На втором этапе происходит разработка схемы оптимизации
налогообложения. Схема оптимизации налогообложения9 - определенный
порядок взаимоотношений между несколькими субъектами хозяйственных
отношений, направленных на уменьшение бюджетных платежей в рамках
действующего законодательства. Довольно часто схема предусматривает
разделение функций бизнеса между несколькими юридическими лицами и/или
ликвидацию лишних звеньев бизнес-процессов.
Третий этап оптимизации налогообложения - обновление и
оптимизация договорной базы, внутренних организационных документов
предприятия, создание системы автономного внутреннего контроля; разработка
новых форм договорных отношений с контрагентами и между несколькими
контролируемыми юридическими лицами. Также, если это необходимо,
происходит корректировка учётной политики.
Задачей четвертого этапа оптимизации налогообложения является
разработка необходимых инструментов регулирования равномерности и
размеров уплаты налогов для созданной схемы.
Очень большое значение имеет возможность отстаивания интересов
предприятия перед налоговыми и иными контролирующими органами, и
поддержание работоспособности схемы оптимизации налогообложения.
Бытует мнение, что оптимизация налогообложения проводится
исключительно с целью максимального законного снижения налогового
бремени, и поэтому ее часто называют минимизацией налоговых платежей.
Следует отметить, что оптимизация налогообложения - это более
крупная задача, стоящая перед организацией или индивидуальным
предпринимателем, чем минимизация налоговых платежей. Понятие
"оптимизация налогообложения" намного шире термина "минимизация
налоговых платежей"10: помимо минимизации уплаты налогов, ее
9 Ю.М. Лермонтов Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов.- М.: Налоговый
вестник, 2008.- 352 с.
10 Грищенко А.В. Оптимизация налогооблагаемой базы // Налоговое планирование, 2007. - №1. - С.3
13
инструментами являются отсрочка уплаты налогов, уменьшение суммы
выплачиваемых в бюджет средств и другие. Все они выгодны с точки зрения
налогоплательщика: денежные средства остаются в распоряжении
налогоплательщика большее время и дают дополнительную прибыль, не
уменьшается сумма оборотных средств (а это особенно актуально, когда их не
хватает), что также содействует увеличению прибыли.
Результатом оптимизации налогообложения является решение вопроса о
том, что выгоднее: заплатить меньше, но раньше или больше, но позже.
1.2 Методы и принципы налоговой оптимизации
Система оптимизации налогообложения основывается на определенных
принципах - основных руководящих началах, среди которых отмечают11:
□ Принцип адекватности затрат. Стоимость создания системы
оптимизации налогообложения не должна превышать суммы уменьшаемых
налогов.
Допустимое соотношение затрат на созданную систему оптимизации
налогообложения и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек
имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска,
связанного с данной схемой. На практике такой порог составляет 50 - 90% от
размера уменьшаемых налогов. Следует также помнить и о том, что
большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и
определенных расходов на их ликвидацию. При этом ликвидационные расходы
могут значительно превышать первоначальные вложения. Так, например, ни
для кого не секрет, что гораздо проще зарегистрировать хозяйственное
общество, чем его ликвидировать.
□ Принцип юридического соответствия. Система оптимизации
налогообложения должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как
отечественного, так и международного законодательства.
11 Занкин Д. Б. К вопросу о правовых пределах налоговой оптимизации // Финансовое право, 2008. - № 6. - С. 35
14
Суть этого принципа, который иногда еще называется тактикой
"наименьшего сопротивления"12, заключается в недопустимости построения
схем оптимизации налогообложения, основанных на "пробелах" в
нормативных актах. Если отдельные положения законодательства являются
спорными и могут трактоваться как в пользу налогоплательщика, так и в
пользу государства, имеется вероятность возникновения в будущем судебных
разбирательств либо необходимости доработки схемы. Что же касается
вопросов, не урегулированных законами ("пробелов"), то однажды такие
пропуски могут быть "заполнены" законодателем, и не всегда так, как хотелось
бы коммерческим организациям. Основной риск в этой ситуации связан с тем,
что данные незапланированные издержки могут привести к нарушению
принципа адекватности затрат.
□ Принцип конфиденциальности. Доступ к информации о фактическом
предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть
максимально ограничен.
На практике это означает, что, во-первых, отдельные исполнители и
структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации
налогообложения, не должны представлять себе картину в целом, а могут
руководствоваться только определенными инструкциями локального характера.
Во-вторых, должностные лица и собственники должны избегать отдавать
распоряжения и хранить общие планы с использованием средств личной
идентификации (почерк, подписи, печати и т.д.).
□ Принцип подконтрольности. Достижение желаемых результатов от
использования схемы оптимизации налогообложения зависит от хорошо
продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на
всех исполнителей и на всех этапах.
