19
- расчеты по дивидендам, процентам;
- отчисления в бюджет;
- прочие выплаты и отчисления.
Раздел 4 «Остаток денежных средств на конец отчетного периода»
Данный раздел состоит из одной строки, в которой единой суммой
показан остаток денежных средств на расчетных и иных счетах
организации и в кассе по состоянию на конец отчетного периода.
Методы составления ОДДС в 2018 году представлены на рисунке
1.1.
Рисунок 1.1 – Методы составления ОДДС
ОДДС предполагает отражение информации фирмы о ее денежных
средствах и денежных эквивалентах (п. 5 ПБУ 23/2011). Его можно
построить прямым или косвенным методом [5].
Прямой метод построения.
Прямой метод построения ОДДС является наиболее
распространенным. Для формирования отчета берутся сведения о потоках
денежных средств по их видам в системе бухгалтерского учета. Облачные
программы бухгалтерского учета конкретный вид движения денежных
Методы составления
отчета о движении
денежных средств
Косвенный
Прямой
20
средств присваивают каждой хозяйственной операции, связанной с
движением денежных средств. Следовательно, на любую отчетную дату
можно построить ОДДС, в котором будут данные по видам денежных
потоков организации в разделе текущей, инвестиционной и финансовой
деятельности. Прямой метод составления отчета представляет информацию о
источниках «прихода» и «ухода» финансов (к примеру поступлениях от
депозитов и расходы по уплате процентов по кредиту).
Косвенный метод построения.
Если учетный процесс ведения бухгалтерского учета не совсем
автоматизирован, а также для представления взаимосвязи между величиной
чистой прибыли (убытка) и изменением денежных средств, используется
косвенный метод построения отчета. При таком подходе можно понять,
например, почему полученная чистая прибыль за истекший год не
соответствует приросту денежных средств организации за этот же период.
Сведения о движении денежных потоков по всем видам деятельности
для составления ОДДС косвенным способом не нужны, поскольку для
формирования отчета используются данные бухгалтерского баланса, отчета о
финансовых результатах и расшифровок к ним.
При косвенном методе чистая прибыль или убыток, отраженные в
отчете о финансовых результатах, корректируются на изменения оборотных
активов, текущих обязательств, «не денежные» доходы (расходы), а также
прибыли (убытки) от финансовой и инвестиционной деятельности. Если же
применяется косвенный метод составления отчетности, то представить отчет
в унифицированной форме не представляется возможным: ведь косвенный
метод не разрешает отразить все виды поступлений и выбытий финансов с
достаточной степенью детализации, поэтому для составления отчета прямой
и косвенный метод часто используют в совокупности.
Реформирование ОДДС.
В 2003 году произошли важные изменения. Изменена форма
представления показателей (приближена к форме, которая часто
21
используется в международной практике), и был уточнен состав следующих
показателей:
1. были исключены следующие статьи специфического характера (т.е.
раньше они находились в справочной таблице – «поступило по наличному
расчету», «из них с применением контрольно – кассовых аппаратов» и т.д.);
2. были добавлены следующие показатели, которые в конкретных
условиях могут быть существенными во время принятия следующих
решений – сколько средств потратилось на приобретение различных
дочерних организаций, либо в каком размере погашены обязательства по
финансовой аренде компании.
В новой форме более часто представлены показатели движения
денежных средств по операционной, инвестиционной и финансовой
деятельности.
1.2 Порядок формирования информационной базы для составления
отчета о движении денежных средств
Виды деятельности компании, которые отражены в отчете о движении
денежных средств представлены на рисунке 1.2
Рисунок 1.2 – Виды деятельности компании, которые отражены в ОДДС
Виды деятельности,
отраженные в отчете о
движении денежных
средств
финансовая
текущая
инвестиционная
22
В отчете ОДДС для каждого вида деятельности предусмотрен
соответствующий раздел. Соотношение видов деятельности и разделов,
предназначенных для них представлено на рисунке 1.3
Рисунок 1.3 - Соотношение видов деятельности и разделов, предназначенных
для них
В каждом разделе группируют данные о поступлении и расходовании
денежных средств за период [6, п. 12 и 13].
Порядок формирования ОДДС за год обозначен в ПБУ 23/2011,
утвержденном приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н. Нужно
обязательно заполнять отчет согласно этим правилам, если в составе
бухгалтерской отчетности за год присутствует ОДДС в ИФНС.
ОДДС может понадобиться не только для сдачи в инспекцию. В 2018
году его также заполняют, к примеру, для банков, учредителей или органов
Росстата. В таких ситуациях обязанность следовать правилам ПБУ 23/2011
не столь обязательна.
