26
Рисунок 6 – Факторы воздействия на проведение
аудиторской проверки субъекта малого предпринимательства
Существуют факторы риска, на которые необходимо обращать
внимания в ходе проведения аудита (рисунок 7).
Рисунок 7 – Факторы риска при проведении аудита
Методика проведения аудиторских проверок основывается на трех
взаимосвязанных этапах, которые включают: планирование, сбор, анализ
информации.
Данные этапы позволяют провести проверку на высоком уровне, тем
самым обеспечивая достоверность отчетности, а впоследствии и составление
аудиторского заключения.
Рассмотрим данные этапы более подробно.
На стадии планирования аудитор определяет стратегию контроля,
27
создает аудиторскую программу и оценивает объем контроля.
Специалист аудиторской компании разрабатывает и оформляет
документально общий план, определяет существенность ошибок.
В процессе разработки плана необходимо акцент сделать на таких
вопросах как: восприятие бизнеса аудитором, понимание системы внутреннего
контроля, распознание рисков и др.
Разработанный общий план должен быть детальным, тем самым по
нему составляется программа аудита, т.е. детальный перечень содержания
процедур, проводимых специалистом.
Также данный этап включает и аналитические процедуры, которые
помогают специалисту понять значимые для него вопросы. Это может быть
проверка финансово-экономических показателей за прошедшие периоды, а
также выявление значимых отклонений.
В ходе подготовки общего плана изучают систему бухгалтерского учета
и оценку системы внутреннего контроля, путем анализа документации
организации, беседы с руководителем и т.п. [52]
На втором этапе аудитор изучает и дает оценку некоторым аспектам
системы бухгалтерского учета. Например, изучает учетную политику
организации и ее соответствие нормативным требованиям, организационную
структуру, а также существующую систему документооборота. Оценивает
место и роль компьютерных технологий в процессе составления отчетности.
Важно провести тестирование внутреннего контроля, который включает в себя
контрольную среду, оценку уровня риска, мониторинг средств контроля и.т.д.
На данном этапе аудитор выявляет риски сильных искажений и дает им
оценку не только на уровне бухгалтерской отчетности, но и на уровне
предпосылок по каждому классу операций.
В результате проведенной проверки, полученная информация
обобщается на основании международных норм аудита. Специалист
аудиторской фирмы несет ответственность за сформулированное мнение о
достоверности бухгалтерской отчетности. Целесообразно использовать единую
28
форму аудиторского заключения, составленную на русском языке, а
стоимостные показатели выражены в валюте РФ. Есть несколько основных
элементов аудиторского заключения: наименование, адресат, информация об
аудиторе, информация об аудируемом лице, введение, описание объема аудита,
мнение аудитора, дата составления аудиторского заключения и подпись
аудитора. Этот документ переходит в руки руководства аудируемого лица [52].
Опыт проводимых аудиторских проверок показывает, что специалисты
сталкиваются со следующими типичными ошибками:
- неверное отнесение в бухгалтерском учете прочих доходов и расходов
к расходам и доходам от обычных видов деятельности;
- полученная прибыль, которая выявлена в отчетном периоде, но
относящаяся к прошлым отчетным периодам включена в состав прибыли
отчетного периода;
- неверный учет доходов и расходов для целей налогообложения
прибыли;
- ошибки в организации первичного учета;
- неверно осуществляется начисление налога на доходы физических
лиц;
- ошибки в проведении инвентаризации;
- невнимательное прочтение договоров.
Стоит отметить, что на аудиторе лежит ответственность за
формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
В ходе проведения проверок специалист аудиторской компании должен
учитывать возможность искажений бухгалтерской отчетности экономического
субъекта.
Федеральным правилом «Об утверждении федеральных правил
(стандартов) аудиторской деятельности» определен порядок и оценка таких
искажений [8].
Искажение данных бухгалтерской отчетности может являться
результатом ошибок или недобросовестных действий.
29
Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные
действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа
собственников, руководителей и персонала аудируемого лица или третьих лиц
с помощью незаконных действий (бездействий) для извлечения незаконных
выгод. Недобросовестные действия совершаются в корыстных целях для
введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности [52].
Преднамеренные искажения, возникшие в результате недобросовестных
действий, подразделяются на два вида:
Искажения, возникающие в процессе недобросовестного использования
финансовой отчетности;
Искажения, возникающие в результате незаконного использования
активов.
