15
объема субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания
бюджетным или автономным учреждением (ст. 69.2 БК РФ). Необходимо
заметить, что отдельные показатели, закрепленные в БК РФ, не нашли
отражения в Постановлении N 640. Так, ст. 69.2 закрепляет, что
государственное (муниципальное) задание должно содержать порядок контроля
за исполнением государственного (муниципального) задания и условия,
порядок его досрочного прекращения. Данное положение так же, как нормы о
требовании к отчетности об исполнении государственного (муниципального)
задания и о необходимости включения в задание порядка оказания
соответствующих услуг, не закреплено в Постановлении N 640 [45, с.27].
Кроме того, представляется неверным и неэффективным использовать
при составлении проектов бюджетов прошлогодние показатели и цены для
определения стоимости конкретной услуги в новом году, цены, не
учитывающие инфляцию или реальный рост цен. Данное положение
необходимо учитывать и при расчетах затрат на общехозяйственные нужды на
оказание государственной услуги, когда цены на коммунальные услуги,
транспортные расходы, услуги связи, используемые государственными
учреждениями, не могут быть «замороженными» специально для указанных
учреждений и должны соответствовать реальным рыночным ценам.
Следующим этапом финансирования государственных услуг является
финансовое обеспечение выполнения государственного задания. Данный этап
включает процедуру расчета объема финансового обеспечения выполнения
государственного задания, который состоит из следующего [44, с.288]:
1) нормативных затрат на оказание государственных услуг;
2) нормативных затрат, связанных с выполнением работ, с учетом затрат
на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого
имущества, закрепленного за федеральным государственным учреждением или
приобретенного им за счет средств, выделенных федеральному
государственному учреждению учредителем на приобретение такого
имущества, в том числе земельных участков (за исключением имущества,
сданного в аренду или переданного в безвозмездное пользование);
3) затрат на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по
которым признается имущество учреждения (п. 11 Постановления N 640).
16
В свою очередь, в затратах на оказание услуги законодатель также
закрепил две категории затрат по степени участия государственных
учреждений в процессе предоставления услуг: затраты на оказание собственно
услуги и затраты на общехозяйственные расходы государственных
учреждений.
Следует заметить, что «в отличие от норматива на услугу перечисленные
элементы не определены Бюджетным кодексом как обязательные для
применения всеми публично-правовыми образованиями. Поэтому данные
положения, установленные Постановлением N 640, действуют только на
федеральном уровне» [32, с.61].
1.2. Особенности учета доходов и расходов в бюджетных учреждениях
В результате выхода в свет Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ
правовой статус бюджетных учреждений изменился. Бюджетное учреждение
стало более самостоятельным в получении и расходовании денежных средств,
заработанных в рамках приносящей доход деятельности. Что касается
расходования средств, выделенных учредителем в форме субсидий на
выполнение задания, учреждению также предоставлена некоторая свобода.
Согласно нормам п. 3 ст. 298 ГК РФ [4] бюджетное учреждение вправе
осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это
служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует данным
целям, при условии что такая деятельность указана в его учредительных
документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за
счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение
бюджетного учреждения [42, с.71].
Принимая во внимание коды видов деятельности, установленные п. 21
Инструкции N 157н [19], бюджетное учреждение получает доходы от
осуществления операций в виде:
- средств от приносящей доход деятельности (собственные доходы
учреждения);
- субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания;
- субсидий на иные цели;
- бюджетных инвестиций;
17
- средств по обязательному медицинскому страхованию.
Для определения финансового результата деятельности учреждения
доходы и расходы группируются по видам в разрезе кодов Классификации
операций сектора государственного управления (КОСГУ) (п. 299 Инструкции N
157н).
Формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах
финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей
налогового (управленческого) учета, осуществляется в порядке, установленном
учредителем и внутренним актом учреждения, принимаемым при
формировании учетной политики учреждения. Таким образом, расходы,
совершаемые учреждением в рамках приносящей доход деятельности,
отражаются по коду вида деятельности «2», как и суммы полученных доходов.
В отношении доходов и расходов, совершаемых учреждением за счет средств
иных субсидий, операции отражаются по коду вида деятельности «5» [39, с.25].
По счету 0 401 10 100 отражаются доходы текущего финансового года
бюджетного учреждения. В свою очередь, по счету 0 401 20 200 отражаются его
расходы, совершенные в текущем финансовом году.
Корреспонденция счетов по отражению в учете полученных доходов
содержится в п. п. 93, 94, 150, 151 Инструкции N 174н. Она приведена в
Приложении 2.
