13
которым налогоплательщик должен соответствовать. К ним относятся: уставный
капитал и его структура, средняя численность работников, размер основных
фондов, выручки и пр.
НК РФ устанавливает формат малого предприятия: численность персонала
– до 100 человек, размер основных фондов – до 100 млн. руб., участие других
организаций в капитале – до 25%. Кроме того, при УСНО и патенте размер
выручки не должен превышать 60 млн. руб. в год.
Законодатель также устанавливает дополнительные ограничения,
направленные на защиту от возможных манипуляций налогоплательщиков в
использовании налоговых режимов. Например, переход на УСНО возможен
только с начала календарного года, смена на иной налоговый режим – с начала
следующего года. Обратный возврат на УСНО происходит не ранее чем через
год после утраты права на ее применение.
В таблице 2 представлен перечень ограничений в применении
специальных налоговых режимов [25].
Таблица 2 - Ограничения применения налоговых режимов
Налоговый
режим
Лимит
Выручка
Средняя
численность
сотрудников
Среднегодовая
стоимость
фондов
Структура
капитала
ОСНО
Нет
ограничений
УСНО (6%)
60 млн. руб.
100 человек
100 млн. руб.
Доля участия
других
Организаций - не
более 25%
УСНО
(15%)
60 млн. руб.
100 человек
100 млн. руб.
В виде
ЕНВД
Нет
ограничений
100 человек
Нет
ограничений
Патент
60 млн. руб.
15 человек
Нет
ограничений
Распространяется
только на ИП
Постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД происходит в течение 5
дней после подачи заявления в налоговый орган. В свою очередь смена данного
14
специального налогового режима на иной возможна только с начала следующего
года [38].
Самый комфортный из всех режимов исходя из фактора времени – патент.
Приобретается на срок всего от 1 месяца, что позволяет при условии
возникновения для налогоплательщика более привлекательной альтернативы,
довольно быстро от него отказаться.
Необходимо отметить, что не существует единого способа определения
самого выгодного налогового режима. Одной из причин этого факта является
несопоставимость базы расчета налогов – для сопоставления необходимо знать
структуру себестоимости [41]. Вторая причина заключается в том, что выгода
того или иного режима зависит от рентабельности деятельности. Также отметим,
что на совокупную налоговую нагрузку влияет величина социальных взносов с
заработной платы.
Для малых организаций поиск в основном будет сводиться к выбору между
УСНО и специальным режимом в виде ЕНВД, поскольку ОСНО, как правило,
самый невыгодный режим, а патент недоступен. Если же из-за превышения
лимита выручки выбор специального режима невозможен и предприятие может
рассчитывать только на ЕНВД, то однозначно недопустима ситуация, при
которой деятельность, облагаемая ЕНВД, будет сопровождаться более высокой
налоговой нагрузкой, чем при применении ОСНО. Следовательно, организации
малого бизнеса с оборотом до 60 млн. руб. будут выбирать между УСНО или
специальным режимом в виде ЕНВД (выбор зависит от эффективности
деятельности), а организации с оборотом свыше 60 млн. руб. должны
проконтролировать, чтобы налоговая нагрузка при уплате ЕНВД была, как
минимум, не выше, чем при применении ОСНО.
1.2 Сущность, принципы и методы применения налоговой оптимизации
системы налогообложения
На современном этапе развития экономики эффективная оптимизация
налогообложения для хозяйствующих субъектов так же важна, как и разработка
15
производственной или маркетинговой стратегии. Это обусловлено не только
экономией затрат за счет уменьшения платежей по налогам, но и безопасностью
организации.
