15
1.2 Особенности организации бюджетирования на современном предприятии
В конце 60-х годов прошлого века американский экономист Дж.
Хиггинс разработал концепцию управления на основе «центров
ответственности» [8, с. 46].
С тех пор на предприятиях начали активно разрабатывать финансовую
структуру, которая является упорядоченной совокупностью центров
финансовой ответственности.
Таким образом, финансовая структура предприятия - иерархическая
система центров финансовой ответственности, которая определяет порядок
формированием финансовых результатов и распределением ответственности за
достижение общего результата деятельности предприятия. Она, в целом,
позволяет вести внутреннюю учетную политику, отслеживать движение
ресурсов внутри предприятия, а также оценивать эффективность бизнеса в
целом и по отдельным структурным подразделениям [6, с. 118].
Основными типами центров финансовой ответственности на
производственных предприятиях является центр затрат, доходов, прибыли и
инвестиций. Центр затрат создается по критерию ответственности расходов,
которые возникают в центре, или в соответствии с функциональными
полномочиями.
Руководитель центра контролирует расходы, но не контролирует доходы
и инвестиции в активы центра. Целью является планирование расходов,
контроль за исполнением бюджетов, оценка эффективности и системы
стимулирования. Инструментом контроля деятельности является анализ
отклонений по расходам. Центр доходов создается по критерию
ответственности величины доходов (выручки от реализации). Руководитель
центра контролирует доходы, но не контролирует затраты на производство
продукции (работ, услуг) или приобретение товаров, реализуемых и
инвестируемых в активы центра.
16
Руководитель центра дохода может контролировать только затраты на
удержание подразделения. Отсутствует прямая связь между затратами центра и
его доходом. Центры доходов могут выделяться также по критерию видов
продукции.
Целью формирования центра ответственности является оценивание
влияния отдельных центров на общий результат для оптимизации портфеля
предложения. Инструмент контроля - анализ отклонений по доходам. Центр
прибыли создается по критерию ответственности по расходам, доходам и
прибыли. Руководитель контролирует расходы и доходы, но не контролирует
инвестиции в активы центра.
Наличие прямой связи между затратами и доходом дает руководителю
подразделения возможность контролировать прибыль.
Инструмент контроля - анализ отклонений по доходам и расходам.
Центр инвестиций создается по критерию ответственности за рентабельность
осуществленных вложений в структурную единицу. Руководитель центра
контролирует расходы, доходы и инвестиции в активы центра. Имеющаяся
прямая связь между инвестированным капиталом в деятельность центра и его
прибылью.
Инструмент контроля - анализ результатов (рентабельность,
добавленная стоимость и т.д.). Согласно теории и практики корпоративного
управления, финансовая и организационная структуры тесно взаимосвязаны
между собой, однако не являются тождественными понятиями.
Итак, организационная структура строится на основе функциональной
специализации подразделений предприятия, а финансовая - на основе
экономических и финансовых взаимоотношений между центрами финансовой
ответственности.
Организационная структура отражает иерархию подчиненности,
финансовая – ответственность за достижение целевых финансовых показателей
[8, с. 119].
17
При построении финансовой структуры, то есть выделения центров
финансовой ответственности, определения их иерархии и взаимосвязей, важно
выяснить, как она будет соотноситься с организационной структурой компании.
Основой организационного обеспечения процесса бюджетирования
является бюджетный комитет. Бюджетный комитет - это рабочий орган,
призванный осуществлять общее руководство процессом бюджетирования,
разрабатывать его методическое обеспечение и регламент, обобщать данные
частных бюджетов, готовить совместно с соответствующими
функциональными подразделениями проект бюджета и представлять его на
утверждение руководства. Председателем бюджетного комитета может
назначаться руководитель предприятия, финансовый директор или иное лицо
из звена высшего руководства.
В состав бюджетного комитета входят руководители центров
финансовой ответственности, специалисты экономических и финансовых
служб, другие компетентные лица. Поскольку бюджетный комитет является
структурой для управления бюджетным процессом, его функции связаны с
каждым этапом организации системы бюджетирования: определение
бюджетной политики, согласование Положения о системе бюджетирования,
анализ представленных на утверждение бюджетов, утверждения бюджетов,
анализ отчетов о исполнении бюджетов, анализ экономической эффективности
деятельности предприятия, разработка рекомендаций по совершенствованию
системы бюджетирования.