Учреждением в ходе ведения финансово-хозяйственной деятельности
совершаются операции, уменьшающие суммы начисленных доходов (к таким
операциям можно отнести, в частности, списание остаточной стоимости
нематериальных активов в случае их выбытия или списание суммы
дебиторской задолженности, признанной нереальной к взысканию) [38, с.44].
Корреспонденция счетов по таким операциям приведена в п. 153 Инструкции N
174н (Приложение 3).
Затраты учреждений в зависимости от их характера, условий
осуществления и направлений деятельности учреждений подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходы по обычным видам деятельности учреждение несет при
достижении целей, ради которых оно было создано. К таким расходам
относятся:
18
а) материальные затраты;
б) затраты на оплату труда;
в) отчисления на социальные нужды;
г) амортизация;
д) прочие затраты, связанные с осуществлением основных видов
деятельности [37, с.17].
К прочим расходам относятся затраты, которые учреждение несет при
осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, но которые не связаны
напрямую с достижением тех целей, ради которых оно было создано.
Например, к прочим расходам можно отнести:
а) затраты, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием
основных средств и иных нефинансовых активов;
б) возмещение причиненных организацией убытков;
в) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
г) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой
давности, других долгов, нереальных к взысканию;
д) курсовые разницы;
е) сумму уценки активов;
ж) затраты на осуществление спортивных мероприятий, отдыха,
развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных
аналогичных мероприятий;
з) затраты, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств
хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии,
национализации имущества и т.п.);
и) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также
возмещение причиненных учреждением убытков. Они принимаются к
бухгалтерскому учету в суммах, определенных судом [35, с.159].
В силу того что бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях ведется
по методу начисления, по которому результаты операций признаются по факту
их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные
средства (или их эквиваленты) при расчетах, расходы признаются в том
отчетном периоде, в котором они имели место (п. 3 Инструкции N 157н).
Корреспонденция счетов по отражению в бухгалтерском учете сумм
расходов учреждения приведена в п. 153 Инструкции N 174н (Приложение 4).
19
1.3. Значение, цель, задачи и источники информации анализа расходов
бюджетного учреждения
В настоящее время принят ряд норм бюджетного законодательства, ряд
программных документов, иных норм, нацеленных на обеспечение
эффективности расходов бюджета всех уровней бюджетной системы
Российской Федерации, в т.ч. федерального бюджета [33, с.12].
Например это: распоряжение Правительства Российской Федерации от
30.12.2013 N 2593-р «Об утверждении Программы повышения эффективности
управления общественными (государственными и муниципальными)
финансами на период до 2018 года» [15]; Постановление Правительства
Российской Федерации от 15.04.2014 N 310 «Об утверждении государственной
программы Российской Федерации «Создание условий для эффективного и
ответственного управления региональными и муниципальными финансами,
повышения устойчивости бюджетов субъектов Российской Федерации» [9];
Постановление Правительства Российской Федерации от 26.08.2014 N 855 «О
Правительственной комиссии по вопросам оптимизации и повышения
эффективности бюджетных расходов» (вместе с Положением о
Правительственной комиссии по вопросам оптимизации и повышения
эффективности бюджетных расходов) [10]; Постановление Правительства
Российской Федерации от 15.04.2014 N 320 «Об утверждении государственной
программы Российской Федерации «Управление государственными финансами
и регулирование финансовых рынков» [11]; Постановление Правительства
Российской Федерации от 31.12.2010 N 1203 «Об утверждении Правил
предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам
субъектов Российской Федерации на реализацию региональных программ
повышения эффективности бюджетных расходов» [12] и др.
Президент Российской Федерации начиная с 1998 г. практически
ежегодно отмечал проблему обеспечения эффективности расходования средств
бюджетов как одно из приоритетных направлений бюджетной политики
Российской Федерации. К сожалению, данная тенденция сохранила свою
актуальность и в настоящее время [50, с.45].
Несмотря на то что органами государственной власти предпринимаются
меры по обеспечению эффективности расходования бюджетных средств и к
основным результатам реализации бюджетной политики в период до 2014 г.
20
относят «обеспечение долгосрочной сбалансированности и устойчивости
бюджетной системы Российской Федерации, оптимизацию расходов
федерального бюджета, формирование федерального бюджета на основе
государственных программ, переход к формированию государственных
заданий на оказание государственных (муниципальных) услуг физическим и
юридическим лицам, совершенствование налоговой системы, межбюджетных
отношений, управления государственными активами и обязательствами,
формирование «Бюджета для граждан», в то же время к задачам относят и
доработку методик оценки эффективности государственных программ и
введение обязательной корректировки государственных программ, имеющих
низкие оценки эффективности по итогам отчетного года, а также порядка учета
результатов оценки эффективности при формировании проекта бюджета и
уточнении оценки расходов на более отдаленную перспективу» [14];
повышение эффективности оказания государственных (муниципальных) услуг.
