45
фирма не могла использовать основное средство в своей деятельности, иначе
указанные затраты не будут формировать первоначальную стоимость основно-
го средства); таможенные пошлины, сборы, госпошлина и так далее; некоторые
иные затраты, которые непосредственно сопряжены с приобретением фирмой
основного средства (перечень открыт).
В налоговых целях в первоначальную стоимость не включаются процен-
ты по кредиту, который ООО «КД-Сервис» взяло для покупки основного сред-
ства. В бухгалтерском учете подход иной: проценты формируют первоначаль-
ную стоимость основного средства.
Налоговый кодекс РФ устанавливает 2 возможных способа учета величи-
ны входного НДС по вновь купленным основным средствам: принять к вычету
в налоговой базе по НДС (как и для большинства сырья и материалов, исполь-
зуемых предприятием на производстве); включить сумму НДС в стоимость ос-
новных средств, по которой такое основное средство будет принято к учету как
в бухгалтерских, так и в налоговых целях. Выбор конкретного способа учета
зависит от выполнения некоторых критериев.
В частности, ООО «КД-Сервис» может принять к вычету входной НДС,
если соблюдаются следующие условия: предприятие намерено использовать
основное средство только для облагаемой НДС бизнес - активности; основное
средство было принято к учету; имеется счет-фактура, из которого можно уста-
новить размер входного НДС по основному средству.
Вычет по основному средству можно заявить в рамках 3 лет, следующих
за периодом принятия основного средства к учету. Если же срок пропущен, вы-
четом пользоваться нельзя.
Если ООО «КД-Сервис» купило основное средство, которое будет ис-
пользоваться в не облагаемой НДС активности, то НДС включается в учетную
стоимость основного средства.
Если же основное средство на предприятии может служить целям как об-
лагаемой НДС деятельности, так и не облагаемой, то часть входного НДС
46
уменьшает базу по НДС, а оставшаяся часть должна быть учтена в стоимости
основных средств исходя из пропорции выручки от соответствующих видов де-
ятельности в общем объеме оборота за налоговый период.
В налоговом учете ООО «КД-Сервис» списало стоимость компьютера в
расходы в момент покупки. В бухгалтерском учете оно будет амортизировать-
ся. В результате возникнет отложенное налоговое обязательство (ОНО). С фев-
раля 2016 г. и каждый месяц по мере амортизации объекта разница и ОНО по-
гашается записями:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 2 000 руб. – начис-
лена ежемесячная амортизация;
Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на при-
быль» – 400 руб. (2 000 руб. * 20 %) – погашена часть ОНО.
Таким образом, проведенное исследование свидетельствует, что в ООО
«КД-Сервис» ведение налогового учета основных средств соответствует зако-
нодательству.
Выводы по главе 2
При ведении учета основных средств помимо положений учетной поли-
тики бухгалтерия ООО «КД-Сервис» руководствуется ПБУ 6/01, «Методиче-
скими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств», а также поло-
жениями Налогового кодекса РФ. Все бухгалтерские записи оформляются на
основании рабочего плана счетов бухгалтерского учета ООО «КД-Сервис», в
котором для ведения операций по учету основных средств предусмотрены сче-
та 01, 02, 07, 08.
Основные средства в ООО «КД-Сервис» принимаются к бухгалтерскому
учету по первоначальной стоимости, включающей в себя сумму фактических за-
трат на их приобретение, сооружение и изготовление. Затраты по приобретению
основных средств сначала учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеобо-
47
ротные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств»
(без НДС).
Учет выбытия основных средств в бухгалтерии ООО «КД-Сервис»ведется
на счете 01 субсчет «Выбытие основных средств», а для определения финансового
результата от выбытия предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Учетной политикой ООО «КД-Сервис» предусмотрено, что объекты ос-
новных средств стоимостью менее 40 000 руб. списываются на издержки, при
этом коэффициенты ускорения при начислении амортизации не применяются.
