17
Таблица 1
Виды систем налогообложения
4
Виды
налогообложен
ия
ОСНО
УСН
ЕНВД
ЕСХН
ПСН
Налоговый
объект
Доходы,
уменьшенные
на расходы
(налог на
прибыль),
доход ИП
(НДФЛ)
Доход
ы, или
доходы
за
минусо
м
расход
ов
Вмененный
доход
Доходы,
уменьшенн
ые на
расходы
Доход,
потенциал
ьно
возможный
к
получению
Ставка налога
20%, или 13%
для ИП
6%
или
15%
15%
6%
6%
Налоговый
период
Год
Год
Квартал
Год
От 1 до 12
месяцев
Авансовые
платежи
За 1 квартал,
полугодие, 9 месяцев
-
За
полугодие
-
Декларация
Ежеквартальн
о
Раз в
год
Ежеквартал
ьно
Раз в год
-
Кто может
применять
ОАО и ИП
ИП
Ограничения
по
численности,
чел.
-
Не
более
100
Не более
100
Для
рыбохозяй
ств и ИП
не более
300, по
остальным
ограничен
ий нет
Не более
15
Доля участия
юрлиц в
организации
-
25%
25%
-
-
Годовой лимит
дохода
-
150
млн
руб.
-
60 млн
руб. в
сумме по
всем видам
деятельнос
ти
Совмещение
режимов
ЕНВД, ПСН
ЕНВД,
ПСН
ОСНО, УСН,
ЕСХН,ПСН
ЕНВД, ПСН
ОСНО,
УСН, ЕНВД,
ЕСХН
4
Косолапов А.И. Совершенствование специальных налоговых режимов // Налоговая политика и практика. – 2017. - № 9.
– С. 15 -28.
18
Как видно из таблицы, не все виды налогообложения для АО
доступны: патент применяется только ИП. Остальные режимы могут
применять как ИП, так и юридические лица.
Таким образом, налоговую оптимизацию можно определить как выбор
оптимального сочетания правовых форм отношений и возможных вариантов
их интерпретации в рамках действующего законодательства. Иными
словами, это выбор между различными вариантами осуществления
деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно
более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств, при
этом целью является не снижение отдельных налогов, а увеличение доходов
налогоплательщика после уплаты налогов
5
.
Современное налоговое законодательство предусматривает различные
налоговые режимы, которые зависят от статуса налогоплательщика, места
его регистрации и организационно-правовой формы, а также направлений и
результатов его финансово-хозяйственной деятельности. В этом плане
государство сделало большой шаг на встречу, предприятиям малого бизнеса
предоставив им альтернативные варианты налогообложения в виде
специальных налоговых режимов, достоинством которых является в
значительной степени упрощённые требования к ведению налоговой
отчётности.
При этом следует отметить, что государство достаточно эффективно
борется с процессом налоговой оптимизаций на предприятиях, устраняя
недостатки существующего законодательства, в том числе его
несовершенство, сложность и противоречивость.
5
Боброва А.В. Проблемы применения комплексных схем оптимизации налогов// Финансы и кредит. - 2015.- №8 с. 43-50
19
1.2. Оптимизация налогообложения, как способ снижения налоговой
нагрузки предприятия: методика и методы оптимизации
Существует несколько групп методов налоговой оптимизации
6
:
разработка приказа об учетной политике для целей
налогообложения;
оптимизация через договор;
специальные методы оптимизации;
применение льгот и освобождений.
Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать
как один из важнейших элементов налоговой оптимизации.
Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит
предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки
зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно
возросла в связи с вступлением в действие Главы 25 «Налог на прибыль
организаций» Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе
российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная
учетная система - учет операций в целях налогообложения. В связи с этим
при разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо
обратить внимание на ряд положений, таких как метод признания дохода в
целях налогообложения, амортизации (метод начисления, выбор срока
полезного использования объектов, применение повышающих
коэффициентов), создание резерва по сомнительным долгам, работе с
просроченной дебиторской задолженностью и др.
При оптимизации через договор необходимо провести анализ формы
сделки, контрагентов, предмета и цены договора, установлении штрафных
санкций. И на основании этого анализа сделать выбрать наиболее
подходящих положений договора, что будет способствовать снижению
налоговых платежей.
Специальные методы включают несколько подгрупп методов – метод
6
Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации. М: Аналитика - Пресс, 2014. - с. 286-295
20
замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки
налогового платежа, метод прямого сокращения объекта налогообложения и
метод офшора.
Использование льгот и освобождений предполагает использование
льгот, которые закреплены в Налоговом Кодексе РФ или в законодательных
актах в области налогообложения законодательных органов субъектов РФ и
органов местного самоуправления.
