функционально - стоимостный анализ и функционально - стоимостный анализ
на будущие периоды).
Большую роль при формировании финансовой политики предприятия
играет выбор амортизационной политики. Предприятие может применить
метод ускоренной амортизации, увеличивая тем самым издержки, произвести
переоценку основных средств с учетом рыночной стоимости либо по
рекомендуемым коэффициентам, что опять повлияет на издержки
производства, на сумму налога на имущество, а, следовательно, на уровень
внереализационных расходов. Кроме того, сумма амортизации влияет и на
налогооблагаемую прибыль предприятия. Информационной базой для расчетов
по определению вышеупомянутых групп затрат и разработки амортизационной
политики являются бухгалтерские группировочные ведомости по учету затрат,
журналы - ордера, отчеты цехов и структурных подразделений.
Дивидендная политика. Проблемами, решение которых обуславливает
необходимость выработки дивидендной политики, являются следующие: с
одной стороны, выплата дивидендов должна обеспечить защиту интересов
собственника и создать предпосылки для роста курсовой цены акций, и в этом
смысле их максимизация является положительной тенденцией; с другой
стороны, максимизация выплаты дивидендов сокращает долю прибыли,
реинвестируемой в развитие производства. Например, если руководство
предприятия предполагает осуществить серьезную программу реконструкции и
для ее реализации намечает осуществить дополнительную эмиссию акций, то
такой эмиссии должен предшествовать достаточно долгий период устойчиво
высоких выплат дивидендов, что приведет к существенному повышению курса
акций и, соответственно, к увеличению суммы заемных средств5.
1.2 Содержание налоговой оптимизации предприятий
Налоговая оптимизация в общем смысле6 — это реализация
5 Мельник, М.В. Экономический анализ в аудите: Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по
специальностям "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Финансы и кредит", "Налоги и налогообложение" /
М.В. Мельник, В.Г. Когденко. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 543 с.
6 Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. - М.: ИНФРА - М,2007.-С.212.
13
налогоплательщиком своего права использовать все возможные средства для
уменьшения, возложенного на него государством налогового бремени.
Принципы оптимизации (рисунок 1.1) определяют характер и
содержание плановой деятельности экономической организации.
Основополагающий принцип7 — принцип законности, предполагающий
неукоснительное и строгое соблюдение требований действующего
законодательства при определении налоговых обязательств предприятия, при
исчислении и уплате налогов. Налоговая оптимизация исключает применение
каких-либо форм уклонения от налогов (осуществление деятельности без
регистрации, сокрытие доходов, незаконное применение льгот, подтасовка
бухгалтерской и налоговой отчетности, непредставление или несвоевременное
представление документов, необходимых для исчисления налогов, задержка
платежей и т. д.). Ни один из незаконных способов минимизации налоговых
обязательств не может быть использован предприятием, которое заботится
своей деловой репутации и имени. С другой стороны, налоговую оптимизацию
нельзя сводить к поиску пробелов в законодательстве, позволяющих
уменьшить сумму налогов. Речь идет о перспективной, сознательной
деятельности, единой стратегической системе.
Принцип законности является, по сути, определяющим фактором,
позволяющим абстрагировать понятие налоговой оптимизации от понятий
«избежания налогов», «ухода от налогов», «уклонения от налогов» и прочих
незаконных или полузаконных методов.
Реализация этого принципа включает в себя:
- определение величины налоговых платежей в соответствии с
реальным результатами хозяйственной деятельности;
- разработку и применение схем и способов снижения налоговых
обязательств только на законных основаниях;
- осуществление налоговых платежей и представление необходимой для
7 Соловьёв И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. - 2007. -
№9. - С. 130 - 149.
14
начисления налогов документации в строго определенные законом сроки8.
Рисунок 1. Принципы налоговой оптимизации
Игнорирование принципа законности может дорого обойтись
предприятию. С введением в действие Налогового кодекса РФ (далее — НК
РФ) ответственность за налоговые правонарушения стала самостоятельным и
полноценным видом юридической ответственности. В соответствии со ст. 106
8 Соловьёв И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. - 2007. -
№9. - С. 130 - 149.