Согласно Положениям учетной политики ООО «КД-Сервис», амортиза-
ция объектов основных средств, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете,
начисляется линейным способом, при определении срока полезного использо-
вания объекта основных средств сотрудники бухгалтерии руководствуются
классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Проведение добровольной переоценки объектов основных средств ООО
«КД-Сервис», а также создание резервов на ремонт основных средств учетной
политикой не предусмотрено. Учетной политикой предприятия предусмотрено
проведение ежегодной инвентаризации основных средств.
48
Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учета основных
средств и повышению эффективности их использования
3.1. Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета основных
средств предприятия
Важнейшим направлением учета основных средств в ООО «КД-Сервис»,
требующим совершенствования, является рациональная организация докумен-
тооборота.
В учетной политике ООО «КД-Сервис» указано, что порядок и сроки со-
здания первичных учетных документов и их передачи для отражения в бухгал-
терском учете определены графиком документооборота. График документо-
оборота целесообразно выделить в отдельный документ и утвердить в качестве
приложения к учетной политике организации.
Использование графика документооборота, в том числе по документам
учета основных средств, позволяет сократить трудозатраты на обработку доку-
ментов на предприятии за счет повышения ответственности исполнителей за
соблюдение сроков составления и обработки документов.
В Приложении 2 представлен рекомендуемый график документооборота
по учету основных средств для ООО «КД-Сервис».
Рассмотрим некоторые проблемные моменты заполнения первичных до-
кументов по учету основных средств.
Определенные вопросы при заполнении форм первичного учета основных
средств возникают и при частичной ликвидации основного средства. Акт на ча-
стичное списание объекта основных (форма № ОС-4) средств может быть со-
ставлен окончательно только после завершения ликвидации (частичной ликви-
дации) объекта основных средств. Дело в том, что при заполнении некоторых
разделов актов потребуется информация о затратах, которые организация по-
несла в ходе ликвидации объекта, о материалах, образовавшихся после этой
процедуры, а также об их стоимости. Акт необходимо оформлять в два этапа.
49
На первом этапе заполняются разделы I и II, где содержатся сведения о состоя-
нии объекта основных средств на дату списания и его краткая характеристика,
непосредственно после выхода приказа руководителя организации о ликвида-
ции основного средства. На втором этапе заполняется раздел III, в котором от-
ражаются сведения о затратах, связанных со списанием основных средств с
бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания
после окончания демонтажа. В акте о частичной ликвидации комиссия указы-
вает причину частичной ликвидации − модернизация, реконструкция или дру-
гая причина. Документ составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр пе-
редают в бухгалтерию, второй остается у лица, отвечающего за сохранность
имущества. На основании документа передают на склад или реализуют матери-
алы и металлолом, оставшиеся в результате списания основного средства.
В качестве совершенствования методики учета основных средств в ООО
«КД-Сервис» предлагаются следующие рекомендации.
Во-первых, организовать аналитический учет основных средств в разрезе
амортизационных групп, мест нахождения и лиц, ответственных за содержание
и эксплуатацию основного средства.
Рекомендуемая структура счета 01 «Основные средства» следующая:
01.1 – «Поступление основных средств»:
01.1.1 «Основные средства производственного назначения»; 01.1.2 «Ос-
новные средства непроизводственного назначения»; 01.1.3 «Основные сред-
ства, переданные в аренду».
Аналитические признаки первого уровня (в соответствии с амортизаци-
онными группами ОС):
1– первая группа (имущество со сроком полезного использования от 1 го-
да до 2 лет включительно) – «Основные средства производственного назначе-
ния первой амортизационной группы»;
50
2– вторая группа (имущество со сроком полезного использования от 2 лет
до 3 лет включительно) – «Основные средства производственного назначения
второй амортизационной группы» и т.д.;
10 - десятая группа (имущество со сроком полезного использования свы-
ше 30 лет) – «Основные средства производственного назначения десятой амор-
тизационной группы».
Аналитическим признаком второго уровня является место нахождения
объектов основных средств:
1 – основное производство;
2 – вспомогательное производство;
3 – складское хозяйство;
4 – офис.
