42
К. Шим, К.В. Щиборщ и др., выделяют основные, операционные и
вспомогательные бюджеты. Основные бюджеты предназначены для
управления деятельностью всего предприятия и включают в себя бюджет
доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, инвестиционный
бюджет и прогнозный бухгалтерский баланс. Данные бюджеты являются
итогом системы операционных и вспомогательных бюджетов.
Иногда основным бюджетам дают другие названия. Например, С.А.
Агапцев и К.В. Щиборщ пишут, что сводный бюджет предприятия состоит
из трех бюджетов первого уровня - операционного, инвестиционного,
финансового, и интегрального бюджета - прогнозного бухгалтерского
баланса.
46
Здесь главный операционный бюджет - это бюджет доходов и
расходов, а главный финансовый бюджет - это бюджет движения денежных
средств.
Е.Ю. Добровольский называет основные бюджеты итоговыми.
47
На
взгляд автора, понятие «итоговые бюджеты» больше соответствует их сути,
чем «основные бюджеты», так как они являются итогом всей системы
бюджетирования, а основными могут быть любые бюджеты, отражающие
главные направления деятельности предприятия. Таким образом, итоговые
бюджеты включают в себя: бюджет доходов и расходов, инвестиционный
бюджет, бюджет движения денежных средств и прогнозный бухгалтерский
баланс. Они являются бюджетами центров прибыли и инвестиций.
Бюджет доходов и расходов (БДР) - это итоговый бюджет,
отражающий соотношение всех доходов в плановом периоде со всеми
расходами, этого же периода, влияющими на прибыль предприятия.
48
Основными показателями данного бюджета являются выручка от
реализации; валовая прибыль; прибыль до налогообложения; чистая
прибыль и нераспределенная прибыль. Цель составления - планирование и
управление данными показателями как по предприятию в целом, так и в
46
Агапцев С.А. Индикативное планирование как основа стратегического развития промышленного
предприятия. - М.: Высшая школа, 2015. С.115.
47
Добровольский Е.Ю. Бюджетирование шаг за шагом. Питер, 2016. С. 170.
48
Хруцкий В.Е. Внутрифирменное бюджетирование. - М.: Финансы и статистика, 2018. С. 40.
43
рамках отдельных структурных подразделений. Соответственно, бюджет
доходов и расходов составляется в рамках центров прибыли подразделений и
сводится в единый бюджет в рамках центра прибыли предприятия. Бюджет
доходов и расходов ООО «ФАРМТЕКС» представлен в приложении 1.
При разработке итоговых бюджетов взяты за основу формы
официальной бухгалтерской отчетности. Но бюджет доходов и расходов
может быть выполнен в двух форматах: функциональный и экономический
(см. приложения 2 и 3), которые отличаются друг от друга классификацией
расходов по основной деятельности.
Функциональная классификация предполагает выделение
себестоимости товаров, а также коммерческих и управленческих расходов в
соответствии с выполняемыми на предприятии функциями. Здесь
последовательно по-казан процесс формирования прибыли от продаж,
начиная с валовой прибыли. Поэтому можно производить анализ
эффективности по видам деятельности предприятия. Данная классификация
соответствует форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» и без изменений
применяется в ООО «ФАРМТЕКС».
Экономическая классификация представляет собой альтернативную
группировку расходов, предполагает их выделение по экономическим
элементам. Применяется в международных стандартах финансовой
отчетности в отчете о прибылях и убытках на основе классификации
расходов по сущности.
49
Так как прибыль в обоих форматах бюджета
доходов и рас-ходов должна совпадать, то используется корректировка на
изменение остатков готовой продукции и незавершенного производства.
Дело в том, что в функциональном варианте в расходной части бюджета
присутствуют только расходы, относящиеся к реализованной продукции, а в
экономическом - ко всей произведенной. Но ООО «ФАРМТЕКС» -
дистрибьюторская компания, и продукцию не производит, поэтому
49
Соловьева О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. - М.: ИД ФБК Пресс, 2014. С. 110.
