей
экономики. Этот метод обычно используется на местном уровне ввиду
прерогативы на внедрение преференций.
Способ замены отношений основан на принципах многовариантности
решений хозяйственно-финансовых вопросов, и праве налогоплательщика
выбрать наиболее эффективный из них.
Метод разделения отклонений является производным от предыдущего,
поскольку распространяется не на всю деятельность предприятия, а только на
отдельные операции, которые гарантируют более высокие результаты.
Отсрочка платежей, может использоваться как способ налоговой
оптимизации, поскольку предприятие имеет полное право перенести момент
возникновения бизнеса на следующий отчетный период, сокращая для
текущего объемы налогообложения, параллельно повышая оборотные активы.
Сокращение объектов налогообложения подразумевает замену объектов
налогообложения или сокращение их размеров с целью снижения или отмены
начисления и уплаты налогов.
Изменение вида деятельности налогового субъекта подразумевает
39
Основные принципы работы налоговой оптимизации. URL: http://buhonline24.ru/nal-opt/