15
НК РФ9 налоговым правонарушением признается виновно совершенное
противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние
(действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц,
за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. При этом
следует отметить, что согласно ст. 114 НК РФ10 во время наложения налоговых
санкций применяется принцип сложения (в отличие от уголовного
законодательства), то есть при совершении нескольких налоговых
правонарушений санкции взыскиваются за каждое отдельно, без поглощения
менее строгой санкции более строгой.
Кроме налоговой ответственности, субъектом которой является только
непосредственно сам налогоплательщик, за нарушения законодательства о
налогах и сборах предусмотрена также административная и уголовная
ответственность, возлагаемая на должностных лиц.
Второй принцип налоговой оптимизации11 — принцип оперативности.
Разработанная предприятием налоговая политика не может быть неизменной и
должна оперативно корректироваться с учетом всех изменений, происходящих
в действующем законодательстве, и, прежде всего в системе налогообложения
(появлением новых видов налогов, сборов, пошлин; изменением ставок
налогообложения; предоставлением предприятиям новых налоговых льгот или
отменой действующих и т. п.). Причем корректироваться должны не только
основные направления налоговой политики, но и виды хозяйственных
операций, а также (в отдельных случаях) и направления хозяйственной
деятельности фирмы. Насколько быстро предприятие сможет отреагировать на
новые условия, адаптировать собственную политику к государственной,
настолько ощутимее будет экономический эффект. Поэтому принцип
оперативности тесно связан с прогнозированием будущих правовых и
налоговых нововведений.
9 "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от 19.02.2018)
10 "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от 19.02.2018)
11 Соловьёв И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. - 2007. -
№9. - С. 130 - 149.
16
Без контроля над процессом законотворчества в стране и отражения его
результатов в стратегических и текущих планах предприятие вряд ли сможет
управлять собственными финансами. В этой связи хозяйствующему субъекту
необходимо учитывать такой фактор, как налоговые риски. Налоговые риски
могут быть связаны с изменениями в налоговой политике страны, введением
новых форм обложения, изменением ставок, введением новых налогов и
пошлин, отменой налоговых льгот и т. д. Налоговые риски можно разделить на
непредсказуемые, которые зачастую связаны с политическими причинами, и
предсказуемые, которые можно предусмотреть, зная тенденции в налоговой
теории и налоговой политике.
Принцип оперативности предполагает учет не только изменений
внешней среды, но и представлений предприятия о своих внутренних
приоритетах, ценностях и возможностях. Если такие изменения не будут
учитываться, запланированный и полученный результат может оказаться
никому не нужным.
Третий важный принцип налоговой оптимизации12 - принцип
оптимальности. Смысл его заключается в том, что применение механизмов,
уменьшающих размер налоговых обязательств, не должно причинять ущерб
стратегическим целям предприятия, интересам его собственников. Налоговая
оптимизация — не самоцель, а лишь средство для решения поставленных задач.
Поддержание оптимального соотношения, разумного равновесия между
величиной налоговых платежей и величиной прибыли, остающейся в
распоряжении предприятия для осуществления его финансовой,
инвестиционной политики, расширения текущей деятельности, — вот один из
главных элементов налоговой оптимизации. Если цель деятельности любого
коммерческого предприятия — извлечение прибыли, то сведение этой прибыли
до минимума только ради того, чтобы государство получило как можно меньше
налогов, лишает смысла существование такого предприятия.
12 Соловьёв И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. - 2007. -
№9. - С. 130 - 149.
17
Принцип оптимальности предполагает также определение предприятием
целесообразности внедрения того или иного нового метода с точки зрения его
«цены»13, то есть стоимости дополнительных работ, а также возможных
последствий его применения. Важно изначально убедиться в том, что конечный
результат будет положительным, что все трудовые, материальные, а иногда и
моральные затраты, связанные с использованием этого метода, не перекроют
планируемый эффект. Необходимо также принимать во внимание тот момент,
что в связи с неоднозначностью толкования различных нормативны актов
налоговые и другие контролирующие органы очень часто используют в
практике проверок свое мнение, не всегда четко соответствующее букве закона.
