24
материалов (25, 26 и др.) Кредит счета 10 «Материалы».
Проданные материалы списывают с кредита счета 10 в дебет счета 91
«Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 отражают также расходы,
связанные с продажей материалов, и сумму НДС по проданным материалам.
Стоимость материалов по учетным ценам между различными счетами издержек
производства и другими направлениями выбытия материалов распределяют на
основании ведомости распределения материалов, которую составляют по
данным первичных документов о расходе материалов.
По истечении месяца определяют разницу между фактической
себестоимостью израсходованных материалов и стоимостью их по учетным
ценам. Разницу списывают на те же счета затрат, на которые были списаны
материалы по учетным ценам (счета 20, 23, 25, 26 и др.). При этом если
фактическая себестоимость выше учетной цены, то разницу между ними
списывают дополнительной бухгалтерской проводкой, обратную же разницу
(что возможно при использовании в качестве учетной цены плановой
себестоимости материалов) способом «красное сторно», т. е. отрицательными
числами.
Отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по
учетным ценам распределяют между израсходованными и оставшимися на
складе материалами пропорционально стоимости материалов по учетным
ценам. С этой целью определяют процентное соотношение отклонений
фактической себестоимости материалов от учетной цены, и найденное
соотношение умножают на стоимость отпущенных и оставшихся материалов по
учетным ценам.
Процентное соотношение отклонений фактической себестоимости
материалов от учетной цены (х) определяется по следующей формуле:
(Он + Оп) х 100 * УЦН + УЦН (1)
где Он отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости
их по учетным ценам на начало месяца;
25
Оп отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости их
по учетным ценам по поступившим материалам за месяц;
УЦН стоимость материалов в твердых учетных ценах на начало месяца;
УЦП стоимость поступивших в течение месяца материалов по учетным
ценам.
Если синтетический учет материальных ценностей ведут по учетным
ценам, то помимо счетов по учету материально-производственных запасов (10,
И, 41) используют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Счет 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для
учета заготовления и приобретения материальных ценностей, относящихся к
средствам в обороте (материалы, животные на выращивании и откорме,
товары).
В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» относят покупную стоимость материальных ценностей, по которым
в организацию поступили расчетные документы поставщика, и другие расходы
по приобретению материалов с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с
подотчетными лицами» и др. в зависимости от того, откуда поступили
материальные ценности, от характера расходов по заготовке и доставке
материальных ценностей в организацию. Материально-производственные
запасы, фактически поступившие в организацию, списывают по учетным ценам
с кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в
дебет счетов 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме» и 41
«Товары».
Разницу в стоимости приобретенных материально-производственных
запасов, исчисленную в фактической себестоимости приобретения и учетных
ценах, списывают со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей». Остаток на счете 15 на конец месяца показывает наличие
26
материально-производственных запасов в пути. Израсходованные или
проданные материально-производственные запасы списывают на счета
издержек производства (обращения) и продажи с кредита материальных счетов
по учетным ценам.
Счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
предназначен для учета разницы в стоимости приобретенных материально-
производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости
приобретения и учетных ценах. Этот счет используют только в том случае, если
на счетах 10, 11, 41 синтетический учет ведут по учетным ценам.
Накопленные на счете 16 «Отклонения в стоимости материальных
ценностей» разницы между фактической себестоимостью приобретенных
материально-производственных запасов и стоимостью их по учетным ценам
списывают с кредита счета 16 в дебет счетов издержек производства или
обращения или других счетов пропорционально стоимости израсходованных
материально-производственных запасов по учетным ценам. Аналитический
учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» ведут по
группам материально-производственных запасов с приблизительно
одинаковым уровнем этих отклонений.
При продаже материалов на сторону составляют следующие
бухгалтерские записи:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 10 «Материалы»
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Финансовый результат реализации материалов списывают со счета 91 на
счет 99 «Прибыли и убытки».
27
На стоимость материалов по учетным ценам
На разницу между фактической себестоимостью материалов и
стоимостью по учетным ценам.
На продажную стоимость материалов.
На сумму НДС по проданным материалам.
При продаже материальных запасов, синтетический учет которых ведется
по фактической себестоимости, они списываются со счета 10 в дебет счета 91 в
течение месяца по учетным ценам, а по окончании месяца такой же проводкой
списывают отклонения фактической себестоимости материалов от их
стоимости по учетным ценам (способом «красное сторно» или способом
дополнительных проводок).
1.4. Нормативно-правовая база, регулирующая организацию учета
материалов
Ведение бухгалтерского учета материально-производственных запасов
осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими
разный статус.
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы
целесообразно представить на рисунке 1.
1-й уровень
Законодательные акты, указы Президента РФ и постановления
Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и
ведение бухгалтерского учета и проведения аудита в организации
2-й уровень
Стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности
3-й уровень
Методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии,
письма Минфина РФ и других ведомств
4-й уровень
Рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия
(учетная политика организации, рабочий план счетов, график
документооборота и т.п.)
Рисунок 1. Четырехуровневая система нормативного
регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации
28
Основным нормативным актом 1 уровня является Федеральный закон «О
бухгалтерском учете» от 21.11.96г. №129-ФЗ, ред. От 03.11.2006г. Этот Закон
определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы,
организацию, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести
бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.
Нормативные документы 2 уровня - учетные стандарты, которые
определяются как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и
оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты
(положения) призваны конкретизировать закон «О бухгалтерском учете».
Особенно важным является Положение «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/08), поскольку в нем изложены основные принципы организации учета.
