25
Под достоверностью следует понимать наивысшую степень точности
предоставленных данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности, с
помощью которой формируются правильные выводы о результатах
хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном состоянии
организации
14
. Это помогает сделать обоснованные выводы, и на основании
данных выводов принимать правильные решения.
Следовательно, можно сделать вывод о том, что роль аудита обусловлена
стремлением снизить объем недостоверной и некачественной информации. Это
способствует развитию повышения качества принимаемых решений, более
рациональному использованию средств, которые есть у организации.
Роль аудита в жизнедеятельности организации является важнейшим
элементом. Без грамотного контроля, возникает вероятность принятия
неправильных решений, что в будущем ведет к финансовым потерям и
нерациональному использованию трудовых и иных ресурсов предприятия
15
.
Обобщая все вышесказанное, видно, насколько велика роль аудита в
современных организациях. Это обусловлено тем, что появляется возможность
проведения объективно обоснованной проверки финансовой отчетности,
которая выполняется с целью оптимизации использования ресурсов,
соответствия деятельности законодательству и устранения нарушений. Роль
аудиторских проверок становится очевидна во время использования их
результатов для принятия управленческих решений.
В целом, аудиторская деятельность проявляется в обеспечении
повышения качества и достоверности сдаваемой отчетности, формировании
конкретных предложений, которые аудитор предоставляет в качестве мер,
позволяющих повлиять на развитие организации в положительном ключе. В
большинстве своем, принятие объективных и взвешенных управленческих
14
Зотова, Н. Н., Воробьева, О. А. Основы аудита: Учебное пособие. – Курган: Изд-во Курганского гос. ун-та,
2014.
15
Макарова, Л. Г., Штефан, М. А. Основы аудита. Самоучитель. НИУ ВШЭ — Нижний Новгород. — М.: Изд.
дом Высшей школы экономики, 2016.
26
решений на основе аудиторского заключения, руководство получает варианты
эффективных мер улучшения финансового положения организации.
В настоящее время общепризнанным механизмом регулирования
использующихся в мировой практике подходов к осуществлению аудиторской
деятельности являются международные стандарты аудита (МСА). Их сущность
состоит в изложении основных принципов осуществления аудита с целью
выработки основных критериев определения качества аудита, а также с целью
выработки единого подхода к пониманию роли, значения, целей и задач,
способов и процедур его осуществления.
Удобство стандартов заключено в том, что они имеют универсальный
характер. Их можно применить к любой сфере и отраслей деятельности
организации. Данные стандарты можно считать неким основополагающим
фундаментом, на основе которых разрабатываются локальные документы, в
которых прописываются более детальные нюансы, с учетом специфики
организации
16
.
Плюсом стандартов также является то, что они являются достаточно
стабильным документом и редко подвергаются редактированию. В Российской
Федерации, да и практически во всех странах, стандарты не подвергаются
тотальному контролю со стороны государства. Законы могут лишь слегка
корректировать и давать разъяснения по поводу написанных стандартов.
Поэтому, зачастую, в стандартах можно найти отсылки на тот или иной закон.
Это еще раз подтверждает взаимосвязь документов, принятых правительством
и международными сообществами.
В первую очередь, аудиторы ориентируются на цели, порядок работы и
задачи, которые описаны в международных стандартах аудиторов и стандартах
аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов.
16
Ендовицкий, Д.А., Панина, И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности.Учебное пособие для
студентов вузов, обучающихся по специальностям 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». - Москва:
ЮНИТИ-ДАНА, - 2015.
27
Особенность аудита заключается в том, что порядок его проведения,
процессы проверки и методология должны быть разработаны регламентами и
правилами непосредственно руководством организации. Внутренняя
документация проведения аудита позволит поставить конкретные цели
проверки в организации
17
. Однако индивидуальные внутрифирменные
стандарты и правила проведения внутреннего аудита могут быть
конкретизированы и иметь отличия от правил общепринятых стандартов, но не
должны им противоречить.
В России, в данное время, существует такая система регулирования
аудиторской деятельности (таблица 2).
