71
превышает 2-х дней. На основе чего можно сделать вывод, что исследуемая
организация не ощущает текущей нехватки денежных средств.
В случае падения коэффициента и роста периода оборота денежных
средств можно говорить о сокращении рациональности их использования, что
приводит к сбоям в производственной деятельности предприятия из-за
недостатка финансирования, а также подвергает опасности финансовую
устойчивость субъекта хозяйствования.
72
ГЛАВА 3. ПУТИ ПОВЫШЕНИЯ ИНФОРМАТИВНОСТИ
ОТЧЕТНОСТИ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПОРЯДКА ЕГО СОСТАВЛЕНИЯ
3.1. Направления повышения информативности отчетности о
движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств является неотъемлемой частью
финансовой отчетности организации. В соответствии с действующим
законодательством Приказу № 66н ст. 2 – отчет о движении денежных средств
включен в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о
финансовых результатах, являясь пояснением основных форм отчетности
(пункт 3 статьи 5 ПБУ 4/99). Отчет о движении денежных средств призван дать
оценку платежеспособности организации, и поэтому бухгалтерский баланс и
отчет о финансовых результатах необходимо рассматривать во взаимосвязи с
отчетом о движении денежных средств. Согласно пункту IV статьи 22 ПБУ
23/2011 «организация раскрывает состав денежных средств и денежных
эквивалентов и представляет увязку сумм, представленных в отчете о движении
денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса». То
есть строка 1250 бухгалтерского баланса «Денежные средства и денежные
эквиваленты» на отчетную дату и на 31 декабря предыдущего года должна быть
равна данным в отчете о движении денежных средств по строкам «Остаток
денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода»
(строка 4500) и «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на
начало отчетного периода» (строка 4450), соответственно. При этом
нетождественности не должно быть.
Сле
до
ва
те
льно, о
тче
т о движе
нии де
не
жных сре
дств являе
тся
до
по
лните
льным инструме
нто
м для о
це
нки до
сто
ве
рно
сти и то
чно
сти да
нных о
де
не
жных сре
дства
х, приве
де
нных в бухга
лте
рско
м ба
ла
нсе, и являе
тся
исто
чнико
м ра
скрытия инфо
рма
ции о де
не
жных сре
дства
х, со
де
ржа
щихся в
73
бухга
лте
рско
м ба
ла
нсе, в случа
е, е
сли эти да
нные ра
вны или да
но о
бъясне
ние
ра
схо
жде
ний ме
жду фо
рма
ми. Сле
дуе
т о
тме
тить, что в со
о
тве
тствии с п. 3
Прика
за № 66н, субъе
кты хо
зяйство
ва
ния са
мо
сто
яте
льно о
пре
де
ляют сте
пе
нь
ра
скрытия инфо
рма
ции по ста
тьям о
тче
то
в, вхо
дящих в со
ста
в О
тче
тно
сти. Это
по
ясне
ние приме
нимо и к о
тче
ту о движе
нии де
не
жных сре
дств.
Пре
дста
вим о
писыва
е
мо
е со
о
тно
ше
ние в виде рисунка 8.
Рисунок 8. Сопоставимость строк в бухгалтерском балансе и отчете
о движении денежных средств
В о
тде
льных случа
ях мы мо
же
м до
пустить ве
ро
ятно
сть
не
то
жде
стве
нно
сти да
нных, о
тра
же
нных в бухга
лте
рско
м ба
ла
нсе по
ка
за
те
лю
Бухгалтерский баланс
Сопоставимость показателей
бухгалтерского баланса и отчета о
движении денежных средств в целях
повышения информативности
Отчет о движении денежных
средств
Строка 1250 «Денежные средства и
денежные эквиваленты» (графа 5)
Строка 4450 «Остаток денежных
средств и денежных эквивалентов
на начало отчетного периода»
(графа 3)
Строка 1250 «Денежные средства и
денежные эквиваленты» (графа 4)
Строка 1250 «Денежные средства и
денежные эквиваленты» (графа 6)
Строка 1250 «Денежные средства и
денежные эквиваленты» (графа 5)
Строка 4500 «Остаток денежных
средств и денежных эквивалентов
на конец отчетного периода»
(графа 3)
Строка 4450 «Остаток денежных
средств и денежных эквивалентов
на начало отчетного периода»
(графа 4)
Строка 4500 «Остаток денежных
средств и денежных эквивалентов
на конец отчетного периода»
(графа 4)
74
о
ста
тка де
не
жных сре
дств на ко
не
ц пе
рио
да в о
тче
те о движе
нии де
не
жных
сре
дств.