В отношении материально-производственных запасов в бухгалтерской
отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум,
следующая информация:
о способах оценки материально-производственных запасов по их
группам (видам);
о последствиях изменений способов оценки материально-
производственных запасов;
о стоимости материально-производственных запасов, переданных в
залог;
о величине и движении резервов под снижение стоимости
материальных ценностей.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов» определяет понятие, состав, способы оценки и
отражения в бухгалтерской отчетности материально-производственных
запасов.
К материально-производственным запасам согласно ПБУ 5/01 относится
следующая часть имущества у организации:
29
используемая при производстве продукции, выполнении работ и
оказании услуг, предназначенных для продажи;
предназначенная для продажи;
используемая для управленческих нужд.
Для целей аналитического учета в соответствии с ПБУ 5/01, материально-
производственные запасы классифицируют по различным группам в
зависимости от технических свойств. Внутри групп материально-
производственные запасы подразделяют по видам, сортам, маркам,
типоразмерам и т.д.
Каждому виду материально-производственных запасов присваивается
номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе их
наименований и/или однородных групп (видов).
Номенклатурный номер является единицей бухгалтерского учета
материально-производственных запасов и представляет собой краткое числовое
обозначение, присваиваемое каждому наименованию, сорту, размеру, марке
материально-производственных запасов. Номенклатурные номера,
присваиваемые материалам, записывают в специальный реестр, называемый
номенклатурой-ценником.
При учете материально-производственных запасов разрешается
использовать в качестве единицы бухгалтерского учета материально-
производственных запасов не только номенклатурный номер, но и партию
товара, однородную группу и т.п.
Выбор единицы бухгалтерского учета материально-производственных
запасов осуществляется в зависимости от характера материально-
производственных запасов, порядка их приобретения и использования.
Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов
выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить
формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также
надлежащий контроль над их наличием и движением.
30
В п.6 ПБУ 5/01 указано, что фактическими затратами на приобретение
материально-производственных запасов могут быть:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением
материально-производственных запасов;
таможенные пошлины;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением
единицы материально-производственных запасов;
затраты по заготовке и доставке материально-производственных
запасов до места их использования;
расходы по доведению материально-производственных запасов до
состояния, в котором они пригодны к использованию в
предусмотренных в организации целях. Данные затраты включают
в себя затраты организации по переработке, обработке и
улучшению технических характеристик приобретенных
материально-производственных запасов, не связанных с
производственным процессом.
Работы по доведению материально-производственных запасов до
состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных
организацией целях, могут выполняться как собственными силами
организации-покупателя, так и сторонними организациями. При выполнении
таких работ сторонними организациями в расходы по доведению включается
стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения
работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними
организациями.
Определение фактической себестоимости списываемых материально-
производственных запасов, разрешается производить согласно п.58 Положения
31
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации и п.16 ПБУ 5/01 одним из следующих методов оценки запасов:
а) по себестоимости каждой единицы, материально-производственные
запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы,
драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом
заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы
таких запасов.
Согласно п.74 Методических указаний по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов при списании (отпуске) материалов по
себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта
исчисления себестоимости единицы запаса:
включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный
вариант).
Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии
возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и
других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость
(например, при централизованной поставке материалов).
В этом случае величина отклонения (разница между фактическими
расходами по приобретению материала и его договорной ценой)
распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных)
материалов, исчисленной в договорных ценах;
б) по средней себестоимости, материально-производственные запасы
могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая
определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей
себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно
складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и
по поступившим запасам в этом месяце.
Иначе говоря, оценка материалов при их списании по средневзвешенной
себестоимости основана на использовании расчетов и определении на их базе
32
средней себестоимости единицы каждого вида имевших движение в отчетном
месяце (периоде) материалов, как оставшихся не использованными на конец
месяца (периода), так и выбывших;
в) по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО),
оценка материально-производственных запасов может производиться по
себестоимости первых по времени приобретения материально-
производственных запасов (ФИФО), которая основана на допущении, что
материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в
последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми
поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых
по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на
начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов,
находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по
фактической себестоимости последних по времени приобретения материальных
ресурсов, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается
себестоимость ранних по времени приобретения материальных ресурсов.
Применение одного из указанных способов по группе (виду)
материально-производственных запасов производится исходя из допущения
последовательности применения учетной политики. В течение отчетного года
организация может применять только один из способов применительно к
конкретной группе (виду) запасов.
К числу важных документов второго уровня относится также План счетов
бухгалтерского учета и инструкция по его применению. Для учета
материально-производственных запасов в Плане счетов предусматриваются
следующие счета:
10 «Материалы»;
14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
33
41 «Товары»;
43 «Готовая продукция».
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) «Доходы организации»
Утверждено приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (в редакции от 27 ноября
2006 г. № 156н) - относит продажу материально-производственных запасов к
доходам от обычной деятельности.
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99)"Расходы организации»
Утверждено приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г № 33н (в редакции от 27 ноября
2006 г. № 156н) - В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость
приобретаемых со стороны сырья и материалов, полуфабрикатов, топлива,
покупной энергии, работ и услуг производственного характера. При этом
стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их
приобретения, наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений,
уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям,
стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных
пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые
сторонними организациями.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету
материалов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 30.10. 1997 г.
№71а (в редакции последующих изменений).
Документы третьего уровня имеют рекомендательный характер, к ним, в
частности, относятся:
методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов - наряду с определением назначения
материалов и основных хозяйственных операций с ними,
конкретизируют способы оценки материально-производственных
запасов;
методические указания и инструкции призваны конкретизировать
учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными