15
1.2 Организация процесса бюджетирования на предприятии, виды
бюджетов
Универсальных императивных правил построения системы
бюджетирования на предприятии нет. Следовательно, бюджетирование на
каждом предприятии может иметь индивидуальные черты как по содержанию,
так и по форме.
Как отмечается в научной литературе, система бюджетирования, как и
система управленческого учета, может и «не базироваться на бухгалтерском
учете»
19
.
Внутрифирменное бюджетирование как управленческая технология
включает следующие составляющие:
1. «Технология бюджетирования, в которую входят инструментарий
финансового планирования (виды и форматы бюджетов, система целевых
показателей и нормативов), порядок консолидации бюджетов различных
уровней управления и функционального назначения и т.п.
2. Организация бюджетирования, включающая финансовую структуру
компании (состав центров учета - структурных подразделений либо бизнесов
предприятия или компании, являющихся объектами бюджетирования),
бюджетный регламент и механизмы бюджетного контроля (процедуры
составления бюджетов, их представления, согласования и утверждения,
порядок последующей корректировки, сбора и обработки данных об
исполнении бюджетов), распределение функций в аппарате управления (между
функциональными службами и структурными подразделениями различного
уровня) в процессе бюджетирования, систему внутренних нормативных
документов (положений, должностных инструкций и т.п.).
3. Автоматизация финансовых расчетов, предусматривающая не
столько составление финансовых прогнозов (включая сценарный анализ, расчет
различных вариантов финансового состояния предприятия и его отдельных
19
Хруцкии, В.Е. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового
планирования / В.Е. Хруцкии, В.В. Гамаюнов. - М.: Финансы и статистика, 2017. c. 15.
16
видов бизнесов), сколько постановку так называемого сплошного
управленческого учета, в рамках которого в любое время (хоть по минутам)
можно получать оперативную информацию о ходе исполнения ранее принятых
(утвержденных) бюджетов (о движении денежных средств, уровне издержек,
структуре себестоимости, норме и массе прибыли и т.п.). Кроме того,
информация может быть представлена по отдельным видам хозяйственной
деятельности предприятия или его структурным подразделениям (видам
изделий, отдельным контрактам, филиалам или дочерним компаниям и т.п.), а
не только для юридического лица в целом (что отчасти делают, пусть с
изъянами и упущениями, некоторые бухгалтерские программы)»
20
.
Постановка системы бюджетирования законодательно и нормативно не
регламентируется государственными органами. В этой связи форматы и формы
бюджетов, а также регламент их разработки, утверждения, реализации и
контроля, утверждается руководством самого предприятия.
«Бюджетный регламент - установленный в организации порядок
разработки, согласования, консолидации, оперативного контроля и оценки
исполнения (проведения план-факт анализа) бюджетов различных видов и
уровней.
Его составными элементами являются:
- набор функций и задач, которые предстоит выполнять в процессе
бюджетирования (по составлению, согласованию, консолидации и т.д.);
- сроки (график) и порядок выполнения отдельных функций и задач при
разработке, согласовании, представлении, консолидации и утверждении
бюджетов различных уровней;
- состав и соподчиненность (организационная структура управления)
ответственных исполнителен за конкретные функции и задачи по стадиям
бюджетного цикла, включая структурные подразделения (должностные лица),
отвечающие не только за составление, согласование и обработку бюджетов, но
20
Хруцкии, В.Е. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового
планирования / В.Е. Хруцкии, В.В. Гамаюнов. - М.: Финансы и статистика, 2017. c. 19.
17
и за разрешение конфликта интересов (внутреннего «арбитра»), а также
выступающие в роли главного субъекта бюджетного контроля
(контролирующего соблюдение бюджетных параметров другими структурными
подразделениями) и обеспечивающие условия применения санкций в процессе
разработки и исполнения бюджетов;
- принятый в организации бюджетный период;
- механизм санкций, применяемых в компании для обеспечения
соблюдения бюджетного регламента»
21
.
Четкий бюджетный регламент позволяет снизить субъективизм при
планировании финансовых результатов. Для этого «прежде всего необходимо
закрепить основные положения регламента во внутренних нормативных
документах организации»
22
.
«Типология внутрифирменных бюджетов:
1. Операционные бюджеты:
1.1. Бюджет продаж.
1.2. Бюджет запасов готовой продукции.
1.3. Производственный бюджет.
1.4. Бюджет прямых материальных затрат (бюджет закупок основных
материалов и запасов товарно-материальных ценностей).
1.5. Бюджет прямых затрат на оплату труда.