Тем не менее, налогоплательщики обязаны с ним считаться как с реально
существующим фактом и учитывать при оптимизации. Но учитывать - значит
не прямо следовать мнению, не подкрепленному нормами права, а оценивать
возможные последствия при спорах в различных налоговых и судебных
инстанциях. Пока в налоговом праве действовал принцип «презумпции
облагаемости», налогоплательщик был обязан сам доказывать свою правоту. С
1 января 1999 г. «презумпция облагаемости» в налоговом праве сменилась на
«презумпцию невиновности». Статьей 108 НК РФ14 обязанность по
доказыванию обязательств, свидетельствующих о факте налогового
правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении,
возложена на налоговые органы. Однако поскольку пока не известно, как
задекларированное право будет реализовываться на практике, все возможные
правовые последствия принимаемых предприятием решений должны быть
просчитаны.
Таким образом, можно сделать следующий вывод: налоговая
оптимизация как система только тогда имеет место, когда соблюдаются все три
перечисленные выше принципа. Без строгого следования принципу законности
все действия предприятия по снижению своего налогового бремени
13 Соловьёв И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. - 2007. -
№9. - С. 130 - 149.
14 "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018)
18
превращаются в уклонение от налогов, что подлежит финансовому,
административному или уголовному наказанию. Без оперативности
планирование становится одномоментным, разовым мероприятием без
перспективы и развития. И, наконец, без соблюдения принципа оптимальности
цель существования самого предприятия теряет смысл. Методика налоговой
оптимизации, конкретные способы, применяемые предприятиями, организация
работы по налоговому учету могут быть различными у каждого
хозяйствующего субъекта, но основные принципы должны быть едины для
всех.
Налоговая оптимизация, как и оптимизация вообще в микроэкономике,
имеет свои ограничения. Прежде всего, это — неопределенность внешней
среды. Любая экономическая организация, будь то западная фирма или
российское предприятие, в своей деятельности неизбежно сталкивается с
неопределенностью. Фирмы не обладают достаточными (полными) данными о
своем настоящем и будущем, они не в состоянии предугадать все изменения,
которые могут произойти в рыночной среде. Оптимизация и является одним из
способов «прояснения» внутренних и внешних условий деятельности. Иными
словами, оптимизация — это инструмент преодоления неопределенности: там,
где есть оптимизация, неопределенность в большей или меньшей степени
сокращается15.
Вторая причина — это величина издержек, затрачиваемых на
организацию, внедрение и осуществление системы оптимизации. Для
эффективной деятельности по оптимизации необходимы дополнительные
затраты, связанные с проведением исследований, формированием
соответствующего подразделения, привлечением персонала. Причем персонала
высококвалифицированного (а значит и высокооплачиваемого), так как работа
по снижению налогового бремени требует серьезных базовых экономических,
юридических (особенно в области налогового права) знаний, а также
15 Брызгалин А.В., Берник В.Р. и др. Методы налоговой оптимизации. Учеб. 3-е изд. перераб. и доп. - М.:
«Аналитика - Пресс»,2007.-176 с.
19
практического опыта деятельности в финансовой, бухгалтерской, налоговой
областях. Можно сформулировать следующее правило: любые дополнительные
средства должны быть затрачены только в том случае, если они создадут
дополнительный положительный эффект16.
И, наконец, масштабы деятельности фирмы ограничивают или,
наоборот, расширяют возможности оптимизации в организации вообще и
налоговой оптимизации в частности. Преимущества принадлежат крупным
фирмам, которые обладают необходимым потенциалом для предвидения своего
будущего.
Кроме того, крупные фирмы со сложной структурой, имеющие дочерние
предприятия, структурные подразделения с различными направлениями и
видами деятельности, значительно в большей степени нуждаются во внедрении
методов налоговой оптимизации, нежели средние и мелкие организации.
Небольшим организациям сложно проводить широкомасштабную
работу по оптимизации, но они могут использовать некоторые формы и
методы налоговой оптимизации, особенно оперативного, или применять уже
готовые модели. У небольшой фирмы есть свои преимущества в организации
налоговой оптимизации: ее внутренняя среда более проста, а потому более
предсказуема.