Система бюджетирования, как любая процедура, должна
осуществляться по заранее утвержденным правилам. Процесс внедрения в
большинстве случаев оценивается как менеджментом компании, так и
рядовыми сотрудниками неоднозначно. Одни воспринимают это просто как
дополнительную работу, которую им пытаются навязать, другие опасаются, что
бюджетирование вскроет недостатки работы их подразделений, третьи вообще
могут не понимать, что от них требуется. Чтобы заставить менеджеров
18
исполнять бюджетные процедуры, нужно использовать административный
ресурс и весь спектр методов менеджмента персонала.
Нормативные документы, положения по бюджетному управлению, сам
бюджет, ключевая система показателей, система мотивации - все это нужно
утверждать внутренними приказами [12], при невыполнении которых, с
сотрудниками, необходимо, прежде всего, проводить учебные тренинги,
переквалифицировать, а в худшем случае увольнять. Поэтому вторая
составляющая бюджетирования - это организационные процедуры. Третье, что
позволяет реализовать систему бюджетирования - автоматизация всего
процесса. Обычно, этот процесс может растянуться надолго, поэтому важно,
чтобы рядом с самой автоматизацией шло нормирование времени на его
выполнение, построение графика Ганта и так далее.
Основными направлениями работы по внедрению бюджетирования
должны быть следующие этапы: разработка финансовой структуры, создание
форм бюджетов, определение ряда планирования и согласования бюджетов,
формулировки правил планирования бюджетных статей. На каждом из этапов
есть свои определенные особенности, учет которых и определяет качество
сложившейся функционирующей системы бюджетирования.
Анализ показал, что в ряде случаев финансовая структура формируется
формально или исключительно, как справочник объектов бюджетирования в
полном соответствии с организационной структурой и, таким образом,
выполняет ограниченные функции. Или же вообще не определяется статус
подразделений как центров финансовой ответственности, не позволяет
использовать возможности бюджетирования, как технологии управления в
полном объеме, в частности, строить систему мотивации в соответствии с
достигнутыми финансовыми результатами. В более продвинутых концепциях
бюджетирования, модель бюджетирования базируется уже не на финансовой
структуре, а в зависимости от характеристик потоков затрат. Так, например,
мировая холдинговая компания "Сика" имеет такую стандартизированную
схему, по которой строятся модели бюджетирования в каждой стране.
19
Отличиями от классической модели построения системы
бюджетирования на данном примере является то, что учет расходов
осуществляется не только по центрам финансовой ответственности, но и по
центрам прибыли и по центрам торговых марок [5].
Изучая особенности создания и построения финансовой структуры,
необходимо обратить внимание на иерархии центров финансовой
ответственности компании. Основной ошибкой большинства компаний
является то, что они выделяют только центры расходов. Поэтому
формирование бюджетов поступления средств и бюджетов доходов теряет свой
смысл. Ответственность за конкретные статьи бюджетов между
руководителями ЦФО вообще не происходит. То есть, нет финансовой
структуры - нет и ответственных за выполнение плановых показателей. При
этом если в финансовой структуре компании кроме ЦФО выделены центры
финансового учета и места возникновения затрат, аналитическая аналитика
должна быть предусмотрена в формах бюджетов.
Характерной особенностью финансовой структуры является то, что она
строится по принципу "сверху вниз". В большинстве случаев вершина любой
финансовой структуры – это центр инвестиций (ЦИ), но могут быть, и центр
прибыли (ЦП), центр маржинального дохода (ЦМД), центр доходов (СД), центр
затрат (ГО). В некоторых случаях отправной точкой могут служить центры
финансового учета (ЦФО) или места возникновения затрат (МВЗ). После
определения вершины финансовой структуры необходимо определить порядок
распределения финансовой ответственности, а именно: организационных
звеньев, продуктовых линеек, по регионам и т.д. От этого будет зависеть тип
создаваемой финансовой структуры.