ВИДЫ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ТЕКУЩАЯ
ИНВЕСТИЦИОННАЯ
ФИНАНСОВАЯ
ДЕНЕЖНЫЕ
ПОТОКИ ОТ
ТЕКУЩИХ
ОПЕРАЦИЙ
ДЕНЕЖНЫЕ
ПОТОКИ ОТ
ИНВЕСТИЦИОНН
ЫХ ОПЕРАЦИЙ
ДЕНЕЖНЫЕ
ПОТОКИ ОТ
ФИНАНСОВЫХ
ОПЕРАЦИЙ
23
Налог на добавленную стоимость (НДС), который был получен от
покупателей, затем уплачен поставщикам и перечислен в бюджет,
необходимо отразить в отчете о движении денежных средств в свернутом
виде [6, п.16]. Бухгалтерскую программу необходимо построить так, чтобы
эти суммы НДС учитывались отдельно. В случае, если в программе не станет
такого учета, то при заполнении ОДДС необходимо будет вручную
«вычленять» НДС из общих сумм поступлений и платежей.
Отдельные денежные потоки нужно показывать в отчете в свернутом
виде. К примеру, в случае если они характеризуют не столько деятельность
организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда
поступления от одних связаны с выплатами другим.
Порядок отражения депозитов в отчете ОДДС зависит от того, является
ли вклад денежным эквивалентом или нет.
Разновидностью денежных эквивалентов могут быть, например
открытые в банках депозиты до востребования и вклады на срок до 3-х
месяцев. Однако в ОДДС показывать не нужно следующее [6, п.6]:
- перечисление денежных средств с расчетного счета компании на
депозитный счет;
- поступление денег с депозитного счета на расчетные фирмы (кроме
процентов)
Если денежные расчеты в организации ведутся в валюте, то суммы
платежей или поступлений следует переводить в рубли [6, п. 6].
Разницу, получившуюся в результате пересчета денежных потоков
организации и остатков денежных средств в иностранной валюте по курсам
на разные даты, следует отражать в отчете отдельно текущих,
инвестиционных и финансовых потоков.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), удержанный из заработной
платы работников в ОДДС отражают вместе с суммой заработной платы, из
которой он был удержан (4, № 07-04-18/01). Раздел, в котором будут
отражены эти суммы станет зависеть от того, связана ли оплата труда
24
сотрудников организации с обычной деятельностью, приносящей выручку –
текущей деятельностью [6, абз. 1 п. 9], или, например, с приобретением или
модернизацией ОС – инвестиционная деятельность [6, абз. 2]1 п. 10].
Если говорить про текущую деятельность, то НДФЛ показывают в
«Платежах» по строке 4122 «в связи с оплатой труда работников» раздела
«Денежные потоки от текущих операций» [6, п.9].
Когда оплата труда работников относится к инвестиционной
деятельности организации, то сумма НДФЛ находит свое отражение в
«Платежах» по строке 4221 «в связи с приобретением, созданием,
модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию
внеоборотных активов» [6, п.10].
В случае если, НДФЛ удержан из дохода, выплачиваемого
собственникам организации, то налог необходимо отразить в «Платежах» по
строке 4322 «на уплату дивидендов и иных платежей по распределению
прибыли в пользу собственников (участников)», т.е. в составе денежных
потоков от финансовых операций [6, п.11].
Перечисление удержанных сумм алиментов не может является
выплатой заработной платы, в связи с этим данные суммы показываются в
составе прочих выплат по строке 034 ОДДС.
Денежные потоки показываются в ОДДС свернуто тогда, когда они
описывают не только деятельность компании, но и деятельность
контрагентов компании, и (или) когда денежные поступления от одних лиц
определяют надлежащие выплаты другим лицам [6, п.16]. Поэтому, возврат
необходимо отразить свернуто, т.е. поступления от покупателей за минусом
суммы возврата.
Приведем образец заполненного отчета о финансовых результатах за
2017 год, который будет сдаваться в 2018 году (см.приложение А).
Тогда пример заполненного отчета ОДДС будет выглядеть так (см.
приложение Б).
25
Прямой метод используется при составлении отчетности в российских
организациях. Он основан на предоставлении информации обо всех
операциях за отчетный период на счетах в кредитных организациях и с
наличностью в кассе. Суть метода заключается в последующем
суммировании всех поступлений, из которых в дальнейшем вычитаются
суммы всех платежей, осуществленных в организации в разрезе каждого вида
деятельности. Этот метод способен обеспечить информацией, необходимой
для оценки будущих потоков денежных средств, которую невозможно
получить при использовании косвенного метода. Однако присутствует и
существенный недостаток, в результате которого нельзя отследить
взаимосвязь между полученным финансовым результатом и абсолютным
изменением размера денежных средств в организации.
В мировой практике наиболее широкое распространение получил
косвенный метод, где при составлении ОДДС выделяется отдельно
операционная, инвестиционная и финансовая деятельность.
Отличительной чертой косвенного метода является то, что показатель
«Чистый денежный поток (отток) от операционной деятельности» находится
расчетным путем, когда чистая прибыль (убыток) корректируется на статьи,
которые не приводят к притоку (оттоку) денежных средств (амортизация ОС
и нематериальных активов, резервные под обесценение и т.п.).