12 Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / А.В. Брызгалин, В.Р.
Берник, А.Н. Головкин. - М.: Юрайт, 2007. - 320 с.
15
Одной из особенностей большинства структур, занимающихся
оптимизацией налогообложения, является не формальность отношений
внутренних участников процесса и тех прав и обязательств, которые возникают
в связи с договоренностью с внешними контрагентами.
Наиболее сложным остается достижение рационального соотношения в
использовании принципов конфиденциальности и подконтрольности. Данные
принципы хотя и действуют в противоположных направлениях, но не являются
взаимоисключающими. Напротив, их разумное сочетание представляет собой
одну из важнейших составляющих в системе обеспечения безопасности
управления запланированным процессом.
□ Принцип допустимого сочетания формы и содержания.
Синхронизация юридических и фактических действий важна не только
для обеспечения защиты от недобросовестных участников процесса, но имеет
также значение и для отражения возможных нарушений со стороны
проверяющих. Это связано, с существованием в Г ражданском кодексе таких
понятий, как недействительная сделка, притворная сделка, мнимая сделка,
недееспособный гражданин и т. д., а также с наличием в Уголовном кодексе
статей, посвященных уклонению от налогов, фиктивному
предпринимательству, фиктивному банкротству, отмыванию денежных средств
и имущества.
□ Принцип нейтралитета. Оптимизация налогообложения должна
производиться за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения
отчислений независимых контрагентов.
Данный принцип можно назвать принципом взаимовыгодного
сотрудничества. Некоторые налоговые платежи устроены по принципу
сообщающихся сосудов: увеличение платежей у одного участника договорных
отношений приводит к уменьшению платежей у другого и, наоборот,
уменьшение налоговой базы у одного контрагента ведет к ее увеличению у
16
второго (НДС, налог на прибыль). Поэтому в данном случае следует
принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей.
□ Принцип диверсификации.
Оптимизация бюджетных отчислений как один из видов экономической
деятельности, связанный с движением и хранением материальных ценностей,
может быть подвержен влиянию различных внешних и внутренних факторов
неблагоприятного характера. Это могут быть и постоянные изменения в
законодательстве, и просчеты, допущенные в первоначальных планах, и форс
мажорные обстоятельства.
□ Принцип автономности.
Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше
зависеть от внешних участников.
На практике обеспечение принципа автономности требует
дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение
безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны
недобросовестных контрагентов.
Учитывая вышеприведенные принципы, использование недоработок в
законодательстве, требует от организации не только сугубо индивидуального
подхода, но и является самой рисковой частью оптимизации налогообложения.
Более эффективным, с точки зрения долгосрочного развития бизнеса,
является построение общей модели оптимизации налогообложения в
зависимости от вида деятельности организации и осуществление в
соответствии с этой моделью конкретных действий.
Все существующие методы оптимизации налогообложения можно
разделить на две группы:
• общие;
13
• специальные13.
К общим методам относятся14:
13 Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / А.В. Брызгалин, В.Р.
Берник, А.Н. Головкин. - М.: Юрайт, 2007. - 320 с.
17
1) принятие учетной политики предприятия.
Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит
предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки
зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно
возросла в связи с вступлением в действие главы 25 «Налог на прибыль
организаций» Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе
российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная
учетная система - учет операций в целях налогообложения. В связи с этим при
разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо обратить
внимание на ряд положений.
В приказе об учетной политике предприятия необходимо установить
метод признания дохода.
Также при формировании учетной политики в целях налогообложения
целесообразно специально рассмотреть вопрос применения линейного или
нелинейного метода амортизации.
Согласно ст. 258 Налогового кодекса РФ14 15 амортизируемое имущество
распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его
полезного использования. Налогоплательщик имеет возможность установить
срок полезного использования на верхней или нижней границе срока полезного
использования. На это следует обратить внимание, поскольку очевидно, что
перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет
вместо 5 позволяет «быстрее» учитывать данные суммы в целях
налогообложения.
В некоторых случаях налогоплательщику предоставляется право на
применение повышающих коэффициентов. Порядок их применения установлен
14 Ю.М. Лермонтов Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов.- М.: Налоговый
вестник, 2008.- 352 с.
15 "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от 19.02.2018)
18
в п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ16 и при составлении учетной политики
стоит обратить внимание на данный пункт.
При формировании учетной политики следует специально рассмотреть
вопрос создания резерва по сомнительным долгам. Создание указанного
резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в
случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию. Порядок
создания резерва по сомнительным долгам рассмотрен в ст. 266 Налогового
кодекса РФ.