На практике варианты построения финансовой структуры, прежде всего,
зависят от формы собственности. Можно управлять как оборотными, так и
внеоборотные активами, в частности, приобретать и продавать основные
средства, планировать сделки по слиянию и поглощению. Соответственно, на
20
более низких уровнях могут быть представлены все без исключения типы
центров ответственности.
При негосударственной форме собственности, обычно, компании ставят
на вершину финансовой структуры центр прибыли или центр затрат. Данный
выбор в большинстве случаев зависит от масштабности предприятия. Так,
компании, не являющимися холдинговыми структурами обычно выбирают
центры, которые распределяют и, наконец, реализуют продукцию конечным
потребителям. Логично, что реальная прибыль в этой цепочке возникает в ее
конце, в момент реализации. Все компании, работающие в предыдущих
звеньях, прибыль, как таковую не вытягивают, даже если в их Бухгалтерских
отчетах этот показатель фигурирует. И если бюджетирование внедряется не в
одной конкретно взятой компании, а во всем холдинге, то соответственно и
финансовая структура разрабатывается под холдинг, и такие промежуточные
юридические лица становятся:
- центрами маржинального дохода, если у них есть продажа внешним
контрагентам, которые не имеют отношения к холдингу;
- центрам затрат, если "внешних" продаж нет.
Построение системы финансового управления в вопросе определения
финансовой структуры предполагает не только выбор центра финансовой
ответственности, но и сам принцип структурированности центров
ответственности, который может быть: функциональным, технологическим
дивизионным, проектным.
В основу эскиза финансовой структуры может быть возложен один из
перечисленных подходов, или же их сочетание.
Например, если речь идет о большом холдинге - на верхнем уровне
центры ответственности могут быть структурированы по дивизионам, а на
более низких уровнях - по функциональному принципу. Рассмотрим
особенности каждой из схем более детально.
Еще одно решение, которое предстоит принять при разработке эскиза
финансовой структуры, - это определить, для каких центров ответственности
21
надо составлять управленческий баланс, как плановый, так и фактический.
Заметим, что бюджет доходов и расходов и бюджет движения денежных
средств состоит абсолютно по каждому ЦФО, что нецелесообразно делать в
отношении баланса.
Управленческий баланс обязательно составляется для центров
инвестиций и центров прибыли. Это же правило практически всегда действует
для центров маржинального дохода.
Относительно центров затрат и доходов универсального правила нет.
Возможна ситуация, когда, например, центр затрат - это крупное подразделение
(или целая компания), которому необходимо представление о составе своих
активов и пассивов. А может быть и наоборот, когда по центру затрат
достаточно бюджета доходов и расходов и бюджета движения денежных
средств. Решение о балансовых единицах повлияет на логику организации всей
системы бюджетирования и управленческого учета, например: по каким ЦФО
вносить входящие остатки, как распределять расходы, закрывать
периоды и т.д. [3].
1.3 Методы бюджетирования
Существуют три основных подхода к составлению бюджетов, которые
могут применяться на этапах их планирования, согласования и утверждения:
«снизу вверх», «сверху вниз», «движение навстречу» [9, с. 291].
Метод «снизу вверх» (прогрессивное бюджетирование) предусматривает
активное привлечение к планированию работников подразделений,
руководителей отдельных центров ответственности. При этом подходе
ключевые показатели основных бюджетов является остаточными величинами
отдельных частных бюджетов.
Например, плановый показатель прибыли определяется как разница
между доходами и расходами, содержащиеся в частных бюджетах. При
составлении бюджета «сверху вниз» он передается менеджерам структурных
22
подразделений для детализации и разработки рекомендаций. Ключевые
показатели основных бюджетов задаются уровнем руководства (сверху).
Недостатками ретроградного планирования («сверху вниз») является его ярко
выраженный административный характер и прорехи в информационном
обеспечении централизованного подразделения, занимающегося разработкой
бюджетов.
При прогрессивном планировании («снизу вверх») существует
опасность несбалансированности отдельных бюджетов. Следовательно,
возникает необходимость в координации со стороны высшего иерархического
уровня управления.
В обоих из указанных случаев децентрализованные структурные
единицы имеют преимущества в информационном обеспечении и стремятся
использовать эти преимущества в свою пользу при разработке и исполнении
бюджетов.