Ка
к по
ка
зыва
ют пра
ктиче
ские да
нные тре
бо
ва
ние ра
ве
нства по
ка
за
те
ля
де
не
жных сре
дства
х в бухга
лте
рско
м ба
ла
нсе и в о
тче
те о движе
нии де
не
жных
сре
дств не все
гда со
блюда
е
тся, хо
тя о
но по
дра
зуме
ва
е
тся. Приме
рно по
ло
вина
пре
дприятий и о
рга
низа
ций приближе
ны и со
блюда
ют ука
за
нно
е тре
бо
ва
ние,
или, в о
тде
льных случа
ях пре
дста
вляют по
ясне
ния во
зника
ющих ра
схо
жде
ний.
За
ча
стую, в о
тче
тно
сти о
рга
низа
ций не ука
зыва
ются причины ра
схо
жде
ний.
Ча
ще все
го мо
жно увиде
ть ра
сшифро
вку со
ста
ва де
не
жных сре
дств,
включе
нных в со
ста
в ста
тьи «Де
не
жные сре
дства и их эквива
ле
нты», та
кие ка
к
«Де
не
жные сре
дства в ка
ссе
», «Де
не
жные сре
дства на ра
сче
тных сче
та
х»,
«Де
не
жные сре
дства на ва
лютных сче
та
х» и про
че
е. Та
кие ра
схо
жде
ния и
о
тсутствие по
ясне
ний со сто
ро
ны о
рга
низа
ций, ко
то
рые о
бяза
ны публико
ва
ть
сво
ю о
тче
тно
сть, спо
со
бствуют усло
жне
нию со
по
ста
вимо
сти фо
рм о
тче
тно
сти
и по
нима
нию, уме
ньша
ют инфо
рма
тивно
сть и по
ле
зно
сть фина
нсо
во
й
о
тче
тно
сти для вне
шних за
инте
ре
со
ва
нных по
льзо
ва
те
ле
й. До
пустимым
являе
тся про
ве
рка пра
вильно
сти фо
рмиро
ва
ния о
тче
та о движе
нии де
не
жных
ре
сурсо
в путе
м про
ве
де
ния све
рки са
льдо на
ча
льно
го и са
льдо ко
не
чно
го по
сче
та
м, о
тра
жа
ющим движе
ние де
не
жных сре
дств и де
не
жных эквива
ле
нто
в и
да
нных бухга
лте
рско
го ба
ла
нса и о
тче
та о движе
нии де
не
жных сре
дств. Но по
на
ше
му мне
нию, это
го не
до
ста
то
чно для о
бе
спе
че
ния по
лно
й и до
сто
ве
рно
й
инфо
рма
цие
й, та
к ка
к о
рга
низа
ции по-пре
жне
му не все
гда со
блюда
ют
ра
ве
нство о
дно
го и то
го же по
ка
за
те
ля в ра
зных о
тче
тных фо
рма
х.
По
ле
зно
сть и инфо
рма
тивно
сть о
тче
тно
сти мо
жно о
ха
ра
кте
ризо
ва
ть
вре
ме
не
м и о
бъе
мо
м извле
ка
е
мо
й по
льзо
ва
те
ле
м из о
тче
та инфо
рма
ции. Че
м
ме
ньше вре
ме
ни нужно на то, что
бы по
лучить нужную инфо
рма
цию, и че
м
бо
льше о
бъе
м по
луче
нно
й инфо
рма
ции, те
м ка
че
стве
нне
е и инфо
рма
тивне
е
о
тче
тно
сть.
О
дним из тре
бо
ва
ний Ме
ждуна
ро
дных ста
нда
рто
в фина
нсо
во
й
о
тче
тно
сти МСФО в ча
сти со
по
ста
вимо
сти да
нных в о
тче
тных фо
рма
х
75
уде
ляе
тся бо
льшо
е внима
ние во
про
са
м све
рки по
ка
за
те
ле
й в фо
рма
х
фина
нсо
во
й о
тче
тно
сти. По
дтве
рдим на
ше утве
ржде
ние тре
бо
ва
ниями к све
рке
по
ка
за
те
ле
й фина
нсо
во
й о
тче
тно
сти, пре
дъявляе
мые ста
нда
рта
ми, вхо
дящими в
по
лный ко
мпле
кт МСФО. МСБУ (IA
S) 7 «О
тче
т о движе
нии де
не
жных
сре
дств» гла
сит в ча
сти све
рки де
не
жных сре
дств и де
не
жных эквива
ле
нто
в в
о
тче
те о движе
нии де
не
жных сре
дств и о
тче
те о фина
нсо
во
м по
ло
же
нии:
Пре
дприятие до
лжно ра
скрыва
ть ко
мпо
не
нты де
не
жных сре
дств и
эквива
ле
нто
в де
не
жных сре
дств и пре
дста
влять све
рку сумм, со
де
ржа
щихся в
о
тче
те о движе
нии де
не
жных сре
дств, с а
на
ло
гичными ста
тьями,
пре
дста
вле
нными в о
тче
те о фина
нсо
во
м по
ло
же
нии.