Таблица 2
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в
Российской Федерации
Уровни
регулиров
ания
Виды п наименования
нормативных документов
Сфера регулирования и
использования
I
Федеральный закон «Об
аудиторской деятельности» от
30.12.2008 № 307-ФЗ ред. от
04.03.2014
Определяет место, цель и задачи
аудита в финансово-экономической
системе
ІІ
Законодательные и
подзаконные нормативные
акты
Определяют общие положения по
регулированию аудиторской
деятельности для аудиторских
организаций и индивидуальных
аудиторов
ІІІ
Внутренние правила
(стандарты)
саморегулируемых
аудиторских организаций
Регулирование своеобразных
вопросов аудиторской деятельности
на уровне саморе -гулируемых
аудиторских организаций
IV
Нормативные документы
министерств и федеральных
служб
Регулирование специфических
особенностей аудита по видам:
общий, страховой, инвестиционных
институтов, банковский
V
Внутренние регламенты
(аудиторские стандарты)
При проведении обязательного
аудита и сопутствующих аудиту и
прочих услуг
Кроме перечисленных нормативных документов аудиторы, аудиторские
организации, саморегулируемые аудиторские объединения и их работники
должны соблюдать Кодекс профессиональной этики.
17
Мирошниченко, Т.А. Аудит: учебник для магистров. - п. Персиановский: Донской ГАУ, 2016.
28
Рассмотрим основные изменения в законодательстве об аудиторской
деятельности, вступившие в силу 01.08.2015 г., связанные с переходом на МСА.
С 1 января 2018 г. было принято решение отменить федеральные стандарты
аудиторской деятельности и заменить их международными стандартами, в
связи с чем, были внесены изменения в ряд нормативных документов,
регламентирующих порядок ведения аудиторской деятельности.
Переход на МСА проходил в несколько этапов:
1. Правительством РФ был определен порядок признания международных
стандартов аудита (МСА), подлежащими применению на территории России.
Согласно Постановлению от 11.06.2015г. № 576
18
, процесс введения каждого
документа, содержащего международные стандарты аудита, в действие на
территории России, включает в себя несколько этапов: официальное получение
документа от Международной федерации бухгалтеров; экспертиза его
применимости на территории РФ; принятие решения о введении документа в
действие на территории нашей страны; опубликование документа. При этом
документы, содержащие международные стандарты аудита, должны
соответствовать основам регулирования аудиторской деятельности,
установленным российским законодательством, а также должны быть
переведены на русский язык.
2. Не позднее 2 лет со дня вступления в силу этого порядка МСА должны
быть признаны в России, то есть не позднее июня 2017 г. Признанные МСА
должны применяться при оказании аудиторских услуг, начиная с года,
следующего за годом их признания. После официального признания МСА
станут обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРОа и
аудируемых лиц. ФПСАД и ФСАД будут признаны утратившими силу.
3. С 1 января 2017 г на территории РФ введены в действие 30 и 18
международных стандартов аудита Приказам Минфина «О введении в действие
18
Постановление Правительства РФ от 11.06.2015 N 576 (ред. от 31.07.2017) "Об утверждении Положения о
признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской
Федерации"
29
международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» от
24.10.2016 № 192 и от 09.11.2016 № 207, которые являются обязательными к
применению для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита.
В общем виде стандартный процесс аудита или задача по предоставлению
уверенности согласно МСА можно представить, как последовательность
следующих этапов (рис. 2):
1) получение понимания предмета проверки и других обстоятельств
задачи;
2) идентификация и оценка рисков существенного искривления
информации относительно предмета проверки;
3) разработка стратегии и программы аудита;
4) действия аудитора в ответ на оцененные риски (аудиторской)
процедуры для выявления существенных искажений)
5) оценка полученных аудиторских доказательств, в том числе
выявленных ошибок;
6) аудиторское заключение (отчет).
