22
Таблица 1.1
Типология внутрифирменных бюджетов
Составные элементы мастер-бюджета
1. Основные бюджеты:
1.1. бюджет доходов и расходов;
1.2. бюджет движения денежных средств;
1.3. расчетный баланс;
2.Операционные бюджеты:
2.1. бюджет продаж;
2.2. бюджет запасов готовой продукции;
2.3. производственный бюджет:
2.3.1. бюджет производства;
2.3.2. бюджет прямых материальных затрат (бюджет закупки и
использования материалов);
2.3.3. бюджет прямых трудовых затрат;
2.3.4. бюджет прямых операционных и производственных затрат;
2.3.5. бюджет накладных (общепроизводственных) расходов;
2.4. бюджет управленческих расходов;
2.5. бюджет расходов по продаже (коммерческих расходов);
3. Вспомогательные бюджеты:
3.1. план капитальных (первоначальных) затрат;
3.2. кредитный и инвестиционный план.
Специальные бюджеты
1. Бюджет балансовой прибыли.
2. Бюджет чистой прибыли.
3. Бюджет НИОКР.
4. Бюджет технической реконструкции производства.
5.Налоговый бюджет.
Все эти виды бюджетов необходимы как для составления прогнозов
финансового состояния предприятия, отдельного проекта, так и для
проведения так называемого «план-факт анализа».
«План-факт анализ» представляет собой периодическое сопоставление
запланированных в бюджетах показателей (составленных и утвержденных
прогнозов на бюджетный период) с фактическими показателями (данными
отчетов об исполнении бюджетов за истекшие периоды), оценку и анализ
выявленных отклонений (в абсолютном выражении или процентах).
Рассмотрим в общих чертах логику и смысловое содержание каждого
из бюджетов.
23
Бюджет продаж. Цель данного бюджета заключается в расчете
прогноза объема продаж в целом. Исходя из стратегии развития предприятия,
его производственных мощностей и, главное, прогнозов в отношении
емкости рынка сбыта определяется количество потенциально реализуемой
продукции в натуральных единицах. Прогнозные отпускные цены
используются для оценки объема продаж в стоимостном выражении. Расчеты
ведутся в разрезе основных видов продукции.
Бюджет производства. Цель данного бюджета - рассчитать прогноз
объема производства товарной продукции исходя из результатов расчета
предыдущего бюджета и целевого остатка произведенной, но
нереализованной продукции (запасов продукции). Формула расчета для
каждого вида продукции выглядит следующим образом:
ОнОкВпрОп
где Оп - продукция, предназначенная к выпуску в планируемом
периоде;
Впр - прогноз объема продаж;
Ок - целевой остаток готовой продукции на конец планируемого
периода;
Он - остаток продукции на начало планируемого периода.
Бюджет прямых затрат сырья и материалов. На основе данных
предыдущего бюджета об объемах производства, а также нормативах затрат
сырья на единицу производимой продукции, целевых запасах сырья на
начало и конец периода и ценах на сырье и материалы определяются
потребности в сырье и материалах, объемы закупок и общая величина
расходов на приобретение. Данные формируются как в натуральных
единицах, так и в денежном выражении.
16
Бюджет прямых затрат труда. Цель данного бюджета - рассчитать
общие затраты на привлечение трудовых ресурсов, занятых непосредственно
16
Адамов, Н.А. Бюджетирование в коммерческой организации: учебное пособие / Н.А. Адамов, - Санкт-
Петербург: «Питер», 2014. - 136 с.
24
в производстве (в стоимостном выражении). Исходными данными блока
являются результаты расчета об объемах производства в бюджете
производства. Алгоритм расчета зависит от многих факторов, в том числе от
систем нормирования труда и оплаты работников. В частности, если
установлены нормативы в часах на производство той или иной продукции
или ее компонента, а также тарифная ставка за час работы, можно рассчитать
прямые затраты труда.
Бюджет переменных накладных расходов. Расчет ведется по статьям
накладных расходов (амортизация, электроэнергия, страховка, прочие
общецеховые расходы и т.п.) в зависимости от принятого в компании
базового показателя (объем производства, прямые затраты труда в часах и
др.).
Бюджет запасов сырья, готовой продукции. Исходными данными для
расчета служат: целевые остатки запасов готовой продукции в натуральных
единицах, сырья и материалов (бюджет производства и бюджет прямых
затрат сырья и материалов), данные о ценах за единицу сырья и материалов,
а также данные о себестоимости готовой продукции.