44
выполняется корректировка объема закупленных товаров на изменение их
остатков.
Процесс составления бюджета доходов и расходов, основанного на
экономической группировке описан в методических рекомендациях по
ре-форме предприятий (организаций), утвержденных приказом
Министерства экономики РФ № 118 от 01.10.97 г..
50
В соответствии с
данными рекомендациями, в целях организации бюджетного планирования,
целесообразно создать сквозную систему бюджетов на предприятии,
состоящую из следующих: бюджет фонда оплаты труда; бюджет
материальных затрат; бюджет потребления энергии; бюджет амортизации;
бюджет прочих расходов. Иными словами, необходимо составить смету
расходов на производство и реализацию продукции.
Кроме того, в ПБУ 10/99 «Расходы организации» дана следующая
группировка расходов: расходы по обычным видам деятельности и прочие
расходы. При этом расходы по обычным видам деятельности
подразделяются на: материальные затраты; затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
51
Внутри
каждой группы можно выделять определенный перечень статей,
необходимых для управленческих целей.
В системе финансовых показателей ООО «ФАРМТЕКС» (приложение
3), расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды объединены
в статью расходов на оплату труда с отчислениями, так как они связаны
тесным образом. С другой стороны, материальные расходы разделены на
основные материальные расходы и прочие материальные расходы. Это
связано с тем, что основные материальные расходы - себестоимость
приобретаемого товара составляет 80% от общей величины расходов в ООО
«ФАРМТЕКС». Также из состава основных материальных расходов
выделены расходы на таможенное оформление товаров, дополнительно
50
Приказ Минэкономики РФ от 01.10.1997 №118 Об утверждении методических рекомендаций по реформе
предприятий (организаций). П. 13-17 / www.consultant.ru
51
Положение по бухгалтерскому учету . Расходы организации. ПБУ 10/99. Приказ Министерства Финансов
РФ от 30.12.1999 г. №107н. В ред 10.02.2008 г. / www.consultant.ru
45
включаемые в их стоимость. Из состава прочих расходов также выделены
услуги сторонних организаций, как достаточно важная статья. С помощью
экономической классификации производится анализ структуры затрат,
выявляется их динамика, а также определяется на какие наиболее крупные
статьи необходимо постоянно обращать повышенное внимание во всех
подразделениях предприятия.
Инвестиционный бюджет (ИБ) является итоговым бюджетом, и
рассматривает вопросы обновления и выбытия капитальных активов, то есть
показывает расходы, а также в случае их наличия - доходы по
инвестиционной деятельности. Необходимо заметить, что по названию
данный бюджет должен был бы относиться к ЦФО первого уровня - центру
инвестиций, но этот центр несет ответственность за обеспечение
эффективности формирования и использования всех финансовых ресурсов
предприятия. А инвестиционный бюджет связан только с формированием и
использованием финансовых ресурсов, относящихся к внеоборотным
активам. Поэтому, как правило, составляется в рамках центров доходов и
затрат. Инвестиционный бюджет ООО «ФАРМТЕКС» представлен в
приложении 4. Здесь он содержит только расходную составляющую, и
выполнен в разрезе инвестиционных проектов. В частности, это
модернизация склада, открытие филиала, прочие инвестиции.
Бюджет движения денежных средств (БДДС), является итоговым
бюджетом, и отражает все прогнозируемые поступления и списания
денежных средств за плановый период в результате хозяйственной
деятельности.
52
Цель составления - управление денежным потоком
предприятия, так как бюджет отражает денежные потоки от всех видов
деятельности, то составляется в рамках центра инвестиций. В целом, бюджет
движения денежных средств соответствует платежному календарю в
традиционной системе финансового планирования. Бюджет движения
денежных средств ООО «ФАРМТЕКС» представлен в приложении 5.
52
Хруцкий В.Е. Внутрифирменное бюджетирование. - М.: Финансы и статистика, 2018. С. 42.