К примеру, станок, используемый в цехе и относящийся к пятой аморти-
зационной группе, будет отнесен на счет 01.1.1.5.1 «Основные средства произ-
водственного назначения пятой амортизационной группы. Основное производ-
ство».
Аналитическим признаком третьего уровня счета являются лица, ответ-
ственные за содержание и эксплуатацию основного средства. Так, персональ-
ный компьютер, используемый для работы инженером Петровой А. А. и отне-
сенный к третьей амортизационной группе, будет отражен на счете
01.1.1.3.1.Петрова – «Основные средства производственного назначения треть-
ей амортизационной группы. Основное производство. Ответственный за содер-
жание и эксплуатацию – Петрова».
Субсчет 01.2 «Выбытие основных средств» строится по аналогичному
принципу.
Кроме того, для отражения объектов основных средств, требующих госу-
дарственной регистрации, создать в рабочем плане счетов к счету 01 «Основ-
ные средства» субсчет 6 «Основные средства, требующие государственной ре-
гистрации».
51
Кроме того, для отражения объектов основных средств, требующих госу-
дарственной регистрации, создать в рабочем плане счетов к счету 01 «Основ-
ные средства» субсчет 6 «Основные средства, требующие государственной ре-
гистрации».
В соответствии с пунктом 8 статьи 258 НК РФ включение объекта основ-
ных средств, подлежащего государственной регистрации (транспортные сред-
ства, которые необходимо регистрировать в ГИБДД и объекты недвижимости),
в состав амортизируемого имущества, производится с момента документально
подтвержденного факта подачи документов на регистрацию (на дату подачи за-
явления о государственной регистрации). Период между датой подачи доку-
мента на регистрацию права собственности на объект и датой получения свиде-
тельства о государственной регистрации может составить довольно значитель-
ный промежуток времени. Объект уже будет включен в состав амортизируемо-
го имущества для целей налогообложения прибыли (введен в эксплуатацию), а
в бухгалтерском учете еще может числиться в составе внеоборотных активов.
В связи с этим для учета таких объектов предлагается использовать не
счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», а отдельный субсчет, открытый к
счету 01 «Основные средства» - субсчет 6 «Основные средства, требующие
государственной регистрации.
В связи с тем, что в настоящее время готовится к вступлению в силу но-
вое положение по учету основных средств, бухгалтерия ООО «КД-Сервис»
должно заблаговременно учесть изменения в учете.
Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Основные средства»
76
при-
зван сгладить различия в учете основных средств между российскими и между-
народными стандартами учета основных средств. В международных стандартах
основным законодательным актом, регулирующим учет основных средств, яв-
76
Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора
«Основные средства», утвержденный приказом Минфина РФ от 31.12.2016 г № 257н.
52
ляется Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные
средства».
Согласно определению, приведенному в п.6 международного стандарта
IAS 16, «основные средства – это материальные активы, которые:
а) предназначены для использования в процессе производства или по-
ставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или административ-
ных целях;
б) предполагаются к использованию в течение более чем одного перио-
да»
77
.
ПБУ 6/01 не дает прямого определения основных средств. Дается лишь
ссылка на то, что основными средствами являются активы, характеризующиеся
совокупностью ряда признаков. В ФСБУ «Основные средства» данный недо-
статок устранен и приближен к МСФО
78
.
Второй момент – это функция использования объекта. В МСФО (IAS) 16
и ПБУ 6/01 трактовка данной категории совпадает так же, как и срок использо-
вания объекта основного средства. Указан срок более одного периода, который
принимается равным одному году.
По нашему мнению, данное определение имеет недостаток. По сравне-
нию со многими национальными стандартами и налоговыми юрисдикциями, в
МСФО не указан размер суммы, с которой объект учета, который отвечает
определению, должен относиться на основные средства. Эту сумму определяет
каждая компания самостоятельно на основе профессионального суждения.
