13
учитываемые для целей налогообложения, включая внереализационные (п. 1
ст. 248 НК РФ), что несомненно повысит планку для вхождения в «клуб
МСП». Учитываемые доходы суммируются по всем осуществляемым видам
деятельности и по всем налоговым режимам, используемым субъектом МСП.
Сочетание различных показателей из предусмотренных законом
критериев применительно к хозяйствующему субъекту позволяет отнести его
к одной из категорий субъектов МСП - микропредприятию, малому или
среднему предпринимательству. При этом данная категория определяется в
соответствии с наибольшим по значению условием, установленным вторым и
третьим критерием. Категория субъекта МСП изменяется только в том
случае, если предельные значения выше или ниже установленных законом
предельных значений в течение трех календарных лет, следующих один за
другим. Однако и эти положения не обошлись без исключений.
В частности, категория субъекта МСП для индивидуальных
предпринимателей, не привлекавших для осуществления
предпринимательской деятельности в предшествующем календарном году
наемных работников, определяется в зависимости от величины полученного
дохода. А юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые
были созданы (зарегистрированы) в период с 1 августа 2015 года по 31 июля
2016 года, а также индивидуальные предприниматели, применяющие только
патентную систему налогообложения, относятся к микропредприятиям.
С середины 2016 года действует Единый реестр субъектов малого и
среднего бизнеса. На портале Федеральной налоговой службы размещён
перечень, в которой включены все субъекты малого и среднего
предпринимательства РФ. Сведения о субъектах МСП вносятся в реестр
автоматически, на основании данных из ЕГРЮЛ, ЕГРИП и налоговой
отчётности.
После формирования официального реестра субъекты малого бизнеса
больше не обязаны подтверждать документами, что соответствуют этому
статусу для участия в программах господдержки. Раньше для этого
14
требовалось предоставлять годовую бухгалтерскую и налоговую отчётность,
отчёт о финансовых результатах, сведения о среднесписочной численности
работников.
Проверить сведения, относящиеся к субъектам малого и среднего
предпринимательства, и их достоверность можно, сделав в Реестре запрос
информации по ИНН или наименованию.
6
Государство постоянно корректирует критерии определения субъектов
МСП в зависимости от изменения политических и экономических задач и по
техническим причинам, что, так или иначе, нарушает стабильность
законодательной основы регулирования МСП
7
.
1.2. Презумптивное налогообложение малого и среднего бизнеса
Издержки соблюдения налогового законодательства (taxcompliancecost)
напрямую зависят от количества налогов, подлежащих уплате субъектом
МСП, от сложности налогового законодательства, от частоты представления
налоговых деклараций, а также от количества уровней власти,
задействованных в процессе налогообложения.
За счет сокращения указанных издержек, а следовательно, и общего
налогового бремени на малый бизнес применение упрощенных систем
налогообложения помогает достичь более нейтрального налогового режима
для компаний разного размера, стимулирует соблюдение налогового
законодательства, в том числе функционирование в формальном секторе. В
то же время необходимо тщательное планирование такой упрощенной
системы, поскольку эти мероприятия могут открывать известные
возможности не только для налогового планирования (taxavoidance), но и
6
Осокин М.А., Садыкова Л.Г. Резкое увеличение субъектов малого бизнеса: результат государственной
поддержки или неверная интерпретация статистических данных? // Молодежный научный форум:
Общественные и экономические науки: электр. сб. ст. по материалам XLIV студ. междунар. заочной науч.-
практ. конф. — М.: «МЦНО». — 2017 —№ 4(44) / [Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL:
https://nauchforum.ru/archive/MNF_social/4(44).pdf (дата обращения 01.10.2017)
7
Последние измененияс 6 августа 2017 г. - Федеральный закон от 26 июля 2017 г. N 207-ФЗ
15
уклонения от уплаты налогов (taxevasion), в свою очередь, нарушают
целостность налоговой системы и горизонтальное равенство.
К тому же применение упрощенных процедур будет оказывать
различное влияние на субъекты МСП, учитывая значительную
неоднородность этого сектора. Например, применение упрощенной системы
учета или уменьшение частоты предоставления налоговых деклараций может
принести незначительные практические выгоды для микробизнеса с малым
оборотом, например, для уличных торговцев. Те же самые меры могут
простимулировать малый и средний бизнес к расширению деятельности и
соблюдению налогового законодательства.