Рассмотрим некоторые схемы, используемые налогоплательщиками
для оптимизации налоговых платежей. Данные схемы можно разделить на
две группы.
«Простые» схемы, то есть схемы, реализация которых не требует
целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или
договоров. К данной группе следует отнести и те случаи, когда
налогоплательщик вправе выбрать из двух и более вариантов периодичности
уплаты налога или размера льготы (проценты или фиксированная сумма) и
т.д. Ведь большинство предпринимателей решает вопрос об использовании
той или иной схемы оптимизации еще на стадии планирования
коммерческого проекта. Примеров применения таких схем много.
Так, многие руководители предприятий используют статус
индивидуального предпринимателя для существенного сокращения
выплачиваемых налогов, получая льготы, предоставленные Главой 26.2
«Упрощенная система налогообложения», фактически заменяющим налог на
доходы физических лиц, который должен выплатить предприниматель,
извлекая при этом высокие не облагаемые налогом доходы при
использовании оборотных средств руководимого ими предприятия. Следует
отметить, что больше всего нарушений и спорных моментов приходится не
на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены
грамотно), а на сопроводительные условия данной схемы, например
использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольно часто
сопровождается фальсификацией количества работников организации.
21
Наличие такой фальсификации автоматически делает такую схему
нелегитимной.
«Сложные» схемы, требующие для их реализации материальных
затрат, например по их обслуживанию, составлению специальных
документов, договоров, с помощью которых реально имеющиеся
правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или
полное избежание уплаты налогов и сборов (замена заработной платы
страхованием жизни работников и т.д.). К данной группе относятся также
схемы по изменению налоговой юрисдикции, проще говоря, использование
оффшорных зон.
Как показывает практика, на новый порядок уплаты налога почти сразу
находится несколько способов минимизации и уклонения от уплаты.
Объясняется это тем, что над разработкой налоговых законов трудятся
десятки человек, а над схемами минимизации сотни тысяч, причем не с
самой худшей подготовкой и образованием.
Следует отметить, что использование некоторых льгот предполагает
возможность создания «серых» схем оптимизации. Законными их не
назовешь, так как при их реализации появляются неучтенные наличные
денежные средства, которые используются в личных корыстных интересах
лиц, участвующих в данной схеме, но и незаконной ее назвать трудно, так
как при правильной организации схема выглядит юридически безупречно.
Такой схемой является возможность пользования льготой по налогу на
прибыль, предоставляемой некоторыми субъектами Российской Федерации,
лицами при перечислении средств на благотворительные цели.
Суть льготы заключается в уменьшении суммы налога на прибыль,
зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, на величину
фактически произведенных затрат в случае перечисления этой суммы,
например, на поддержку детских спортивных сооружений, лечение
инвалидов, подвергшихся радиационному воздействию, и т.д.
В качестве примера оптимизации налога на доходы физических лиц
22
(ставка которого установлена в размере 13%, что устраняет прежнюю
практику прогрессивного налогообложения) можно привести возможности,
предоставляемые ст.219 и ст. 220 Налогового Кодекса РФ в части льгот,
касающихся лечения граждан, а также использования права на получение
имущественного налогового вычета.
Конечно, проанализированные способы оптимизации налогообложения
являются далеко не исчерпывающими. Многие налогоплательщики
используют иные способы. Некоторые изобретают свое ноу-хау в этой
области.
Завершая обсуждение данного вопроса, отметим, что одним из методов
налоговой оптимизации И.И. Кучеров называет «уменьшение объекта
налогообложения», то есть «снижение размера объекта, подлежащего
налогообложению. Например, налогоплательщик может снизить свою
активность в получении доходов, стремясь избежать обложения подоходным
налогом по наивысшей ставке налогообложения»
7
. С нашей точки зрения,
уменьшение предпринимательской активности не является методом
налоговой оптимизации.
Схематические способы налоговой оптимизации можно представить в
виде схематического рисунка.
7
Кучеров И.И. Налоговое право России. М: Юр. Инфор. 2009. С. 114-118.
23
Рисунок 1 Методы налоговой оптимизации
Методы оптимизации налогов
Самые популярные методы оптимизации налогообложения:
1. Метод замены отношенийосновывается на использовании в целях
налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения
бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим
налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных»
компаний — имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю
инвалидов в штате более определенного уровня - позволяет экономить на
прямых налогах.