Определено, что в рамках решения данной задачи будет продолжена работа по
созданию стимулов для более рационального и экономного использования
бюджетных средств (в т.ч. при размещении заказов и исполнении
обязательств), сокращению доли неэффективных бюджетных расходов и др.
Как мы видим, законодатели признают существующую проблему
недостаточной эффективности расходования бюджетных средств [31, с.17].
В концепциях развития российского законодательства [36, с.70]
отмечается, что расходные обязательства должны приниматься только на
основе тщательной оценки их эффективности и при наличии ресурсов для их
гарантированного исполнения в пределах принятых бюджетных ограничений.
В связи с этим исследование правовой научной проблемы обеспечения
эффективности расходов бюджета имеет непосредственное практическое
значение. Перед наукой финансового права стоят задачи исследования и
теоретико-правовой разработки разрешения проблемы эффективного
расходования бюджетных средств.
Итак, первоначально необходимо определиться с понятием
«эффективность расходования бюджетных средств», обозначить цели и задачи,
т.к. без четкого понимания ожидаемого результата невозможно оценить,
достигнуты они или нет, а также обозначить проблемы правового
регулирования эффективности расходования бюджетных средств.
21
Термин «эффективный», согласно Толковому словарю русского языка,
определяется через понятие «действенный» [54, с.914], «дающий наилучший
результат» [55]. Тем самым понятия «результат», «результативность» расходов
бюджета фиксируют связь цели финансовой деятельности первого порядка
(исполнение финансовых назначений) с целью второго порядка, социально-
экономическим эффектом этой деятельности [30, с.36].
Наиболее интересной представляется работа И.А. Слободняк и А.О.
Таровых «К вопросу о сущности категории «эффективность», в которой
проводится всесторонний анализ понятия «эффективность», в т.ч. в
ретроспективном аспекте [47, с.2]. Следует согласиться с авторами, что
«эффективность в полной мере проявляется как многоаспектный термин.
Соответственно, она должна оцениваться с помощью различных критериев. Но
любая многокритериальность требует особых способов согласования критериев
между собой, способов поиска компромисса. В зависимости от того, как это
согласование будет осуществляться, будут появляться различные значения
эффективности» [48, с.10].
Некоторые авторы при изучении проблемы эффективности проводят
сравнение с рациональностью. Так, под рациональным использованием
бюджетных средств принято понимать выбор наилучшего из нескольких
предложенных вариантов выполнения поставленной задачи или решения какой-
либо проблемы. В таком случае средства, потраченные на реализацию
наилучшего варианта, можно признать использованными рационально. Но
показатели рациональности и эффективности использования бюджетных
средств не всегда совпадают. Вероятны следующие варианты их оценки: 1)
рациональный и эффективный (выбран оптимальный путь решения проблемы,
соблюден принцип эффективности бюджетных средств); 2) рациональный, но
неэффективный (выбран оптимальный путь решения проблемы, но принцип
эффективности использования бюджетных средств не соблюдается); 3)
нерациональный, но эффективный (принцип эффективности использования
бюджетных средств соблюден в рамках выбранного пути решения, но не
является наилучшим среди имеющихся); 4) нерациональный и неэффективный
(выбранный путь не представляется самым оптимальным, при его реализации
не был соблюден принцип эффективности и экономности использования
бюджетных средств) [27, с.5]. Ю.В. Арбатская исследует данную проблему под
22
призмой «программного» бюджета, в частности, автором отмечается, что
несомненным плюсом такого бюджета является необходимость включения в
него только тех расходов, по которым в программе определены критерии
(индикаторы) их эффективности, что дает возможность впоследствии их
проконтролировать. Также автор приходит к выводу о тождественности
терминов «эффективность» и «результативность» [24, с.30], в то время как
другие указывают на отсутствие прямого и однозначного их соответствия [53,
с.294].
На современном этапе реализации бюджетной реформы актуальным
вопросом остается оценка эффективности бюджетных расходов на
государственные (муниципальные) учреждения. В целях решения этой задачи
Минфин совместно со Счетной палатой 30 июня 2014 г. утвердил Критерии и
методику оценки эффективности бюджетных расходов с учетом особенностей,
определенных видом расходов. Что представляют собой эти Критерии?