Для микробизнеса действенным выходом может стать замена всех
налогов на единый презумптивный налог с оборота. Выгоды от расширения
базы налогообложения в средне- и долгосрочном периоде могут не
компенсировать сравнительно высокие издержки администрирования при
налогообложении небольших налогоплательщиков. Однако малый бизнес
должен рассматриваться как отправная точка к входу в формальный сектор.
Эффективный налоговый режим для субъектов МСП позволяет избежать
«ловушки неформальности», что чревато сокращением темпов роста,
ограничением доступа к рынкам и легальным финансовым услугам.
Основная идея всех презумптивных схем заключается в сокращении
времени и издержек администрирования, а также издержек от соблюдения
налогового законодательства. Подобные режимы для достижения простоты
жертвуют принципом справедливости и способны внести искажения в
налоговую систему. Так, упрощенная система налогообложения субъектов
МСП, основанная на обороте, ухудшает положение компаний с низкими
показателями рентабельности в противовес высокорентабельным компаниям.
Анализ различных источников позволил выделить три базовых подхода
к построению системы упрощенного налогообложения субъектов МСП,
которые на сегодняшний день используются в мире (рис. 1.4).
16
Использование налогов в качестве инструмента экономической
политики влечет за собой издержки для экономических агентов от
соблюдения налогового законодательства, а также издержки
администрирования для налоговых органов.
Рисунок 1.4. Современные мировые подходы к построению
системы упрощенного налогообложения субъектов МСП
Особое значение в этом аспекте признается за НДС. Так, поскольку
НДС должен быть нейтральным по отношению к плательщикам, он часто
рассматривается как налог, который несет повышенное бремя, связанное с
взиманием налога и соблюдением налогового законодательства для
субъектов МСП. В то же время упрощенный режим взимания НДС может
стать действенным средством повышения уровня соблюдения налогового
законодательства.
Упрощенное применение стандартного режима основано на
следующих основных методах.
Системы упрощенного налогообложения субъектов МСП
Упрощенное
применение
стандартного
налогообложения:
•определение
пороговых
значений, ниже
которых субъект
освобождается от
налогообложения;
•упрощенные схемы
заполнения и
представления
отчетности, уплаты
налога;
•сокращение частоты
предоставления
налоговой
отчетности;
•сокращение
отчетности.
Упрощенные схемы
расчета налоговых
обязательств:
•презумптивное
налогообложение (на
основе оборота; на
основе индикаторов;
сочетание указанных
подходов);
•упрощенные схемы
расчетов входящего
НДС.
Налоговая льгота:
•использование
нормативных вычетов;
•предоставление
фиксированной
компенсации;
•исключение из
налогообложения
поставок для субъектов
МСП;
•специальный механизм
возмещения входящего
НДС
17
Применение минимально допустимых (пороговых) значений.
Подобные ограничения устанавливают уровень оборота, необходимый для
взимания налога. Иными словами, субъект МСП, оборот которого достигает
минимально допустимого значения, от уплаты налога освобождается. В
рамках этого метода используются два типа ограничений:
- ограничения, связанные с регистрацией, которые освобождают
налогоплательщика как от обязательства регистрироваться как плательщик
налога, так и от уплаты этого налога;
- ограничения, связанные со сбором налога, обязывающие субъекта
МСП зарегистрироваться как плательщик налога, однако освобождающие его
от уплаты этого налога, если оборот экономического агента не превышает
определенного порогового значения.
Следует отметить, что различные виды деятельности (например,
поставки товаров или предоставление услуг) или сектора экономики (в
частности, некоммерческий сектор) могут подпадать под разные минимально
допустимые значения или даже могут быть исключены из сферы их
применения. Основной причиной применения пороговых значений для
субъектов МСП является сокращение непропорционально высоких издержек
соблюдения налогового законодательства, выраженных в процентах от
оборота. Однако при условии, что некоторые компании являются
плательщиками налогов, а другие - нет, возникают конкурентные
преимущества для одной из сторон.
8
Установление минимально допустимого значения является важным
пунктом построения упрощенной системы налогообложения. Такое
пороговое значение фактически является компромиссом между
минимизацией издержек соблюдения налогового законодательства и/или
издержек администрирования и предотвращением «исчезающего дохода»
и/или искажением конкуренции. Исключение малых предприятий из
8
Соколовская Е.В. Экономическая природа недобросовестной налоговой конкуренции. Научные труды
Донецкого национального технического университета. Серия: экономическая, 2014. N 2. С.85-93.