Получение понимания предмета проверки, а именно: организации и ее
среды (область, нормативная база, надлежащая концептуальная основа
финансовой отчетности, учетная политика, цели и стратегии, внутренний
контроль, система управления, структура, характер, финансовые результаты
деятельности, информационная система, процесс финансовой отчетности),
других обстоятельств, задача является очень важной для планирования и
выполнения задания по предоставлению уверенности. Аудитор получает
дополнительные знания предмета проверки в течение всего процесса аудита,
косвенно влияет на поиск и выявление ошибок в финансовой отчетности.
30
Рисунок 2 – Процесс аудита финансовой отчетности по МСА
Например, эти знания помогут при планировании необходимых процедур
аудита, определении сферы, требовать особого внимания аудитора, оценке
аудиторских доказательств.
Следующим этапом стандартного процесса аудита является
идентификация и оценка рисков существенного искажения информации.
Международные стандарты аудита оказывают определение аудиторского риска
и характеризует основные его составляющие, определяющие правила и
Проведение
МСА 700, 705, 706
Аудиторское заключение
МСА 240, 330, 500, 505, 520, 530
Оценка полученных аудиторских
МСА 240, 330, 500, 505, 520, 530
Действия аудитора в ответ на оценённые
МСА 300
Разработка стратегии и программы
МСА 200, 240, 315, 320
Идентификация и оценка рисков
существенного искривления информации
МСА 210, 220, 315
Получение понимания предмета
Оценка
существенности
Планирование
аудита
31
процедуры, которые должен выполнить аудитор по идентификации и оценки
рисков возникновения искривления и мошенничества соответственно
19
.
Согласно МСА 315 «Выявление и оценивание риска существенного
искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и
среды, в которой действует организация» аудитор рассматривает риск
существенного искажения на двух уровнях: общем уровне финансовых отчетов
по классам операций, остаткам на счетах, раскрытием информации и
связанными с ней утверждениями.
МСА 320 «Существенность в аудите» предоставляет рекомендации
относительно понятия существенности и ее взаимосвязей с аудиторским
риском.
Таким образом, сохраняя профессиональный скептицизм в течение всего
процесса аудита, аудитор должен оценить полученную им информацию о
субъекте хозяйствования и его среды, включая его внутренний контроль на
предмет существования факторов риска ошибки или мошенничества и в
результате идентифицировать и оценить риск существенного искажения в
результате ошибок или мошенничества.
Процедуры оценки рисков включают подачи запросов к управленческому
персоналу и других работников предприятия, аналитические процедуры,
наблюдение и проверку, однако процедуры оценки рисков сами по себе не
предоставляют достаточных и приемлемых аудиторских доказательств, на
которых основывается мнение аудитора.
МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных
действий при проведении аудита финансовой отчетности», МСА 315
«Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой
отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой
действует организация» в своих приложениях имеют примеры факторов,
19
Казакова Н. А.Аудит для магистров по российским и международным стандартам: учебник / под ред. проф.
Н.А. Казаковой. — М. : ИНФРА-М, 2017. – с.121
32
условий и событий, которые могут свидетельствовать о наличии рисков
существенного искажения.
Таким образом, оценка рисков на уровне финансовой отчетности в целом
помогает определить объем работ по аудиту и сферы их применения.
Пояснительные материалы к МСА 300 «Планирование аудита финансовой
отчетности" содержат тезис, что планирование не является отдельным этапом
процесса аудита, а представляет собой повторяющийся и непрерывный
процесс
20
.
Предварительная оценка аудиторского риска позволяет разработать
общую стратегию и программу аудиторской проверки. Положения МСА 300
описывают организационные моменты и не дают ответа, как своевременно и
эффективно обнаружить ошибку в финансовой отчетности.
Основными действиями аудитора по выявлению ошибок в финансовой
отчетности, согласно Международным стандартам аудита, должны стать
действия в ответ на оцененные риски. Этот этап процесса аудита касается
разработки соответствующих аудиторских процедур и тестов для поиска и
идентификации ошибок в финансовой отчетности. Как и насколько должны
быть расширены аудиторские процедуры, определяется аудитором исходя из
профессионального суждения.