Опираясь на указанный документ, органы власти, осуществляющие
функции и полномочия учредителей, могут использовать следующие
универсальные критерии оценки эффективности бюджетных расходов на
подведомственные автономные и бюджетные учреждения:
1) полнота обоснования расходов на достижение заданных результатов,
включая объективность и достоверность показателей непосредственных и
конечных результатов (при их наличии);
2) своевременность доведения и полнота распределения бюджетных
ассигнований;
3) полнота обоснования причин возникновения неиспользованных
остатков бюджетных средств (при их наличии);
4) наличие бюджетных нарушений, выявленных в ходе предварительного,
последующего и оперативного финансового контроля за использованием
бюджетных средств [26, с.11].
Применительно к оказанию государственных (муниципальных) услуг
(выполнению работ) бюджетным или автономным учреждением критерии
оценки эффективности его деятельности могут быть такими:
1) своевременность подготовки и обоснованность государственного
(муниципального) задания на оказание (выполнение) государственных
23
(муниципальных) услуг (работ) исходя из их объема в соответствии с
социальными гарантиями и обязательствами государства;
2) обоснованность выбора поставщиков государственных
(муниципальных) услуг (выполнения работ);
3) прозрачность и обоснованность методики по определению стоимости
государственных (муниципальных) услуг (работ);
4) сопоставление плановых и фактических расходов на оказание
государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ);
5) сопоставление расходов на оказание государственных
(муниципальных) услуг (выполнения работ) с качественными и
количественными характеристиками их предоставления;
6) повышение объема привлекаемых внебюджетных средств;
7) отклонение стоимости единицы государственной (муниципальной)
услуги (работы), оказанной в рамках государственного (муниципального)
задания, от стоимости единицы услуги на платной основе по одинаковым видам
услуг;
8) внедрение в государственных (муниципальных) учреждениях
принципов эффективного контракта, позволяющих увязать стимулирование
оплаты труда сотрудников с достижением показателей эффективности их
деятельности [43, с.40].
Кроме того, к каждому виду расходов, осуществляемых бюджетным или
автономным учреждением, могут применяться специфические критерии.
Например, для госзакупок это может быть:
1) обоснованность осуществления закупок в разрезе планов и планов-
графиков государственных (муниципальных) закупок, в том числе
обоснованность начальных (максимальных) цен контрактов;
2) ритмичность принятия и исполнения обязательств по государственным
(муниципальным) контрактам;
3) экономия бюджетных средств в ходе закупочных процедур при
условии соблюдения требований к качеству закупок [29, с.65].
Проверяющий орган или проверяющая организация, которой может
выступать независимая компания, действующая на оплачиваемой основе или
общественных началах, либо учредитель автономного (бюджетного)
учреждения, после анализа вышеизложенных критериев делают заключение об
24
эффективности бюджетных расходов. При этом состав и количество критериев
должны быть достаточными для формирования обоснованного заключения.
Результаты, полученные в ходе анализа эффективности бюджетных
расходов, учитываются при принятии кадровых, управленческих решений, в
частности о реорганизации (ликвидации) учреждения. Кроме того, результаты
оценки должны быть открытыми и публиковаться на сайте соответствующего
проверяющего органа или самого государственного (муниципального)
учреждения [28, с.5].
В нашу задачу не входит разработка единых критериев по всем видам
расходов бюджета, т.к. исходя из экономической природы расходов бюджета
данные критерии, облеченные в правовую форму, также будут иметь
экономический характер. На наш взгляд, представляется более целесообразным
предложить разработать общую (рамочную) методику (модель) оценки, так
называемые стандарты эффективности расходования бюджетных средств, с
определением в ней общих четких критериев (принципов) оценки
эффективности для главных распорядителей бюджетных средств, в чью
обязанность входит обеспечение результативности, адресности и целевого
характера использования бюджетных средств в соответствии с утвержденными
ему бюджетными ассигнованиями и лимитами бюджетных обязательств (п. 1
ст. 158 БК РФ [1]) с уточнением их обязанностей положением об обеспечении
эффективности расходования бюджетных средств. Данные критерии
(принципы [23, с.12]) должны быть в дальнейшем конкретизированы каждым
главным распорядителем в рамках специфики их деятельности в форме
нормативного акта [8].
Считаем что, установление единых стандартов (критериев, принципов)
эффективности расходования бюджетных средств для контролирующих
органов будет способствовать не только единообразному пониманию
эффективности со стороны контролирующих органов, но и единому
пониманию эффективности расходования всеми субъектами, получающими
бюджетные средства, что, несомненно, будет влиять на качество соблюдения
ими финансовой дисциплины в своей деятельности.
Можем отметить что, органы внешнего и внутреннего государственного
финансового контроля, на которые возложена обязанность осуществления
контрольных мероприятий за эффективным расходованием бюджетных