18
налогообложения может привезти к незначительным потерям доходов,
однако баланс между сокращением расходов и доходов смещается вместе с
ростом минимально допустимых значений; потерянный доход может
превысить издержки соблюдения законодательства и издержки
администрирования. Должны учитываться и другие факторы, включая
влияние искажений, при определении оптимального порогового значения для
каждой страны, что делает решение этой проблемы довольно сложным.
Произвольные пороговые значения часто используются с целью
минимизации негативных последствий деятельности незарегистрированных
налогоплательщиков, что повышает издержки администрирования и
издержки соблюдения налогового законодательства для тех компаний,
которые решили остаться в официальном секторе. Кроме того, особого
внимания требуют компании-однодневки, которые могут регистрироваться и
требовать, например, возмещения НДС специально для отдельной
транзакции. По этой причине некоторые страны используют минимальный
период времени, в течение которого налогоплательщики могут считаться
зарегистрированными.
Другая цель, которую преследует использование пороговых значений,
стимулирование бизнеса, обороты которого находятся «на границе»
минимально допустимых значений, к увеличению их оборота или, как
минимум, предотвращение сокрытия части оборота для того, чтобы не
превышать пороговое значение. Проблема может быть решена с помощью
применения гибкой системы ограничений. В этом случае субъекты МСП,
оборот которых достигает стандартного порогового значения, при котором
требуется регистрация, не обязаны регистрироваться сразу; они вправе не
регистрироваться вплоть до того момента, пока их оборот не превысит
порогового значения на определенный процент. Такие системы ограничений
в ходу во Франции и Великобритании.
Упрощенные схемы заполнения и предоставления налоговой
отчетности, уплаты налога. В основном системы НДС основаны на принципе
19
начисления (accrualbased), когда НДС начисляется на налогооблагаемые
продажи до получения наличных средств. Также применяется кассовый
метод учета (cashaccounting) уплаты налога для НДС.В некоторых странах, в
частности в Греции, Венгрии и Германии, субъекты МСП обязаны уведомить
налоговые органы и получить от них разрешение на применение такого
режима.В других странах для субъектов МСП возможность пользоваться
таким режимом ограничена минимальным периодом до того момента, пока
их оборот не превысит определенное пороговое значение.
В принципе все субъекты МСП, использующие кассовый учет, обязаны
предоставлять инвойсы и вести учет по НДС на общих основаниях.
В некоторых случаях они обязаны вести дополнительную
документацию и передавать соответствующую информацию налоговым
органам в электронном виде (например, в Греции); выступать субъектами
только определенных видов деятельности (в Польше); удовлетворять
условиям отсутствия процедур банкротства и ликвидации (Венгрия)[16,с.98].
Применение кассового учета позволяет значительно сократить
издержки соблюдения налогового законодательства для субъектов МСП и
увеличить уровень их ликвидности, открывает возможности для отсрочки
налоговых платежей до того момента, пока они не получат оплату от
потребителей. В то же время у этой схемы есть очевидные минусы,
поскольку право на вычет входящего НДС может быть реализовано только в
течение налогового периода, в котором налогоплательщик производит
оплату поставщику.
В странах, где допускается применение кассового метода, минимально
допустимые значения оборота, при которых субъект МСП имеет право на его
использование, значительно отличаются (табл.1.1).
Применение упрощенного учета и отчетности. Используется
субъектами МСП в зависимости от размера годового чистого оборота либо от
средней численности занятых на предприятии.
20
Таблица 1.1
Минимально допустимые значения оборота, при достижении
которых возможно использование кассового метода учета
Страна
Ежегодный оборот (за предыдущий год)
1
2
Австралия
$ AUD 2 млн.
Австрия (в зависимости от
вида деятельности)
700 тыс. 110 тыс.
Великобритания
1,35 млн.
Греция
500 тыс.
Эстония
200 тыс.
Ирландия
2 млн.
Италия
2 млн.
В ЮАР, Японии и Испании субъекты МСП имеют право при
определенных условиях (как правило, это сумма транзакции, которая не
должна превышать определенного значения) использовать упрощенные
инвойсы.
Частота подачи деклараций. В большинстве стран, где применяется
НДС, требуется ежемесячное представление соответствующей отчетности.