46
Выполнен в разрезе текущей, инвестиционной, и финансовой деятельности,
что соответствует форме № 4 «Отчет о движении денежных средств».
Прогнозный бухгалтерский баланс (ПББ) является главным итоговым
бюджетом, и представляет собой прогноз соотношения активов, обязательств
и капитала на начало и на конец планового периода.
53
С помощью него
осуществляется управление всеми видами активов, обязательств и капитала
компании. Цель составления прогнозного бухгалтерского баланса -
получение полной, объективной, достоверной и своевременной информации
о предполагаемой финансовой устойчивости, платежеспособности,
ликвидности и стоимости предприятия для принятия оптимальных
управленческих решений. Соответственно, аналогично предыдущему
бюджету, составляется в рамках центра инвестиций. В ООО «ФАРМТЕКС»
прогнозный бухгалтерский баланс соответствует форме №1 «Бухгалтерский
баланс». Дополнительно выделены три показателя: товарные запасы,
торговая дебиторская задолженность, торговая кредиторская задолженность,
так как они характеризуют основную деятельность, и занимают наибольшую
долю в активах и обязательствах компании.
Баланс доходов и расходов, рассматриваемый в традиционном
финансовом планировании, представляет собой документ, отражающий
финансовые ресурсы предприятия и направления их использования. Целью
его составления, является приведение в соответствие этих величин по
объему, структуре и срокам. К финансовым ресурсам в современных
условиях, относятся, прежде всего, чистая прибыль, амортизация,
долгосрочные кредиты и займы. Их использование, это в основном,
инвестиции, дивиденды, прирост собственных оборотных средств.
С.А. Агапцев, О.Н. Лихачева, В.Е. Хруцкий, Дж. К. Шим, К.В.
Щиборщ и др. в рамках стандартного бюджетирования, кроме итоговых
бюджетов рассматривают операционные и вспомогательные. Операционные
бюджеты используются для планирования доходов и расходов по текущей
53
Хруцкий В.Е. Внутрифирменное бюджетирование. - М.: Финансы и статистика, 2018. С. 47.
47
деятельности, то есть производству и реализации товаров, продукции, работ
и услуг, ради которой было создано предприятие. Итогом системы
операционных бюджетов является бюджет доходов и расходов, в части
текущей деятельности, а также статьи прогнозного бухгалтерского баланса,
связанные с движением запасов сырья, материалов, готовой продукции и
товаров. Вспомогательные бюджеты предназначены для планирования всех
остальных показателей бюджета доходов и расходов, бюджета движения
денежных средств, и прогнозного бухгалтерского баланса. Каждый
операционный и вспомогательный бюджет составляется либо по одному
центру финансовой ответственности, либо по нескольким однотипным.
На рисунке 4 представлена бюджетная структура ООО
«ФАРМТЕКС», которая состоит из операционных, вспомогательных и
итоговых бюджетов, и соответствует приведенной выше структуре.
Итоговые бюджеты включают бюджет доходов и расходов, инвестиционный
бюджет, бюджет движения денежных средств, прогнозный бухгалтерский
баланс.
48
Рисунок 4. Бюджетная структура ООО “ФАРМТЕКС”
Операционные бюджеты включают в себя бюджеты продаж,
товарных запасов и закупок, торговой дебиторской задолженности, торговой
кредиторской задолженности, коммерческих расходов, управленческих
расходов, а также ряд других бюджетов. Вспомогательные бюджеты
включают в себя бюджеты, налогов, заемных средств, основных средств, и
т.д. Каждый операционный и вспомогательный бюджет охватывает один или
несколько однотипных центров финансовой ответственности.
Е.Ю. Добровольский развивает данный подход. Кроме итоговых, он
рассматривает операционные и функциональные бюджеты. Здесь
операционный бюджет - это бюджет отдельного центра финансовой
ответственности. Это инструмент делегирования полномочий и
49
ответственности каждому ЦФО за относящиеся к нему финансовые
показатели. Операционные бюджеты объединяются в функциональные.