1.6. Бюджет прямых производственных (операционных) затрат.
1.7. Бюджет накладных (общепроизводственных) расходов.
1.8. Бюджет управленческих расходов.
1.9. Бюджет коммерческих расходов.
1.10. Бюджет себестоимости продукции.
2. Вспомогательные бюджеты:
2.1. План капитальных (первоначальных) затрат.
21
Хруцкии, В.Е. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового
планирования / В.Е. Хруцкии, В.В. Гамаюнов. - М.: Финансы и статистика, 2017. c. 314.
22
Хруцкии, В.Е. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового
планирования / В.Е. Хруцкии, В.В. Гамаюнов. - М.: Финансы и статистика, 2017. c. 316.
18
2.2. Кредитный план (план привлечения инвестиций).
2.3. Бюджет технической реконструкции производства.
2.4. Инвестиционный бюджет.
2.5. Бюджеты отдельных проектов и программ.
3. Основные бюджеты:
3.1. Бюджет доходов и расходов.
3.2. Бюджет движения денежных средств.
3.3. Расчетный (прогнозный) баланс.
4. Специальные бюджеты:
4.1. Бюджеты распределения прибыли.
4.2. Бюджет балансовой прибыли.
4.3. Бюджет чистой прибыли.
4.4. Бюджет НИОКР.
4.5. Налоговый бюджет»
23
.
Операционные и вспомогательные бюджеты прежде всего необходимы
для более точного составления основных бюджетов, определения наиболее
важных пропорций, ограничений и допущений, которые следует учитывать при
составлении основных бюджетов. Состав операционных и вспомогательных
бюджетов определяется руководителями предприятия или компании прежде
всего исходя из характера стоящих перед организацией целей и задач, а также
уровня квалификации работников финансовых и планово-экономических
служб, степени методической, организационной и технической готовности
предприятия или компании.
Основные бюджеты предназначены для управления финансами
предприятия, оценки финансового состояния бизнеса для выполнения
управленческих задач. Основные бюджеты позволяют руководителям иметь
всю необходимую информацию для оценки финансового положения компании
и контроля за его изменением, для оценки финансовой состоятельности бизнеса
23
Хруцкии, В.Е. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового
планирования / В.Е. Хруцкии, В.В. Гамаюнов. - М.: Финансы и статистика, 2017. c. 46.
19
и инвестиционной привлекательности проекта.
Дополнительные (специальные) бюджеты необходимы для более
точного определения целевых показателей и нормативов финансового
планирования, более точного учета особенностей отраслевого или местного
(регионального) налогообложения. Есть еще одно отличие дополнительных
бюджетов от операционных и вспомогательных - это технология
бюджетирования.
Операционные и вспомогательные бюджеты составляются раньше
основных, с тем чтобы предварительно собрать и обработать в нужном виде
информацию, необходимую для составления бюджета доходов и расходов,
бюджета движения денежных средств и расчетного баланса. Дополнительные
(специальные) бюджеты могут быть составлены только после того, как
составлены все три основных бюджета, ведь невозможно распределять прибыль
или планировать налоги, если величина прибыли неизвестна.
К операционным относятся следующие бюджеты:
1. Бюджет продаж.
«В большинстве российских коммерческих компаний бюджетирование
начинается, как правило, с составления бюджета продаж. Это объясняется тем,
что в рыночных условиях именно возможности реализации продукции
определяют потребности в производстве определенного ее объема.»
24
Задача формирования бюджета продаж — рассчитать прогноз объема
продаж в целом. Исходя из стратегических целей и задач развития компании, ее
производственных мощностей и, главное, прогнозов в отношении емкости
рынка сбыта, наличия и развитости каналов сбыта определяется возможное
количество реализуемой продукции в натуральных единицах и стоимостном
выражении из натуральных показателей на основе прогнозных цен на
продукцию и услуги.
2. Производственный бюджет.
24
Незамайкин, В.Н. Финансовое планирование и бюджетирование: Учебное пособие / В.Н. Незамаикин, Н.А.
Платонова, И.Л. Юрзинова. - М.: Вузовский учебник, 2018. с. 14.
20
На основе бюджета продаж формируется производственная программа
(производственный бюджет).
«При разработке производственного бюджета предприятия решается
следующая задача: распределение годовой производственной программы по
подразделениям, производственным установкам (участкам) и срокам с целью
равномерной работы производства, наиболее полного использования
оборудования и ресурсов, соблюдения сроков выполнения заказов»
25
.