Бюджет накладных расходов. Здесь исчисляется прогнозная оценка
общезаводских (постоянных) накладных расходов. Постатейный состав
расходов определяется различными факторами, в том числе и спецификой
деятельности компании.
17
Бюджет себестоимости реализованной продукции. Расчет ведется на
основании данных предыдущих бюджетов с использованием алгоритмов,
определяемых принятой методикой исчисления себестоимости.
Формируемые в рамках каждого бюджета количественные оценки не
только используются по своему предназначению как плановые и
контрольные ориентиры, но и как исходные данные для построения
17
Адамов, Н.А. Бюджетирование в коммерческой организации: учебное пособие / Н.А. Адамов, - Санкт-
Петербург: «Питер», 2014. - 136 с.
25
финансового бюджета, под которым в данном случае понимается прогнозная
финансовая отчетность в укрупненной номенклатуре статей.
Прогнозный отчет о прибылях и убытках. Рассчитывают прогнозные
значения: объема продаж, себестоимости реализованной продукции,
коммерческих и управленческих расходов, расходов финансового характера
(проценты к выплате по ссудам и займам), налогов к уплате и др. Большая
часть исходных данных формируется в ходе построения операционных
бюджетов. Величину налоговых и прочих обязательных платежей можно
рассчитать по среднему проценту.
Инвестиционный бюджет на основе выбранного критерия
эффективности инвестиций определяет, какие долгосрочные активы
необходимо приобрести или построить. Влияет на бюджет денежных средств
прогнозный баланс.
Перспективы приобретения или построения долгосрочных активов, на
основе выбранного критерия эффективности инвестиций, определяются
инвестиционным бюджетом. Также на бюджет денежных средств влияет
прогнозный баланс.
Важнейшим документом по управлению текущим денежным оборотом
предприятия является бюджет движения денежных средств,
разрабатываемый на предстоящий год с разбивкой по кварталам и месяцам.
Данный документ обеспечивает оперативное финансирование всех
хозяйственных операций предприятия. На основе бюджета движения
денежных средств предприятие прогнозирует выполнение своих расчетных
обязательств перед государством, кредиторами и партнерами, фиксирует
происходящие изменения в платежеспособности. Он позволяет оценивать
потребность в привлечении заемного капитала, а также планировать
поступление собственных средств.
Денежные потоки, представляющие собой поступления от покупателей
и заказчиков и прочие поступления, с одной стороны, и платежи
поставщикам, работникам, бюджету, органам социального страхования и
26
обеспечения, с другой стороны, определяются за период изменением
денежных средств. В целом между поступлениями денежных средств,
объемом реализации и изменением остатков дебиторской задолженности
существуют следующие зависимости:
Приток денежных средств = Выручка от продаж + Дебиторская
задолженность на начало периода - Остатки дебиторской задолженности
на конец планового периода.
Для установления суммы денежных поступлений требуется
определение величины дебиторской задолженности по состоянию на конец
прогнозируемого периода. В том случае, если ожидается, что в предстоящем
периоде характер расчетов с покупателями не изменится, можно
использовать средние остатки дебиторской задолженности в прогнозируемом
периоде.
Существует способ планирования денежных поступлений, основанный
на составлении графика погашения задолженностей покупателей. Так, если
по результатам анализа состава дебиторской задолженности и характера ее
движения известно, что в среднем 40% задолженности погашается в квартале
ее возникновения, 30% - в следующем квартале, 20% - в третьем квартале, а
10% обязательств остаются неоплаченными, можно составить график
ожидаемых поступлений. Прогнозирование прочих поступлений, как
правило, бывает затруднено вследствие их эпизодического характера
(штрафы, пени, неустойки к получению и т.д.).
18
К числу статей, по которым наблюдается наибольший отток денежных
средств, относятся расчеты с поставщиками:
Отток денежных средств = Начальное сальдо + Увеличение
кредиторской задолженности - Конечное сальдо.
Увеличение кредиторской задолженности определяется объемом
поступлений материальных ценностей, следовательно:
18
Виткалова, А.П. Бюджетирование и контроль затрат в организации. / А.П. Виткалова, Д.П. Миллер. -
Москва: Изд-во «Дашков и Ко», 2013. - 128 с.
27
Увеличение кредиторской задолженности = Фактическая
себестоимость материалов + НДС по приобретенным ценностям.