54
Функциональный бюджет - бюджет, отражающий определенную
сторону деятельности предприятия (функциональную область). Статьи
операционных бюджетов, сгруппированные по функциональному признаку,
образуют функциональные бюджеты. Цель составления функциональных
бюджетов - определение потребности в ресурсах для различных областей
деятельности предприятия. На основании данных бюджетов формируются -
итоговые. Здесь функциональные бюджеты являются аналогом
операционных и вспомогательных бюджетов из предыдущей классификации.
Существует подход, связанный с использованием бюджетов бизнес-
процессов и проектов, применяемый в процессно-ориентированном
бюджетировании. Дж. Бримсон и Дж. Антос
55
, а также И.Б. Немировский и
И.А. Старожукова
56
исследуют данный вопрос. Выделяются бюджеты
основных, и вспомогательных бизнес-процессов, которые имеют
дальнейшую детализацию. Они характеризуют показатели всех значимых
бизнес-процессов, происходящих на предприятии, таких как производство,
продажи, закупки, маркетинг, управление, и др. Аналогично составляются
бюджеты текущих и инвестиционных проектов. Бизнес-процессы и проекты
ООО «ФАРМТЕКС» представлены на рисунке 5. Итоговые бюджеты
формируются по предприятию в целом аналогично классической методики,
только на основании бюджетов бизнес-процессов и проектов.
54
Добровольский Е.Ю. Бюджетирование шаг за шагом. Питер, 2016. С. 170.
55
Бримсон Дж., Антос Дж. Процессно-ориентированное бюджетирование. Пер. с англ. - М.: Вершина, 2017.
С. 81-82.
56
Немировский И.Б., Старожукова И.А. Бюджетирование. От стратегии до бюджета - пошаговое
руководство. - М.: Диалектика, 2016. С. 125-170.
50
Рисунок 5. Структура бизнес-процессов ООО “ФАРМТЕКС”
Таким образом, в любой методике бюджетирования итоговые
бюджеты являются завершающими и включают в себя бюджет доходов и
расходов, инвестиционный бюджет, бюджет движения денежных средств и
прогнозный бухгалтерский баланс, а в традиционной системе финансового
планирования - баланс доходов и расходов. Эти бюджеты в зависимости от
используемой методики, формируются либо на основании бюджетов центров
финансовой ответственности, которые группируются в операционные и
вспомогательные бюджеты, либо на основании бюджетов бизнес-процессов
и проектов. Сходный механизм их формирования дает возможность
разработать единую объединенную методику бюджетирования.
51
Глава 3. Основные направления оптимизации системы бюджетирования
на предприятии
3.1 Разработка рекомендаций по совершенствованию системы
бюджетирования
Бюджетирование являются сложным делом, которое требует ясности
в информации от всех отделов. Работа с огромным количеством критических
данных вручную может привести к неопределенности. Требуется
превосходный аналитический инструмент, который можно использовать для
прогнозирования оценок, измерения производительности и выявления
отклонений в тенденциях. ERP-решения оснащены такими инструментами,
которые могут упростить бизнес-планирование и значительно помочь в
прогнозировании бюджета.
В процессе внедрения бюджетирования, возникает проблема
нерационального распределения финансовой ответственности. Проблема
такого рода должна решаться комплексно, путем нескольких итераций: на
основании организационной структуры разрабатывается финансовая
структура, с помощью которой могут выявляться недостатки
организационной структуры, которые должны своевременно исправляться.
Так в ООО «ФАРМТЕКС», в течении определенного времени, директора
филиалов подчинялись Исполнительному директору, а финансовая
ответственность за выполнение плана продаж по компании в целом лежала
на Коммерческом директоре, но если возникала ситуация его невыполнения,
проис-ходили серьезные конфликты между данными руководителями.
Решение подчинить директоров филиалов Коммерческому директору
поменяло ситуацию, так как финансовая ответственность за выполнение
плана продаж по компании в целом была подкреплена реальными
полномочиями. Но теперь ответственность за складские операции стала
предметом конфликтов между ними.