Выбор дальнейших аудиторских процедур, связан также с их
назначением (тесты мероприятий контроля или процедуры по существу,
включающих тесты деталей и аналитические процедуры по сути) и типа
проверка, наблюдение, запрос, внешнее подтверждение, пересчет, повторное
выполнение, повторное вычисление или аналитические процедуры).
МСА 330 «Действия аудитора в ответ на оцененные риски» регулирует
разработку и осуществление аудиторских процедур, опираясь на
предварительно идентифицированные и оцененные риски существенного
20
Мизиковский Е.А., Козменкова С.В. Анализ аудиторских стандартов третьего поколения // Экономические
науки. Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. – 2012. – № 1 (1). – С. 226–229.
33
искажения как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и на
уровне утверждений.
В первом случае такие действия включают увеличение
профессионального скептицизма, использование более опытного персонала или
привлечения экспертов, обеспечение большего наблюдения, внесение
дополнительных элементов непредсказуемости в отбор дополнительных
аудиторских процедур, внесение общих изменений в характер, времени и объем
аудиторских процедур. Понимание аудитором среды контроля влияет на общий
подход аудитора, может быть, например, подходом по существу или
комплексным, то есть учитывающим тесты мер контроля.
Во втором случае аудитор выполняет процедуры по существу по каждому
существенному классу операций, остатком на счете и раскрытием
информации
21
.
МСА 330 предусматривает, что аудитор при определенных условиях
должен разработать и выполнить тесты мер контроля. Несмотря на то, что в
стандарте содержатся данные о характере данных тестов, их возможный объем,
время и использование, четкого плана разработки не приведено, что усложняет
данный процесс.
МСА 520 «Аналитические процедуры» устанавливает требования и дает
рекомендации по применению аналитических процедур в ходе аудита, однако
не предоставляет конкретной методики их разработки.
Кроме того, важное значение имеет МСА 530 «Аудиторская выборка».
Стандарт применяется, когда аудитором принимается решение в ходе
выполнения проверки использовать аудиторскую выборку. Здесь рассмотрены
способы статистической и нестатистической выборок для формирования
аудиторской выборки и отборе ее составляющих. В стандарте содержатся
21
Бездольная Т. Ю.Нестеренко, А.В. Международные стандарты аудита [Электронный ресурс] : учебное
пособие / А.В. Нестеренко, Т.Ю. Бездольная. – 5-е изд., перераб. и доп. – Ставрополь: АГРУС, 2013. – с.74
34
указания по способам отбора элементов для тестирования, одним из которых
является выборка
22
.
А во время разработки тестов деталей обращаются к МСА 500
«Аудиторские доказательства».
Также существуют процедуры внешнего подтверждения (МСА 505
«Внешние подтверждения»), представленные в форме запросов о получении
подтверждения условий контрактов, соглашений или операций между
субъектом хозяйствования и другими сторонами. МСА 240 «Обязанности
аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита
финансовой отчетности» также регулирует действия в ответ на оцененные
риски, но связаны именно с рисками мошенничества. Действия аудитора в
ответ на оценку риска мошенничества на уровне финансовой отчетности
идентичны требованиям МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на
оцененные риски», указанным выше. В самом стандарте содержится общая
характеристика процедур, которые может применять аудитор при тех или иных
обстоятельствах
23
.
Пояснительные материалы шире раскрывают суть и виды аудиторских
процедур для получения аудиторских доказательств.
Например, физическое наблюдение и проверка определенных активов,
увеличение объемов выборки, применение компьютеризированных методов
аудита, изменение времени процедур по существу, проверка
инвентаризационных записей, ретроспективный обзор суждений
управленческого персонала по учетным оценкам, выполнение аналитических
процедур по существу с использованием детализированных данных,
тестирование приемлемости журнальных записей и др.
22
Приказ Минфина России от 24.10.2016 N 192н Международный стандарт аудита 530 "Аудиторская выборка"
23
Ситнов А. А. Международные стандарты аудита: Учебник для студентов вузов, обучающихся по
направлению подготовки "Экономика", квалификация "магистр" / Ситнов А.А. - М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2015. -
с.94