Манипулирование прогнозным показателем для формирования так
называемого бюджетного зазора является типичным способом получения
информационной ренты исполнителями бюджетов. Избежать указанных
недостатков, частично, дает возможность новый подход к разработке
бюджетов, который получил название метода «движения навстречу». Метод
предполагает комбинацию элементов ретроградного и прогрессивного
планирования. При этом подходе менеджмент высшего звена определяет
стратегические цели на долгосрочный период, которые служат ориентиром для
менеджмента линейных подразделений при разработке собственных бюджетов.
Бюджетные показатели уточняются и конкретизируются на
децентрализованном уровне. Соответствующие частичные бюджеты от
отдельных центров ответственности передаются для сбалансирования высшему
уровню и утверждаются центральным руководством.
Итак, метод предполагает интенсивную коммуникацию между
отдельными уровнями управления [10, с. 45]. Для формирования эффективной
23
системы бюджетирования необходима разработка регламентов, которые
должны содержать правила, последовательность и логику управления.
Бюджетный регламент - это утвержденная процедура разработки
бюджета, включая сведения положений об основных бюджетах, о порядке
обмена информацией между центрами финансовой ответственности, контроля
и оценки исполнения бюджета, стимулирование. Разработка бюджетного
регламента позволяет вывести бюджетирование на системную основу,
обеспечить включение в этот процесс всех подразделений предприятия и
направить его на достижение целей предприятия [11, с. 35].
Есть такие регламенты, которые непосредственно касаются системы
бюджетирования:
1) Положение о системе бюджетирования;
2) Положение о финансовой структуре;
3) Положение о бюджетном комитете.
Стоит отметить, что на практике большинство предприятий
разрабатывает только один документ, однако важным является указание в нем
всех аспектов организации системы бюджетирования.
Таким образом, он является основным документом, который описывает
систему бюджетирования, действующую на предприятии, определяет
концептуальные решения. Организационные основы его функционирования,
регулируют организационно-правовые отношения между ее участниками, им
является Положение о системе бюджетирования, требования которого являются
обязательными для выполнения всеми структурными подразделениями и
должностными лицами предприятия, которых они непосредственно касаются.
Требования других внутренних документов предприятия,
предназначенных для регламентации организационной деятельности
соответствующих подразделений и должностных лиц, должны быть
гармонизированными с требованиями Положения.
Правильно разработанный регламент должен иметь определенный
формат, который включал бы в себя назначение, описание и сроки
24
представления как входной, так и выходной информации, этапы исполнения
регламента, перечисление подразделений, участвующих в управлении
ответственных лиц.
Типичным в организации системы бюджетирования предприятия
является период старта бюджетного процесса в декабре, продолжительность
бюджетного периода в 12 месяцев с помесячной разбивкой всех бюджетов.
Отчеты об исполнении бюджетов составляются ежемесячно, месячная
информация консолидируется в квартальную, а квартальная - в
годовую [12, с. 53].
Положение о финансовой структуре регламентирует функционирование
центров финансовой ответственности, содержит их характеристику, то есть
количество, тип, указанные подразделения, входящие в каждый центр,
руководителей центров, а также регулируется интеграция системы мотивации в
систему бюджетирования. Положение о бюджетном комитете регламентирует
деятельность бюджетного комитета, указывается, каким образом будут
проводиться согласования и утверждение бюджетов, механизм осуществления
контроля и функции возложенные на бюджетный комитет.
При разработке бюджетных регламентов нужно определить форматы
всех документов, необходимых для бюджетного процесса, а также правила
согласования операционных и финансовых бюджетов. Необходимо учесть, что
система планирования должна быть понятной для сотрудников, давать
возможность им в установленные сроки формировать бюджеты и отчеты.
После разработки методики составления и утверждения форматов
бюджетов, необходимо обеспечить обучение персонала, по работе в рамках
бюджетного регламента. Ряд ученых предлагает разрабатывать на предприятии
такие виды операционных бюджетов, как бюджет реализации, бюджет
производства, бюджет прямых материальных затрат, бюджет прямых затрат на
оплату труда, бюджет текущих накладных расходов, бюджет себестоимости
продукции, бюджет административных расходов, бюджетный отчет о прибыли.