Все вышеперечисленные ограничения свойственны рассматриваемому
виду оптимизации так же, как и любому другому. В качестве специфической
особенности налоговой оптимизации следует отметить, что принципы и
условия налогообложения хозяйствующего субъекта определяются и
регламентируются государством. Это ограничивает возможности организаций-
налогоплательщиков для регулирования уровня своей налоговой нагрузки.
В зависимости от важности решаемых задач, степени влияния на
конечный финансовый результат деятельности организации можно выделить
стратегическую и оперативную налоговая оптимизацию.
16 Брызгалин А.В., Берник В.Р. и др. Методы налоговой оптимизации. Учеб. 3-е изд. перераб. и доп. - М.:
«Аналитика - Пресс»,2007.-176 с.
20
Стратегическая налоговая оптимизация представляет механизм,
позволяющий хозяйствующему субъекту определить основополагающие
условия своего функционирования с точки зрения оптимизации
налогообложения.
Все принципиальные для организации моменты (цели и задачи, сферы
производства и обращения, направления деятельности, организационно
правовая форма и форма собственности, структура и степень ее сложности,
место расположения и т. д.) напрямую связаны с налогообложением. От того,
как будет организовано предприятие, какие формы и направления своей
деятельности оно выберет, существенно зависит уровень его налогообложения,
а значит формирование финансовых результатов и перспективы дальнейшего
развития. Стратегическая налоговая оптимизация характеризует основные
направления и принципы налоговой политики хозяйствующего субъекта и
носит длительный характер.
Оперативную налоговую оптимизацию можно определить, как
совокупность действий по оптимизации, осуществляемых в процессе текущей
деятельности предприятия и направленных на регулирование уровня его
налоговой нагрузки.
Элементы стратегической и оперативной налоговой оптимизации
организации представлены на рисунке 2.
Практика работы российских организаций показала эффективность
составления информационной налоговой базы конкретного хозяйствующего
субъекта, которая включает полный перечень платежей в бюджеты всех
уровней и внебюджетные фонды по видам деятельности, систему льгот, ставки,
источники начисления налогов, сроки уплаты и т. д.
Таким образом, именно на этапе стратегической оптимизации
целесообразно сформировать так называемое «налоговое поле»17 организации,
на основании которого составляются в дальнейшем и среднесрочные, и
17 Брызгалин А.В., Берник В.Р. и др. Методы налоговой оптимизации. Учеб. 3-е изд. перераб. и доп. - М.:
«Аналитика - Пресс»,2007.-176 с.
21
текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и все другие
элементы налоговой оптимизации.
Выделяют три этапа функционирования организации, когда применение
методов стратегической оптимизации наиболее эффективно и целесообразно
(рисунок 3).
Наиболее широкие возможности открываются на этапе создания
организации, когда производится оценка альтернативных вариантов
функционирования новой хозяйствующей единицы с точки зрения
наступления налоговых последствий выбора вида деятельности, структуры и
других основополагающих моментов, определяется оптимальный вариант и
составляется исходная информационная налоговая база.
Г лавной задачей стратегической налоговой оптимизации при этом
является определение наиболее эффективных с позиции налогообложении
условий предпринимательской деятельности образовавшейся организации.
Большое влияние стратегическая налоговая оптимизация может оказать
на решения хозяйствующего субъекта при кардинальных изменениях условий
его функционирования (при смене собственников, реорганизации, слиянии,
расширении, переориентации на другие виды деятельности и т. д.). В ходе
оптимизации проводится анализ вводимых изменений, оценка их
эффективности с точки зрения налогообложения и определяются наиболее
рациональные пути их осуществления.
И в процессе текущей деятельности организации внедрение элемента
стратегической налоговой оптимизации имеет место. Оно заключается в
проведении анализа уже существующих условий функционирования
организации и составлении информационной налоговой базы, формировании
«налогового поля» для осуществления оперативной налоговой оптимизации.
Таким образом, элементы стратегической налоговой оптимизации необходимо
применять на любом этапе существования хозяйствующей единицы.
Оперативная налоговая оптимизация осуществляется по двум основным
направлениям. Первое — это расчет, анализ и управление налогооблагаемыми
22