Каждый хозяйствующий субъект желает платить как можно меньше
налогов и это желание понятно, ведь в Российской Федерации доля налоговых
выплат от получаемых доходов довольно высока. Выходом из сложившегося
положения может стать законная экономия на налогах, то есть, так называемая,
оптимизация налогообложения. Возможность осуществления налоговой
оптимизации обусловлена тем что, во-первых, действующее гражданское
законодательство допускает осуществление хозяйственной деятельности в
различных правовых формах по выбору субъекта предпринимательской
деятельности (например, путем создания юридического лица или путем
заключения договора простого товарищества), а различные правовые формы
предполагают различный порядок налогообложения; во-вторых, часто
налогоплательщик вправе выбирать непосредственно режим налогообложения
для своего предприятия (например, упрощенная или общая система
налогообложения); в-третьих, законодательство о налогах и сборах
предоставляет налогоплательщику возможность выбирать различные методы
учета хозяйственных операций для целей налогообложения по своему
усмотрению (например, выбор метода списания стоимости материалов на
расходы в целях налогообложения), а также принимать по своему усмотрению
иные решения, непосредственно влияющие на налогообложение (например,
использовать или не использовать право на освобождение от уплаты налога на
добавленную стоимость).
Все указанные выше решения должны приниматься руководителями
предприятий обдуманно, на основе всестороннего анализа последствий того или
иного шага, в том числе влияния каждого мероприятия на объем налоговых
обязательств организации.
На основании изложенного, налоговая оптимизация является не только
возможными, но и жизненно необходимыми для каждого предприятия.[11, с. 7]
16
Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств
посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика,
включающих в себя полное использование всех предоставленных
законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов
и способов.[29]
В эту категорию входят способы, при которых определенный
экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается
путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов,
что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде
случаев и санкций.
Правильная оптимизация налогообложения (то есть оптимизация
налогообложения, осуществляемая законными методами) и прогнозирование
возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке,
поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной
деятельности.
Оптимизация налогообложения организации должна осуществляться
задолго до начала налоговой проверки, а лучше - до создания организации или
регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя,
поскольку будущая система налогообложения определяется уже при
регистрации организации или индивидуального предпринимателя.
Оптимизация налогообложения способна принести максимальный эффект
именно в момент создания организации, поскольку планирование будущей
деятельности происходит при условиях, когда еще не сделано ошибок, которые
будет трудно исправлять в дальнейшем.
В то же время, если налогоплательщик устраняется от оптимизации
налогообложения при осуществлении своей деятельности, он может понести
значительный финансовый ущерб.[29]
Система оптимизации налогообложения, как и любая система,
основывается на определенных принципах − основных руководящих началах.
17
Согласно классификации Ю.М. Лермонтова существуют следующие принципы
[10]:
1) Принцип адекватности затрат. Сумма средств, направляемых на
проведение мероприятий по минимизации налогообложения, не должна
превышать сумму уменьшения налоговых платежей. При этом учитывается
сумма средств, направляемых не только внутренним структурам, но и сторонним
организациям.
Соотношение затрат, связанных с проведением мероприятий по
минимизации налогообложения, а также создания системы налоговой
минимизации к величине средств, уменьшенных за счет данных мероприятий
носит индивидуальный характер и зависит от многих обстоятельств, прежде
всего от применяемых способов и от психологических особенностей каждого
субъекта. На практике такой порог составляет 50−90 % размера уменьшаемых
налогов. Если эффект от внедрения системы невелик, то многие организации
откажутся от этого, так как данный процесс требует много времени и участия
многих специалистов. Большинство способов минимизации требует и
определенных расходов на их ликвидацию. В некоторых случаях эти расходы
могут значительно превышать первоначальные вложения. Например,
зарегистрировать любое хозяйственное общество гораздо проще, чем его
ликвидировать.
2) Принцип юридического соответствия. Система оптимизации
налогообложения должна соответствовать нормам законодательства как
российского, так и международного.
Данный принцип иногда еще называют тактикой «наименьшего
сопротивления». Суть данного принципа заключается в недопущении
проведения мероприятий по минимизации налогообложения на основе наличия
пробелов в законодательстве или положений, трактуемых по-разному. В тех
случаях, когда некоторые положения в законодательстве являются спорными и
имеют различную трактовку, возникает вероятность рассмотрения данных
вопросов в суде, что может привести к дополнительным затратам. В противном
18
же случае систему минимизации придется доработать, изменить, что
существенно может сказаться на результате. К тому же некоторые спорные
моменты могу быть в дальнейшем урегулированы законодательством, причем не
так как хотелось бы налогоплательщику. Основной риск несоблюдения данного
принципа − возникновение незапланированных затрат, что может привести к
нарушению принципа адекватности затрат.