2. Метод изменения вида деятельности налогового субъекта
предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые
облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые
осуществлялись. Примером использования этого метода может служить
превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера,
работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определенное
Налоговая оптимизация
Текущая
Перспективная
Разработка
приказа об
учетной
политике для
целей
налогообложе
ния
Оптимиза
ция через
договор
Специальн
ые методы
оптимизаци
и
Применение
льгот и
освобождений,
прямо
предусмотренн
ых законом
Метод
замены
отношен
иий
Метод
разделени
я
отношени
й
Метод
отсрочки
налоговог
о платежа
Метод
прямого
сокращения
объекта
налога
Метод
оффшора
24
вознаграждение, или использование договора товарного кредита - из
соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.
3. Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации
организации на территории, предоставляющей при определенных условиях
льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и
юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый
регион страны наделен полномочиями по формированию местного
законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой,
каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в
размере налоговых отчислений.
Разработка стратегии развития компании подразумевает возможную
организацию аффилиационных структур во внешних зонах с минимальным
налоговым бременем (офшор).
При выборе места регистрации ориентируются не только на размер
налоговых ставок.При небольших налоговых ставках законодательством
обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге
может привести к обратному эффекту — повышению налоговых платежей.
Если небольшая налоговая ставка жестко привязана к единице результата
деятельности, то налоговое планирование становится практически
невозможным.
4. Переход организации на упрощенную систему налогообложения
8
.
Налоговое планирование организации основывается на трех подходах к
минимизации налоговых платежей:
использование льгот при уплате налогов;
разработка грамотной учетной политики;
контроль за сроками уплаты налогов (использование налогового
календаря).
Однако прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации
необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина
8
Симкова Н.В. Специальные налоговые режимы. Ставрополь: СКСИ,2013. С. 54-58
25
которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в
правильности сделанного выбора. Это поможет фирме избежать проблем с
налоговыми инспекторами.
«Легальное» или «законное» уклонение от уплаты налогов - весьма
сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и
противоречия современных рыночных экономических систем. Так, по
некоторым оценкам, в России от 20 до 40% и более всех налоговых
поступлений «теряется» из-за применения предпринимателями современных
методов оптимизации налогов. Для предпринимателей и организаций же
налоговая оптимизация с использованием легальных методов это реальная
возможность уменьшить размер налоговых платежей и, следовательно,
налоговую нагрузку на предприятие. Что, как правило, улучшает их
финансовое состояние и способствует развитию, как отдельным субъектам,
так и экономики в целом
9
.
Анализ оптимизации налогообложения.
На первом этапе анализа важно проверить правильность определения
объекта налогообложения, налогооблагаемую базу и её составляющие
элементы:
1) установить случаи и причины занижения объектов налогообложения,
виновных лиц, допустивших искажение налогооблагаемых баз;
2) определить экономические санкции, потери и убытки для
предприятия; правильно отразить налоги и др. обязательные платежи в
бухгалтерском и налоговом учёте; выявить случаи, причины и виновников,
допустивших несвоевременную уплату налогов в бюджет и суммы
финансовых санкций за несвоевременность выплат в бюджет;
3) разработать меры по улучшению расчётно-платёжной дисциплины и
другой экономической работы по налогообложению.
Следует отметить, что отсутствие системного подхода к исследованию
различных факторов на налоги и сборы не позволяет проводить комплексный
9
Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий//Финансы. - 2015. №5 с. 55-59
26
и глубокий анализ налогообложения. При проведении факторного анализа
налогообложения важно определить и оценить влияние различных факторов
на обязательные платежи в бюджет, и рассчитать влияние налогов на
результаты хозяйственной деятельности предприятия
10
.
С учётом специфики предприятий отрасли следует подробнее
проанализировать динамику налогов, уплачиваемых из выручки от
реализации товаров.
Сумма налогов и др. обязательных платежей рассматривается как
функция зависимости величины налоговой базы, величины льготы по
налоговой базе, ставки обязательного платежа, льгот по ставке и по сумме
обязательного платежа. Такая зависимость выражается формулой:
Н = (НБ - Лнб) × (НС - Лнс) - Ли, (1.1)
Где Н - сумма налогов и других обязательных платежей; НБ - величина
налоговой базы; Лнб - льгота по налоговой базе; НС - ставка налогов и
дрплатежей; Лнс - льгота по ставке обязательного платежа; Лн - льгота по
сумме налогов и сборов.
Влияние величины налоговой базы, ставки налога, налоговых льгот на
налоги и сборы можно определить при помощи приёма цепных подстановок.
Далее необходимо изучить влияние на изменение суммы обязательных
платежей в бюджет в разрезе отдельных групп налогов следующих факторов:
величины налоговой базы, ставки налога.
Факторная модель:
i = HEi × HCi /100 (1.2)
Тогда уровень влияния факторов первого порядка можно будет
10
Бадьина С.В. Возможности внутреннего налогового планирования хозяйствующих объектов. Хабаровск: ДВАГС,
2015. С.10-14