Для определения необходимого объема закупок можно
воспользоваться следующей зависимостью:
Поступление материальных ценностей = Потребление + Запасы на
конец периода - Начальные запасы.
Определение объема прибыли, необходимый для обеспечения
платежеспособности предприятия, позволяет составление бюджета движения
денежных средств. Показатели, раскрывающие динамику высоколиквидных
средств предприятия, целесообразно включать в бюджет движения денежных
средств на плановый период, а именно:
- поступления средств на счет предприятия в текущем периоде за
отгруженные товары и оказанные услуги в прошлом периоде;
- поступления оплаты за отгруженные товары и оказанные услуги в
текущем периоде;
- динамику доходов от финансовой деятельности (управление
фондовым портфелем, доходы от эмиссии ценных бумаг и др.);
- расходование выручки от продаж по основным направлениям: закупка
сырья и материалов, оплата труда, постоянные расходы и другие текущие
потребности предприятия;
- выплату процентов по кредитам;
- выплату дивидендов;
- инвестиционные расходы;
- величину собственных оборотных средств предприятия (или
величину их дефицита).
Исходя из вышеизложенного, финансовые планы в финансовой
системе предприятия служат своеобразным путеводителем, позволяющим
ориентироваться в его финансовых возможностях и выбрать наиболее
эффективные с точки зрения конечных результатов действия. Неотъемлемой
функцией финансовой службы любого предприятия является построение
28
прогнозной отчетности в рамках бюджетного планирования как текущей
деятельности, так и деятельности на более длительную перспективу. Эта
отчетность может использоваться для различных целей: как ориентир для
контроля текущей деятельности, при прогнозировании степени
удовлетворительности структуры баланса и т.п. При этом успешное
выполнение оптимальных финансовых планов обеспечивает устойчивое
финансовое положение предприятия, которое является залогом его
эффективного функционирования.
19
Наиболее распространенным в практике и наиболее привычным для
понимания руководителями любого уровня управления является бюджет
доходов и расходов (или бюджет прибыли и убытков), план финансовых
результатов. Данный бюджет предназначен для показа соотношения всех
доходов (выручки) от реализации (по фактически отгруженной или
поставленной потребителям продукции либо по оказанным услугам) в
плановый период со всеми видами расходов, которые предполагает понести в
этот же период предприятие или организация, связанных с получением
доходов и с выделением наиболее важных (критических) статей расходов.
Основной смысл бюджета доходов и расходов заключается в
предоставлении информации руководителям компании об эффективности ее
хозяйственной деятельности в предстоящий период, то есть в данных о том,
насколько доходы будут превышать расходы предприятия. Бюджет доходов
и расходов позволяет также установить лимиты (нормативы) основных видов
расходов, целевые показатели (нормативы) прибыли, проанализировать и
определить резервы формирования и увеличения прибыли, оптимизации
налоговых и других отчислений в бюджет, возможности возврата заемных
средств, формирования фондов накопления и потребления и т.п.
20
Проблема
состоит в том, что в этом документе не отражается движение реальных
19
Бурнов, Г.Н. Бюджетирование: шаг за шагом. / Г.Н. Бурнов, О.И. Кузнецова. - Москва: Изд-во «ЮНИТИ-
ДАНА», 2015. - 268 с.
20
Карпов, А.Н. Технология постановки бюджетирования в компании. Книга 8: учебное пособие / А.Н.
Карпов, - Москва: Изд-во «Результат и качество», 2014. - 336 с.
29
денежных средств. Являясь частью бюджетной системы предприятия,
данный документ по существу денежных отношений не отражает. Прогноз
доходов и расходов отражает стоимостные, но не денежные обязательства
или намерения потенциальных потребителей в отношении продукции
предприятия, а также те затраты, которые понесет бизнес на организацию
производства и сбыта своих изделий или услуг (в расчете на
запланированный объем производства и (или) сбыта). Финансовой
составляющей здесь являются только единицы измерения.
По своей сути, бюджет доходов и расходов является прогнозированием
структуры себестоимости выпускаемой компанией продукции (точнее, ее
стоимости в отпускных ценах) на предстоящий период с выделением
переменных и условно-постоянных затрат, валовой, операционной,
балансовой и чистой прибыли. Бюджет доходов и расходов (финансовых
результатов) до некоторой степени соответствует форме №2 «Отчет о
прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности, установленной в России, и
показывает структуру доходов и расходов. Но в бюджетировании в отличие
от формы №2 бюджет доходов и расходов составляется не только для
предприятия, но и для отдельных проектов, центров финансовой
ответственности.