На предприятии должна быть организована специальная работа с
дебиторской задолженностью. При этом учитываются два аспекта:
□ по налогу на прибыль (истечение срока исковой давности; решение
руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской
задолженности на убытки; просроченная задолженность не была
зарезервирована предприятием);
□ по налогу на добавленную стоимость.
2) оптимизация через договор (методика экономико-правового
анализа (экспертизы) договора).
Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности
недооценивать нельзя. Дело в том, что большинство положений действующего
гражданского законодательства имеют диапозитивный характер. Это означает,
что стороны практически любого договора вправе решить в нем те или иные
вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех
рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе.
Как правило, объект налогообложения возникает из сделок
налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация
договора является одним из основных инструментов оптимизации
налогообложения. На начальном этапе налоговой оптимизации необходимо
учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения
16 "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от 19.02.2018)
19
операции. Поэтому при заключении, исполнении, разработке договора имеет
смысл провести налогово-правовой анализ договора. При планировании сделки
необходимо выполнить ряд действий, направленных на предотвращение
возможных неблагоприятных последствий. Фактически это сводится к анализу
следующих элементов договора.
□ анализ участников договора.
Определение статуса контрагента по договору влияет на правильную
организацию налогового и бухгалтерского учета. Наличие данных условий и
четкое установление правового статуса участника договора позволяет
определить два немаловажных налоговых момента: является ли контрагент
плательщиком налога на добавленную стоимость; появляется ли у предприятия
обязанность по удержанию налога у источника выплаты.
□ анализ вида деятельности.
Анализ вида деятельности необходим, прежде всего, при заключении
договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на
основании лицензии или других аналогичных разрешений. Отсутствие
лицензии, помимо гражданско-правовых последствий (когда договор может
быть признан недействительным), может повлечь также неблагоприятные
налоговые последствия.
□ анализ предмета договора.
При планировании порядка совершения сделки оцениваются налоговые
последствия выбора формы и предмета договора. Иными словами, следует
определить, что это за договор - услуга, подряд, купля-продажа или комиссия.
Если заключается договор купли-продажи, необходимо указать конкретное
имущество, подлежащее передаче покупателю, если договор на оказание услуг,
следует указать характер услуги. Особенно это касается смешанных договоров,
по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться
услуги, работы. Четкое определение предмета договора необходимо для
20
правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных
ценностей, выполняемых работ и услуг.
□ анализ даты совершения операции по договору.
Текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции,
предусмотренную договором. Дата совершения операции касается
юридического момента, так как определяет переход права собственности на
имущество, отчуждаемого по договору, возможность применения санкций,
порядок расчетов и т.д.; бухгалтерского, так как фиксируется дата признания
расходов и доходов в бухгалтерском учете; налогового, поскольку определяет
дату признания расходов и доходов в налоговом учете.
Точное определение даты операции позволяет установить для
покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих
счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих
затрат. Для поставщика дата операции - момент ее отражения на счетах
реализации и учета в целях налогообложения.
□ анализ порядка определения и формирования цены договора.
При анализе цены по договору следует обратить внимание на
следующие моменты:
□ установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;
□ цена товара в валюте;
□ установление цены в условных единицах;
□ соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 Налогового
кодекса РФ17.
□ меры ответственности по договору.
Тщательной проработке и оценке подлежат пункты договора,
предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества, и
т.д.
□ специальные положения.
17 "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от 19.02.2018)
21
В процессе налоговой оптимизации, как правило, основное внимание
уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы
договора. Вместе с тем, при заключении договора необходимо учитывать
налоговые последствия включения в договор отдельных положений.
Отдельные малозаметные (но отнюдь не малозначительные) условия договора
остаются не проработанными. Однако такой подход не верен. Включение в
договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение,
может принести существенный эффект в плане оптимизации налогообложения.
3) использование различных льгот и налоговых освобождений.
Использование метода применения законодательно установленных льгот
и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп
налогоплательщиков стало возможным благодаря установлению особых
режимов налогообложения: для отдельных отраслей, видов деятельности
(сельское хозяйство, телекоммуникации, научно-исследовательские и опытно
конструкторские разработки и др.), наиболее нуждающихся в государственной
поддержке для обеспечения роста экономики и экономической безопасности
страны; отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере
малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продукции при
разработке полезных ископаемых); отдельных территорий (свободные
экономические зоны, технопарки и т.п.), организаций, участвующих в решении
социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, оказание
благотворительной помощи некоммерческим организациям и нуждающимся
индивидуумам, помощь в проведении спортивных мероприятий и др.);
предприятий, ориентируемых на экспорт, и других субъектов.
Специальные методы налоговой минимизации также могут
использоваться на всех предприятиях, однако с той лишь разницей, что они
имеют более узкую сферу применения. К специальным методам относятся:
1) метод замены отношений.
22