Под ошибкой понимается непреднамеренное искажение бухгалтерской
отчетности, в том числе не раскрытие какой-либо информации или не
отражение какого-либо показателя [52].
Ошибка, как правило, является результатом непреднамеренных
бездействий или действий персонала организации, а также может являться
следствием предпринимательских или логических ошибок в учетных записях,
ошибок в расчетах и.т.п.
Ошибки классифицируются следующим образом:
- По месту возникновения. Данные ошибки допускаются в первичных
документах, учетных регистрах, бухгалтерской отчетности, системных
документах, налоговых декларациях;
- По распределению бухгалтерской информации выделяют случайные
ошибки и систематические.
Основная причина случайных ошибок – это невнимательность, а вот
систематических - это непонимание или незнание правил бухгалтерского
учета.
В ходе проведения проверки бухгалтерской отчетности и выявления
любых искажений и ошибок аудитор должен оценить их влияние на ее
30
достоверность во всех существующих отношениях.
В практике аудиторских организаций применяются следующие виды
аудиторских заключений, рисунок 8.
Безоговорочно положительное мнение должно выражаться аудитором
тогда, когда он приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает
достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-
хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с
установленными принципами и методами ведения бухгалтерской отчетности и
подготовки отчета в РФ [50].
Модифицированное аудиторское заключение возникает при следующих
обстоятельствах:
Рисунок 8 – Виды аудиторских заключений
- Факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в
аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей
отчетности к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица к
раскрытой финансовой отчетности;
- Факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к
мнению с оговоркой, к отказу от выражения мнения или отрицательному
31
мнению.
Существует ряд обстоятельств, при которых аудитор может оказаться
не в состоянии выразить безоговорочное положительное мнение. К таким
обстоятельствам относится:
- ограниченный объем работы аудитора, т.е. аудитор выражает мнение с
оговоркой или отказывается от выражения мнения;
- имеет место быть разногласиям по допустимости выбранной учетной
политики, методов ее применения, а также адекватности раскрытия
информации бухгалтерской отчетности.
Таким образом, аудиторское заключение, согласно статье 10
Федерального Закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ (дейст.ред.03.07.2016) «Об
аудиторской деятельности» представляет собой официальный документ,
предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых
лиц [6].
1.4 Учет на предприятиях малого бизнеса в зарубежных странах
Бухгалтерский учет осуществляется не только на территории нашей
страны, но и хозяйствующими субъектами всего мира. Принципы
бухгалтерского учета в странах мира значительно отличаются. Данные
различия обусловлены как разнообразием существующих форм, так и влиянием
на практику учета внешних факторов. В США, информация, генерируемая в
рамках бухгалтерского учета, направлена на удовлетворение потребностей
кредиторов и инвесторов. В других странах бухгалтерский учет формируется
исходя из приоритета макроэкономических целей, а в таких странах как
Франция и Швеция бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию.
Здесь правительство играет определяющую роль в управлении национальными
ресурсами.
Правовое регулирование бухгалтерского учета в мире сложилось в двух
направлениях, которые различают по типу законодательства и по степени его
32
влияния на различные стороны жизни. К первому направлению относятся
страны, имеющие разветвленный кодекс законов и носят жесткий
определяющий характер, работающие по принципу «вы должны», т.е.
хозяйствующие субъекты должны четко следовать букве закона. Примерами
таких стран выступает Германия, Аргентина, Франция. Ко второму
направлению относятся страны Великобритания, США, которые используют
законодательство общеправовой ориентации [48, с.27].
Рассмотрим США и Германию в качестве примера организации
бухгалтерского учета.
В США большинство мелких и средних коммерческих организаций
передали часть бухгалтерских функций на аутсорсинг. Отчетность предприятий
США составляются на определенный момент времени. Между датами
составления отчетности хозяйственные операции регистрируются на счетах, а
затем обобщаются для составления новой отчетности. Для правильного
отражения операций на счетах, бухгалтер решает три проблемы: во-первых,
проблему признания, другими словами, бухгалтеру необходимо определить,
когда произошла операция; во-вторых, проблема оценки или какова
стоимостная оценка операции; и в-третьих, проблему классификации, т.е. на
каких счетах записать хозяйственную операцию. Данная проблема разрешается
в процессе учетного цикла. Регистрация хозяйственных операций
производится в три этапа: анализ по первичным документам, запись в журнале
операций или Главный журнал и перенос в Главную книгу. Главная книга
состоит из счетов активов, капитала, обязательств, расходов, доходов, она
может вестись в виде книги, файла и.т.д. Все хозяйственные операции
записываются на соответствующие счета Главной книги. В США Главная книга
представляет собой детализированную версию баланса, где выполняется
условие балансового равенства. Есть операции, которые достаточно часто
повторяются, поэтому повторяются записи в журналах операций и перенос в
Главную книгу. Для упрощения процесса записи открываются специальные
журналы для каждой группы повторяющихся операций [26, c.85].