Если производственная программа формируется в натуральном и
стоимостном выражении, стоимостная оценка представляет собой величину
производственной себестоимости. При этом расчет всех натуральных объемов
производится на первом этапе формирования производственной программы.
Расчет стоимостной оценки объемов производства (производственная
себестоимость произведенной продукции) производится после расчета прямых
затрат на сырье и материалы, прямых затрат труда и общепроизводственных
расходов, т.е. после формирования бюджета производственной себестоимости.
3. Бюджет запасов готовой продукции.
Данный бюджет также может быть объединен с бюджетом производства
или входить в его состав, содержит информацию о запасах по видам
продукции, по компании в целом и по отдельным бизнесам в натуральных и
стоимостных показателях.
«Остатки запасов на начало и конец периода в натуральном выражении
рассчитываются на основе сложившейся хозяйственной практики и финансовой
отчетности за текущий период»
26
.
Установленный уровень запасов готовой продукции является условием
бесперебойной отгрузки и ритмичности поставок продукции.
4. Бюджет прямых материальных затрат содержит информацию о
затратах сырья и материалов, покупных изделий и комплектующих в расчете на
25
Адамов, Н. Бюджетирование в коммерческои организации. Краткое руководство / Н. Адамов, А. Тилов. - М.:
Питер, 2018. c. 16.
26
Незамаикин, В.Н. Финансовое планирование и бюджетирование: Учебное пособие / В.Н. Незамаикин, Н.А.
Платонова, И.Л. Юрзинова. - М.: Вузовскии учебник, 2018. c. 32.
21
единицу готовой продукции по видам продукции и в целом по компании в
натуральных и стоимостных показателях.
Бюджет прямых затрат сырья и материалов формируется на основе
данных об объемах производства (данные производственной программы),
нормах затрат сырья на единицу производимой продукции и прогнозных ценах
на сырье и материалы.
«Отметим, что данный расчет не учитывает стоимость остатков сырья и
материалов, т.е. не учитывает изменение цен на сырье и материалы»
27
.
Такой упрощенный расчет формируется, если остатки сырья и
материалов малы и их величиной при планировании можно пренебречь или
если цены на сырье и материалы неизменны в течение года. Если цены
меняются, то расчет стоимости потребленных сырья и материалов (прямые
затраты сырья и материалов) осуществляется в бюджете запасов сырья и
материалов, а в бюджет прямых затрат величина объема потребления в
стоимостном выражении включается из бюджета запасов.
5. Бюджет прямых затрат на оплату труда отражает затраты на
заработную плату основных производственных рабочих на протяжении
бюджетного периода в расчете на единицу готовой продукции по видам
продукции и в целом по компании в натуральных и стоимостных показателях,
т.е. с учетом затрат рабочего времени в человеко-часах и тарифных ставок, т.е.
в данном бюджете планируются только те затраты на оплату труда, которые
зависят от объема производства.
«Основная задача — рассчитать общие затраты на привлечение
трудовых ресурсов, занятых непосредственно в производстве (в стоимостном
выражении)»
28
.
«В данном бюджете не планируются выплаты основным сотрудникам
социального и компенсационного характера, а также оплата труда иных
27
Незамаикин, В.Н. Финансовое планирование и бюджетирование: Учебное пособие / В.Н. Незамаикин, Н.А.
Платонова, И.Л. Юрзинова. - М.: Вузовскии учебник, 2018. c. 34.
28
Незамаикин, В.Н. Финансовое планирование и бюджетирование: Учебное пособие / В.Н. Незамаикин, Н.А.
Платонова, И.Л. Юрзинова. - М.: Вузовский учебник, 2018. c. 42.
22
сотрудников (рабочих вспомогательных производств, сотрудников аппарата
управления и др.), оплата труда которых не зависит от объема производства»
29
.
Отдельно в бюджете прямых затрат планируются отчисления на
социальные нужды.
6. Бюджет прямых производственных (операционных) затрат может
составляться тогда, когда требуется более точный учет производственных
(операционных - для торговых фирм и предприятий сферы услуг) расходов,
которые могут быть отнесены к категории прямых (переменных) затрат.
Этот бюджет предназначен для определения издержек, связанных с теми
категориями производственных или операционных затрат, которые прямо
пропорционально зависят от изменения объемов производства (продаж). К
числу таких производственных затрат в зависимости от специфики
производства могут быть отнесены: электроэнергия, вода, некоторые
сопутствующие материалы. Прямые операционные затраты включают
страхование грузов, экспедиторские и другие расходы (обычно торговых
фирм), связанные с доставкой груза.