Бюджет доходов и расходов составляется и утверждается на весь
бюджетный период (обычно это один календарный год), принятый в
компании, в соответствии с ее бюджетным регламентом. Без утверждения в
качестве системы целевых показателей и нормативов, обязательных к
исполнению, то есть индикативно, некоторые показатели бюджета доходов и
расходов (например, объем продаж, сумма или норма прямых затрат, масса
или норма чистой прибыли и т. п.) могут устанавливаться на период до двух-
пяти лет. Немаловажно, что внутри бюджетного периода бюджет доходов и
расходов должен иметь достаточно подробную (опять же в том виде, как это
установлено бюджетным регламентом данной конкретной компании)
разбивку на подпериоды. Эта разбивка зависит от степени технической и
30
организационной подготовленности компании к постановке
бюджетирования. Разбивка бюджета доходов и расходов, как минимум,
осуществляется помесячно (бухгалтерская отчетность, как известно, ведется
поквартально). Бюджет доходов и расходов может иметь подекадную или,
лучше, понедельную разбивку бюджетного периода по крайней мере на
первые два квартала этого периода в тех случаях, когда руководителям
предприятия или фирмы необходима более оперативная информация о
состоянии финансов, в разрезе отдельных видов деятельности. При
составлении индикативных бюджетов доходов и расходов достаточна
помесячная разбивка на периоды более одного года.
Судить о рентабельности производства (норме прибыли), массе
прибыли и возможностях погашения кредита также можно по бюджету
доходов и расходов, поскольку он отражает структуру себестоимости
продукции конкретного вида бизнеса, проекта или структурного
подразделения (предприятия или фирмы в целом в случае сводного
бюджета). С его помощью можно рассчитать точку безубыточности,
определить лимиты основных видов затрат, сумм перечислений
вышестоящим органам управления (отчисления от прибыли, погашение
общеорганизационных расходов и т. п.) по результатам хозяйственной
деятельности на бюджетный период.
Бюджет движения денежных средств – это план движения расчетного
счета и наличных денежных средств в кассе предприятия, отражающих все
прогнозируемые поступления и списания денежных средств в результате
хозяйственной деятельности. Он показывает возможные (предполагаемые
исходя из условий договоров или контрактов) поступления авансов и
предоплаты за поставляемую продукцию, наличных денежных средств, а
также задержки поступлений за продукцию, отгруженную ранее
(дебиторская задолженность). Важность этого документа все время
возрастает. Хотя не только в России, но и за рубежом еще совсем недавно
должного внимания ему в управлении не уделялось. И сегодня именно
31
бюджет движения денежных средств является главным документом в
системе внутрифирменных бюджетов.
21
Кроме того, обеспечение сбалансированности поступлений и
использования денежных средств предприятия или фирмы на предстоящий
период также определяется бюджетом движения денежных средств. Если в
бюджете доходов и расходов в какие-то периоды могут быть запланированы
убытки (в сущности, они неизбежны, если речь идет о становлении нового
бизнеса или крупной технической реконструкции производства) в расчете на
то, что будущая прибыль перекроет убытки прошлых лет, то в бюджете
движения денежных средств все поступления денежных средств в любое
время должны превышать их использование в тот же период. Так называемое
конечное сальдо бюджета движения денежных средств должно быть
обязательно положительным.
Денежные средства, которые реально могут поступить на расчетный
счет компании в данный бюджетный период, то есть все источники
денежных поступлений, отражаются в доходной части бюджета движения
денежных средств (поступления). Разрыв между реализацией (отгрузкой)
товара и связанными с ними расходами и притоком части денежных средств
(части выручки от реализации) на счет компании неизбежно образуется, если
по условиям договора или контракта предполагается предоплата или
реализация в кредит (передача товара на консигнацию). Тогда стоимость
отгруженных товаров (например, чистая выручка ли продажи за данный
бюджетный период в бюджете доходов и расходов) не будет совпадать
(может оказаться меньше) с объемом поступивших денежных средств за тот
же бюджетный период. В целях контроля за этим явлением необходимо
составить так называемый график погашения дебиторской задолженности, то
есть установить ожидаемый порядок возврата потребителями тех сумм,
21
Денисова А.С. Бюджетное планирование и бюджетирование на предприятиях. Экономический анализ:
теория и практика, 2015, № 5. – 31-36с.