3) Принцип конфиденциальности. Доступ к информации о проводимых
мероприятиях по оптимизации налогообложения, конкретных способах её
осуществления должен быть ограничен. Это означает, что:
- отдельные исполнители, структурные единицы, участвующие в процессе
минимизации налогообложения не должны представлять всю картину данного
процесса, а должны лишь иметь определенные инструкции локального
характера, которые касаются только их самих;
- должностные лица и собственники должный избегать случаев попадания
информации, связанной с планами минимизации, её стратегии в руки других лиц,
не участвующих в данном процессе или не имеющих достаточных полномочий
для доступа с такой информации.
4) Принцип подконтрольности. Для достижения желаемых результатов от
минимизации налоговых платежей необходима подконтрольность всех звеньев
цепи руководящему началу, она позволяет добиваться положительных
результатов, а так же воздействовать на конкретных исполнителей с целью
улучшения работы каждого элемента комплекса мероприятий.
Наиболее сложным остается момент соотношения принципов
конфиденциальности и подконтрольности. Данные принципы хотя и действуют
в противоположных направлениях, не являются взаимоисключающими.
Разумное сочетание данных принципов обеспечивает высокую безопасность
данного процесса минимизации налоговых платежей с достижением
запланированного результата.
5) Принцип допустимого сочетания формы и содержания. На практике
известны случаи, когда организации, не имеющие в собственности основных
19
средств или имеющие в штате только директора, оказывали транспортные услуги
или осуществляли полиграфическую деятельность.
Соответствие юридических фактов и фактических действий имеет
огромную роль не только для обеспечения безопасности от участия
нежелательных лиц, но и для исключения подозрений со стороны проверяющих
органов [7].
В первую очередь данный принцип связан с наличием в Гражданском
кодексе РФ таких понятий как «недействительная сделка», «притворная сделка»,
«мнимая сделка», а также с наличием в Уголовном кодексе РФ статей,
посвященных уклонению от налогов, фиктивному предпринимательству.
6) Принцип нейтралитета. Оптимизацию налогообложения необходимо
осуществлять за счет уменьшения собственных налоговых платежей, а не за счет
увеличений налоговых платежей контрагентов.
Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного
сотрудничества. Некоторые взаимоотношения между экономическими
субъектами носят характер сообщающихся сосудов, то есть уменьшение
платежей одного субъекта приводит к увеличению платежей другого субъекта.
Поэтому следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков
и покупателей.
7) Принцип диверсификации. Оптимизация налогообложения подвержена
влиянию различных факторов: как внешних, так и внутренних. Это могут быть и
постоянные изменения в законодательстве, неправильный расчет плана, какие-
либо чрезвычайные обстоятельства.
При этом необходимо помнить, что изменения в уголовном
законодательстве могут играть существенную роль при наступлении негативных
последствий, так как размер санкций зависит от размера негативных трансакций.
8) Принцип автономности. Все действия по оптимизации налогообложения
должны как можно меньше зависеть от других участников.
20
Принцип автономности требует дополнительных затрат, но в то же время
повышает безопасность данных мероприятий в связи с уменьшением влияния на
них недобросовестных контрагентов [9,12].
Рассмотрев данные принципы, видно, что использование пробелов,
коллизий в законодательстве требует внимательного анализа и индивидуального
подхода, их использование характеризуется высокой степенью риска.
Более эффективны, с точки зрения долгосрочного развития бизнеса,
построение общей модели оптимизации налогообложения в зависимости от вида
деятельности организации и проведение в соответствии с этой моделью
конкретных действий, в том числе по минимизации налогообложения.
С.М. Джаарбеков выделяет следующие методы оптимизации
налогообложения [2,3]:
1) Использование пробелов в законодательстве. Данные метод является
наиболее рискованным и может принести выгоду лишь в краткосрочном
периоде, так как государство рано или поздно устраняет эти пробелы и в
большинстве случаев не в пользу налогоплательщика. Применение данного
метода может привести к спорным ситуациям с налоговыми органами и
рассмотрению данных споров с в суде.