7. Бюджет общепроизводственных накладных расходов показывает
расходы на заработную плату административно-управленческого, инженерно-
технического и вспомогательного персонала, непосредственно занятого в
данном бизнесе (цехе, структурном подразделении), арендные платежи,
коммунальные и командировочные расходы, затраты на текущий ремонт,
стоимость малоценного и быстроизнашивающегося инструмента и другие
затраты (главным образом общецеховые расходы), связанные с
функционированием данного бизнеса на протяжении бюджетного периода.
Назначение данного бюджета - определить часть условно-постоянных
издержек, необходимых для производства запланированного объема
продукции. «В состав таких расходов обычно включаются различные виды так
называемых общецеховых расходов (для производственных структур) либо
29
Незамаикин, В.Н. Финансовое планирование и бюджетирование: Учебное пособие / В.Н. Незамаикин, Н.А.
Платонова, И.Л. Юрзинова. - М.: Вузовскии учебник, 2018. c. 42.
23
расходов структурного подразделения или бизнеса (для непроизводственных):
издержки на вспомогательные материалы, заработную плату вспомогательного
и (или) обслуживающего персонала (ремонтники, уборщики), на доплату за
сверхурочные работникам, занятым посменно, на капитальный и текущий
ремонт оборудования цеха, охрану труда, амортизацию оборудования цеха,
издержки по содержанию производственных и вспомогательных площадей и
хранению внутрицеховых запасов, а также прочие условно-постоянные
расходы»
30
.
8. Бюджет управленческих расходов содержит информацию о
расходах на заработную плату административно-управленческого, инженерно-
технического и вспомогательного персонала в аппарате управления
предприятия или фирмы, арендные платежи, коммунальные и
командировочные расходы, затраты на текущий ремонт, стоимость
малоценного и быстроизнашивающегося инструмента и другие (главным
образом общеорганизационные) расходы на протяжении бюджетного периода.
Данный бюджет предназначен для точного определения общих и
административных расходов, необходимых для функционирования
предприятия или фирмы как организации или юридического лица.
В состав управленческих расходов, как правило, включают расходы на
содержание (командировочные, представительские расходы, служебный
транспорт и т.п.) и оплату труда (заработная плата и премии) высшего и
среднего управленческого звена компании, содержание центрального офиса
(связь, коммунальные и арендные платежи т.п.), услуги сторонних организаций
(юридические, страхование, аудиторские и др.), содержание офисной техники,
канцелярские товары и т.д.
«В бюджет управленческих расходов входят все затраты, не связанные с
производством и сбытом продукции. Большинство управленческих затрат
30
Хруцкии, В.Е. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового
планирования / В.Е. Хруцкии, В.В. Гамаюнов. - М.: Финансы и статистика, 2017. c. 115.
24
носит постоянный характер»
31
.
9. Бюджет коммерческих расходов отражает расходы на рекламу,
комиссионные сбытовым посредникам, транспортные услуги и прочие расходы
по реализации продукции предприятия или фирмы.
Этот бюджет предназначен для более точного определения затрат на
мероприятия по стимулированию сбыта.
В состав коммерческих расходов принято включать расходы по доставке
готовой продукции (транспортировке), заработную плату персонала, занятого
сбытом, комиссионные посредникам (агентам и брокерам), а также
премиальные собственному персоналу, занятому сбытом (выплачиваемые в
виде комиссионных), издержки на вспомогательные упаковочные материалы,
маркетинговые исследования, рекламу и продвижение продукции на рынке.
В целом все коммерческие расходы можно подразделять на расходы по
организации сбыта, расходы на рекламу, транспортно-экспедиционные
расходы.
10. Бюджет накладных расходов представляет консолидацию
бюджетов общепроизводственных накладных расходов, управленческих и
коммерческих расходов и может совпадать с указанными бюджетами по
структуре затрат, включая консолидированную информацию о
производственных (амортизация) и непроизводственных (проценты за кредит)
накладных расходах предприятия.
Большинство накладных расходов являются постоянными и не
меняются в прямой зависимости от производственной деятельности.
11. Бюджет производственной себестоимости произведенной
продукции позволяет прогнозировать затраты на производство произведенной
продукции и рассчитать плановую величину производственной себестоимости
единицы произведенной продукции. Расчет производственной себестоимости
произведенной продукции ведется на основании данных бюджета прямых
31
Адамов, Н. Бюджетирование в коммерческои организации. Краткое руководство / Н. Адамов, А. Тилов. - М.:
Питер, 2018. c. 20.