Применение гибких схем оплаты (payment-flexibilityschemes). В
некоторых странах (Великобритания, Испания, Франция) субъекты малого
бизнеса могут использовать такие схемы по собственному выбору. В этих
условиях налогоплательщик обязан осуществлять ежемесячные или
ежеквартальные платежи на основе оценки общей суммы обязательств по
НДС. Однако субъект МСП может не осуществлять такие взносы в
обязательном порядке, если эта сумма ниже определенного значения.
Основными преимуществами этой схемы являются упрощение
бюджетирования и планирования наличных средств, поскольку время
осуществления платежа и его сумма известны заранее, а также сокращение
времени, необходимого для подготовки деклараций, поскольку обычно
расчеты по этой схеме требуют лишь данных по годовому обороту.
Упрощенные схемы для расчета налоговых обязательств. Для
минимизации издержек соблюдения налогового законодательства, которые
€
€
€
€
€
€
€
21
несут субъекты МСП во многих странах, применяются упрощенные
презумптивные схемы, облегчающие расчет налоговых обязательств.
Данным термином обычно обозначают налоговый режим, в рамках которого
налоговая база измеряется косвенно на основе ряда легко определяемых
характеристик самого налогоплательщика или его бизнеса.В рамках этого
подхода, в свою очередь, выделяется несколько направлений.Мировая
практика свидетельствует, что современные системы презумптивного
налогообложения используютразличную базу (рис.1.5).
Рисунок 1.5. Налоговая буза презумптивного налогообложения
По мнению экспертов международных финансово-экономических
организаций, наилучшим вариантом является презумптивная система
налогообложения, основанная на обороте. Ее сущность заключается в
наличии для предприятия альтернативы: уплачивать единый налог с оборота
по плоской или прогрессивной шкале либо стандартную совокупность
налогов по меньшим ставкам в сравнении с субъектами крупного бизнеса.
Эта система точнее, чем система, основанная на индикаторах, измеряет
прибыль, поэтому она в большей степени подходит субъектам МСП, оборот
которых не превышает минимально необходимого для обязательной
регистрации предпринимателя в качестве налогоплательщика.
9
9
Соколовская Е.В. Экономическая природа недобросовестной налоговой конкуренции. Научные труды
Донецкого национального технического университета. Серия: экономическая, 2014. N 2. С.85-93.
- оборот предприятий -
субъектов МСП
(turnoverbasedsystem);
- совокупность определенных
индикаторов, характеризующи
х деятельность предприятий -
субъектов МСП
(indicatorbasedsystem);
- патенты, стоимость которых единовременно уплачивается
предприятиями - субъектами МСП (lumpsumpatents).
22
Ключевое требование к системе презумптивного налогообложения
состоит в том, чтобы предотвратить ее пересечение со стандартным
налоговым режимом.
Система, основанная на индикаторах, предполагает использование ряда
показателей для определения права субъекта МСП на единый налог. Такими
индикаторами выступают размер бизнеса, количество работников, стоимость
запасов и т.п. Главным недостатком этой системы является то, что она может
негативно повлиять на занятость или на использование капитала, поскольку
компании для налоговой минимизации могут ограничивать уровень
использования указанных ресурсов. Такая система предназначена в основном
для сегментов МСП, обладающих высоким риском сокрытия доходов
(оборота). Как правило, это предприятия транспортного сектора (особенно
такси), ресторанный и игорный бизнес.
10
Использование патентов предусматривает однократное взимание
единого налога независимо от размера компании и ее оборота. Целью
применения патента является не столько получение налогового дохода,
сколько вывод субъектов микробизнеса (домашних хозяйств) из «тени»
путем их учета.
Обобщенные рекомендации по применению системы упрощенного
налогообложения субъектов микро-, малого и среднего бизнеса в
зависимости от типа деятельности приведены в табл. 1.2.
Система презумптивного налогообложения, основанная на обороте, на
данный момент применяется во Франции, Республике Корея,
Великобритании, Мексике и Бразилии. Подсистема, основанная на
индикаторах (потребленная электроэнергия, производственные площади,
уплаченные суммы ренты или лизинга, общее количество наемных
10
Леликова Н.А., Конвисарова Е.В Зарубежный опыт налогообложения малого бизнеса // Успехи
современного естествознания. 2014. № 12. С. 127.