2) Метод выявления ошибок. Во многих случаях налогоплательщики
совершают ошибки, связанные с исчислением и уплатой налогов. В связи с этим
может возникнуть недоплата или переплата налога. Недоплата, выявленная
налогоплательщиком самостоятельно не подвергается взысканием штрафов.
Система выявления ошибок прежде всего основывается на хорошо построенной
системе внутреннего контроля.
3) Применение налоговых льгот. Налоговым законодательством нашей
страны предусмотрено большое количество льгот по налогам. Но не все
субъекты предпринимательской деятельности применяют их или применяют
неправильно. К тому же в многие льготы устанавливаются законодательством
субъектов или местных органов, то есть применять их могут только организации,
зарегистрированные на соответствующей территории.
21
4) Выбор формы деятельности. Организации в процессе своего
образования выбирают форму деятельности. Это играет очень большую роль в
целях минимизации налогообложения. Так организация выбирает вид
юридического лица, может создавать обособленные подразделения, может
объединиться с другим юридическим лицом и так далее [5]. Использование
данного метода возможно как на этапе создания организации, так и на этапе
функционирования. Использование данного метода требует внимательного
анализа возможных форм деятельности для учета дальнейших последствий.
5) Правильное формирование учетной политики. Во многих случаях
законодатель даёт право выбора налогоплательщику из нескольких
альтернативных вариантов, способов, методов при организации налогового
учета. Данные способы должны быть указаны в учетной политике для целей
налогообложения. Учетная политика, как правило, формируется до начала года.
Поэтому до начала года необходимо проанализировать возможные методы учета
и выбрать наиболее благоприятный для организации.
6) Применение офшоров. Суть данного метода заключается выведении
прибыли организации через компании, зарегистрированные на территориях с
льготным налогообложением [11]. Так как на данных территориях применяются
пониженные ставки налогообложения, соответственно сумма налоговых
платежей будет значительно меньше. К тому же в офшорах предусмотрен
упрощенный порядок налогового контроля.
7) Использование льготных схем налогообложения. Суть данного метода
заключается в том, что для некоторых категорий налогоплательщиков
предусматриваются льготные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН),
поэтому иногда возникает вопрос выбора льготного режима налогообложения
или применения общей системы налогообложения.
8) Изменение срока уплаты налога. Законодательством предусмотрено
изменение срока уплаты налога, то есть уплату налога можно произвести в более
поздние сроки. Зачастую это достигается при применении трансфертного
ценообразования [4,6]. В данном случае выгода от применения данного метода
22
будет выражена величиной процентов, которые сэкономлены в результате
данной отсрочки. Для простоты, величину процентов можно взять как среднюю
ставку рефинансирования Центрального Банка РФ за период, на который
предоставлена отсрочка.
9) Правильная организация сделок. Правильная организация сделок может
сыграть большую роль в целях налоговой минимизации. А.В. Брызгалин
выделяет следующие методы [1]:
- метод разделения отношений;
- метод замены отношений.
В первом случае один договор может быть разделен на два и или несколько
договоров, во втором случае происходит замена одного договора другим.
10) Лоббирование. В некоторых случаях налогоплательщик может влиять
на принятие тех или иных нормативно-правовых актов и тем самым может
добиться наиболее благоприятных условий налогообложения. Как правило, это
крупные организации имеющие большой политический вес. Лоббирование
возможно на трех уровнях: на уровне государства, на уровне субъекта, на
местном уровне.
11) Минимизация налоговых рисков. Суть этого метода заключается в
снижении существующих налоговых рисков. К данному методу относится,
например, правильное оформление документации, воздержание от заключения
нежелательных сделок.
12) Прогнозирование изменений налогового законодательства. Данный
метод налоговой минимизации не всегда позволяет получить тот или иной
эффект, но, тем не менее, им не следует пренебрегать [8]. Если бы
налогоплательщику были известны все предстоящие изменения в
законодательстве, то это смогло бы решить его многие проблемы. Но в то же
время предвидеть конкретные изменения не всегда возможно. В то же время
следует учитывать то, что большинство нормативно-правовых актов до
вступления в силу широко обсуждаются в прессе, телевидении. К тому же до
вступления в законную силу они проходят определенные этапе