Профессиональное суждение зависит от материальности. Вопрос существенно-
сти определяется компанией самостоятельно, но с этим должны согласиться
аудиторы. В международных стандартах аудита принято, что материальность
77
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» [Элек-
тронный ресурс]. – Введ. 2011-11-25. – Режим доступа:
http://minfin.ru/common/upload/library/2015/01/main/IAS16.pdf
78
Финансовый словарь трейдера [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
https://utmagazine.ru/posts/10677-materialnye-aktivy
53
начинается с 5% от стоимости активов
79
. Таким образом, для того чтобы ис-
ключить малоценные предметы из понятия основных средств, каждая компания
должна определить ту стоимость, с которой они будут признавать основные
средства, в своей учетной политике.
В п.5 ПБУ 6/01 установлен стоимостной лимит – более 40 000 руб. за
единицу основного средства
80
. В налоговом учете Российской Федерации стои-
мостной лимит основного средства составляет 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК
РФ). По мнению А. С. Алисенова, бухгалтеры, как правило, стремятся не к вы-
бору эффективных и рациональных способов учета основных средств, а к поис-
ку таких способов, которые будут способствовать максимальному сближению
бухгалтерского учета и налогового учета. Это связано с тем, что различия в
способах учета основных средств в бухгалтерском учете и налоговом учете в
дальнейшем могут повысить трудоемкость учетных процедур в связи с расче-
том временных налоговых разниц. Использование данных бухгалтерского учета
для расчета тех или иных параметров налогообложения создает для составите-
лей отчетности такие условия, которые не позволяют выбирать уместные вари-
анты учета, нацеленные на представление полезной информации об имуще-
ственном и финансовом положении организации.
Таким образом, устранение различия между МСФО и РСБУ по стоимост-
ному лимиту в признании основного средства положительно скажется на рос-
сийском учете, поскольку устранит некоторые трудности в ведении налогового
и бухгалтерского учета.
Предположим, какие могут быть последствия устранения стоимостного
лимита в России. Крупные компании (банки, страховые компании, инвестици-
онные компании, аудиторские компании, инженерные компании), как правило,
79
Гомелько, М.В. Учет основных средств по МСФО [Электронный ресурс]/ М.В. Гомелько. –
Режим доступа:/http://www.ifrs-professional.com/shkola-msf
80
Алисенов, А.С. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник и практикум
для академического бакалавриата / А.С. Алисенов; Российская академия народного хозяй-
ства и государственной службы при Президенте Российской Федерации. – Москва: Юрайт,
2016. – 359 с.
54
имеют большие активы: инвестиции, депозиты. Основные средства у них,
предположим, только мебель и компьютеры, и по отношению к общим активам
они составляют мизерную долю. В таком случае МСФО допускается вообще не
признавать такие основные средства в своем балансе. Таким образом, у них на
балансе не будет основных средств. Некоторые компании учитывают их в про-
чих активах, не раскрывая подробно, а в отчетности нет основных средств.
Проект ФСБУ ОС сгладит различия между МСФО и РСБУ в определении
понятия основного средства. Однако между российскими и международными
стандартами учета продолжают оставаться различия в наличии стоимостного
лимита. Изменения могут коснуться и амортизации, поскольку этот вопрос
остается также актуальным для бухгалтеров.
3.2. Рекомендации по совершенствованию налогового учета основных
средств предприятия
Представим рекомендации по совершенствованию налогового учета ос-
новных средств.
Учет основных средств в 2018 г. стоимостью до 100 000 руб. осложняется
тем, что в НК РФ и ПБУ 6/01 разные стоимостные критерии. Сблизить бухгал-
терский и налоговый учет не всегда удается.
В налоговом учете срок полезного использования актива должен превы-
шать 12 месяцев, а стоимость — 100 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Этот лимит
применяют к основным средствам, которые начали эксплуатировать с 1 января
2016 г. (неважно, когда купили). Объекты, которые ввели в эксплуатацию до
2016 г., продолжают амортизировать по тем же нормам. Если имущество под-
ходит под критерии основного средства, для него надо выбрать группу и срок
использования, а затем списывать через амортизацию.
Поскольку в бухгалтерском учете основные средства стоят больше 40 000
руб., по активам дороже 40 000, но дешевле 100 000 руб. возникают разницы по
ПБУ 18/02. Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, можно списывать