Рассмотрим более подробно порядок корректировки чистой прибыли
косвенным методом:
- на первом этапе чистая прибыль экономического субъекта суммируется с
амортизационными отчислениями, которые в свою очередь не приводят к
оттоку капитала;
- рассматривается разница между величиной запасов на начало и конец
отчетного периода. При увеличении остатков запасов производится
уменьшение величины чистой прибыли, так как рост запасов вызывает
сокращение денежных средств, при уменьшении запасов разница
прибавляется;
26
- производится корректировка на величину краткосрочных обязательств.
Любые увеличения/уменьшения в разрезе данного вида обязательств
прибавляют/ отнимают из чистой прибыли.
Немаловажным аспектом служит анализ отчетности.
Благодаря подробному изучению ОДДС можно дать оценку абсолютной
ликвидности организации, степени рациональности использования
имеющихся ресурсов и способность привлекать денежные средства со
стороны.
В российской практике анализа отчетности существует два способа –
прямой и косвенный. При прямом способе анализа использует такие
распространенные методы, как горизонтальный и вертикальный. Первый
метод базируется на изучении динамики денежных потоков с течением
времени. Второй же раскрывает данные о долевом составе показателей
денежных средств. Прямой метод позволяет оценить платежеспособность
экономического субъекта, а также контролировать объем поступающих и
выбывающих из него денежных активов.
Основой косвенного анализа служит отражение взаимосвязи между
вышеизложенными видами деятельности организации. Он строится на
балансовом методе, когда производится увязка притоков и оттоков денежных
средств. Косвенный метод способствует определению взаимосвязи между
прибылью, полученной организацией, и величиной постоянно изменяющихся
денежных потоков. Важным фактором является то, что денежные средства от
инвестиционной и финансовой деятельности необходимо анализировать
только с использованием прямого метода.
Таким образом, ОДДС прямо или косвенно отражает денежные потоки
экономических субъектов, классифицируя по основным направлениям видов
деятельности, таких как текущая, инвестиционная и финансовая на
протяжении всего отчетного периода. Каждый вид деятельности
характеризуется определенными каналами поступления денежных потоков в
27
организацию. А способы анализа позволяют более подробно изучить
структуру денежных средств, оценить тенденцию и динамику их движения.
1.3 Аналитические возможности отчета
Виды анализа ОДДС.
Обычно выделяют следующие виды анализа ОДДС:
- горизонтальный;
- вертикальный;
- факторный;
При этом анализ может проводиться прямым или косвенным методом.
Денежные средства анализируются как в разрезе укрупненных групп
денежных потоков (текущие, инвестиционные и финансовые), так и, при
необходимости, на уровне элемента определенного денежного потока. К
примеру, анализ может быть проведен отдельно по поступлению от продажи
продукции, товаров, работ и услуг или по платежам в связи с приобретением,
созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию
внеоборотных активов. Именно поэтому первый этап анализа ОДДС –
определение анализируемых показателей и уровня их детализации.
Горизонтальный анализ ОДДС предполагает сравнение одних и тех же
показателей в динамике (к примеру, можно проанализировать изменение по
годам или иным отчетным периодам поступления от продажи продукции или
платежи по дивидендам). Вертикальный анализ позволяет определить
структуру денежных потоков и их соотношение. К примеру, поступления от
продажи сравнивают с платежами поставщикам или поступления кредитов и
займов с предоставленными займами другим лицам.
При проведении факторного анализа исследуют взаимосвязи
показателей ОДДС между собой, а также с другими формами бухгалтерской
отчетности, рассчитывают различного рода коэффициенты. К примеру,
может быть определен коэффициент достаточности денежного потока (Кддп)
(формула 1) [8,с.20]:
28
Кддп = ПДП/ОДП,
Где ПДП – положительный денежный поток (т.е. сумма поступлений
денежных средств и эквивалентов);
ОДП – отрицательный денежный поток (т.е. сумма выплат денежных
средств и эквивалентов).
Прямой метод анализа денежных потоков использует данные
бухгалтерского учета о поступлениях и выплатах денежных средств по их
видам.
Косвенный же метод использует данные других форм бухгалтерской
отчетности и в качестве отправной точки для расчета денежных потоков
применяется показатель чистой прибыли (убытка), который в дальнейшем
корректируется на величину начисленной амортизации, разницу остатков
дебиторской и кредиторской задолженности за отчетный период, остатков
ТМЦ и других показателей.
Данный отчет содержит информацию об остатках денежных средств на
отчетную дату, их положительных и отрицательных потоках в разрезе
текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации, а также
чистые денежные потоки (ЧДП) по видам деятельности.
Инвестиционной считается деятельность организации, связанная с
приобретением внеоборотных активов и их продажей.
Финансовые организации, которые меняют величину и состав капитала
(в результате размещения или выкупа акций) и заемных средств
(предоставление и возврат займов, кредитов).
Данные ОДДС должны быть представлены так, чтобы на основе их
анализа, было возможно установить степень адекватности генерации
денежных потоков от текущих операций.
Основные аналитические возможности ОДДС представлены на рисунке
1.4.