33
Инвентаризация в американских компаниях проходит в 3 этапа: подсчет
и взвешивание каждой единицы продукции, имеющейся в наличии,
определение цены каждого изделия, подведение итогов.
Финансовая отчётность в США включает следующие виды отчётов:
баланс, отчёт о финансовых результатах, отчёт о накопленной
нераспределённой прибыли, отчёт об изменении финансового состояния или
отчёт об использовании и источниках средств (в настоящее время используется
мало, вместо него составляется отчёт о движении денежных средств), отчёт об
изменениях в собственном капитале, пояснительная записка, заключение
аудиторской фирмы.
Бухгалтерский учет в Германии имеет самобытные и давние традиции.
Представление бухгалтерской отчетности в Германии основано на следующих
принципах: быть ясным и понятным. Учет должен обеспечивать полноту
отражения всех хозяйственных операций, сальдирование дебиторской
задолженности с кредиторской, доходов с расходами не допустимо.
Перечислим основные принципы, на которых основывается МСФО [37,
с.29]:
1. Достоверность. Данный принцип заключается в том, что
экономическая информация должна достоверно отражаться в бухгалтерском
учете;
2. Номинальная оценка. В бухгалтерском учете все операции
учитываются в денежной оценке;
3. Осторожность. В бухгалтерском учете необходимо с большой
осторожностью подходить к прогнозам, поскольку учитываются реальные,
достоверные затраты;
4. Полнота в учете или отсутствии компенсации – происходящие
операции должны отражаться полно во всей совокупности данных без какой-
либо компенсации;
5. Постоянство бухгалтерских методов. В бухгалтерском учете
применяемые методы должны быть постоянными и не меняться произвольно;
34
6. Непрерывность. Бухгалтерский учет нацелен на то, что предприятие
будет функционировать непрерывно или достаточно продолжительный
промежуток времени;
7. Контроль.
Стоит отметить, что МСФО в различных странах используется по-
разному, например: в качестве национальных стандартов используют такие
страны как Латвия, Хорватия, Мальта. В качестве национальных стандартов,
но с условием, что для вопросов, не затронутых в международных стандартах,
разрабатываются национальные стандарты, применяют такие страны как
Гвинея, Малайзия. В качестве национальных стандартов, делая акцент на
возможность модификации в соответствии с национальными особенностями
страны: Польша, Кения, Уругвай.
С дополнительными разъяснениями применяет, например, Иран,
Тунис, Китай.
Национальные стандарты на основе МСФО, однако, некоторые
стандарты могут быть более детализированными, чем МСФО, применяют такие
страны как Норвегия, Турция, Франция, Нидерланды, Чехия [35, с.39].
Италия, Швеция, Австралия применяют национальные стандарты на
основе МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт
включает в себя положение, в котором национальный стандарт сравнивается с
МСФО.
Если говорить о России, то национальные стандарты разрабатываются с
учетом требований МСФО, но, тем не менее, различия между ними до сих пор
имеют место быть, например, по МСФО финансовый год может не совпадать с
календарным. Более того, система налогообложения США разрешает фирмам
самостоятельно устанавливать сроки финансового года. В российской практике
такие подходы исключены. Финансовый год установлен совпадающим с
календарным.
Таким образом, в первой главе выпускной квалификационной работы
рассмотрены теоретические аспекты организации бухгалтерского учета,
35
анализа и аудита хозяйственной деятельности предприятий малого бизнеса.
В частности акцент сделан на рассмотрении организации
бухгалтерского учета в России и на примере некоторых западных стран, а
также изучена методика анализа и аудита деятельности предприятий малого
бизнеса. Дальнейшая цель выпускной квалификационной работы -
рассмотрение на конкретном примере особенности бухгалтерского учета и
проведения анализа хозяйственной деятельности предприятия.