Следовательно, должна производиться сверка между показателем статьи
«Денежные средства и их эквиваленты» в бухгалтерском балансе и отчете о
движении денежных средств. Но выражение «сверка» не подразумевает, что
отчитывающаяся организация должна обеспечить полное совпадение этих
показателей. Выражение «сверка» означает, что отчитывающаяся организация
должна предоставить внешнему пользователю информацию о том, на какую
сумму и почему, этот, один и тот же, показатель, представленный в разных
отчетных формах, различается (таблица 13).
Таблица 13
Сверка показателя «Денежные средства и их эквиваленты» между
бухгалтерским балансом и отчетом о движении денежных средств
ООО «Алан»
Показатель
По данным
бухгалтерс
кого
баланса
По данным
отчета о
движении
денежных
средств
Сумма
расхожден
ия
Причины
расхожде
ния
Денежные средства
и их эквиваленты на
31.12.2017
797
797
-
-
Денежные средства
и их эквиваленты на
31.12.2018
217
217
-
-
Денежные средства
и их эквиваленты на
31.12.2019
59
59
-
-
76
Как показывают данные таблицы 13 расхождений между бухгалтерским
балансом и отчетом о движении денежных средств ООО «Алан» нет.
В том случае, если есть расхождения в целях повышения
информативности отчета о движении денежных средств в графе 5
отчитывающаяся организация должна полноценно разъяснить вследствие чего
образовалось указанное расхождение.
Как показывают исследования российских ученых экономистов,
требования к составлению отчетности по Российским стандартам
бухгалтерского учета и Международным стандартам финансовой отчетности, в
целях повышения информативности отчетности о движении денежных средств
можно использовать форму сверки, как в нашем случае, в составе Пояснений к
отчетности, отражающей сопоставление показателей бухгалтерского баланса и
отчета о движении денежных средств. Но, несмотря на то, что сопоставление
между собой отчетных форм и показателей содержащихся в них широко
применяется бухгалтерами, аудиторами и аналитиками на практике,
утвержденной и требуемой к обязательному заполнению формы сверки между
показателями форм Отчетности на законодательном уровне на данный момент
нет.
3.2. Предложения по совершенствованию порядка составления отчета о
движении денежных средств.
Исходя из опыта аудиторов, при составлении отчета о движении
денежных средств бухгалтеры совершают типичные ошибки, на которые
необходимо обратить внимание организации, чтобы не совершать их в
дальнейшей своей деятельности по формированию бухгалтерской отчетности.
На основе наиболее встречающихся ошибок, сформированы некоторые
рекомендации.
В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отмечено, что
существенные суммы активов, обязательств, доходов и расходов должны
77
отражаться в отчетности отдельно. Это же правило фигурирует и в ПБУ
23/2011 в порядке раскрытия информации в отчете о движении денежных
средств.
Таким образом, прежде чем формировать отчет, организация должна
рассчитать показатели существенности, а порядок их расчета (либо общий,
либо отдельно для каждого показателя) должен быть закреплен в учетной
политике. В свою очередь, в пояснениях к бухгалтерской отчетности следует
отразить информацию о примененном порядке расчета уровня существенности.
Порядок расчета существенности следует выбирать с учетом того, что
существенными в отчете являются те показателями, без знания которых
заинтересованные пользователи не могут оценить финансовое положение
организации.
В пункте 29 ПБУ 4/99 содержится требование о раскрытии следующих
показателей:
- авансы, полученные от покупателей и заказчиков в составе поступлений
денежных средств;
- авансы выданные (в составе платежей).
Когда как в форме №4, которая утверждена Приказом Минфина РФ от
02.07.10 №66н, отражение данных показателей не предусмотрено ни в составе
поступлений, ни в составе платежей.
На основе наиболее встречающихся ошибок, сформированы некоторые
рекомендации.
В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» отмечено, что
существенные суммы активов, обязательств, доходов и расходов должны
отражаться в отчетности отдельно. Это же правило фигурирует и в ПБУ
23/2011 в порядке раскрытия информации в отчете о движении денежных
средств. Таким образом, прежде чем формировать отчет, организация должна
рассчитать показатели существенности, а порядок их расчета (либо общий,
либо отдельно для каждого показателя) должен быть закреплен в учетной
политике. В свою очередь, в пояснениях к бухгалтерской отчетности следует
78
отразить информацию о примененном порядке расчета уровня существенности.
Порядок расчета существенности следует выбирать с учетом того, что
существенными в отчете являются те показателями, без знания которых
заинтересованные пользователи не могут оценить финансовое положение
организации.
В пункте 29 ПБУ 4/99 содержится требование о раскрытии следующих
показателей:
- авансы, полученные от покупателей и заказчиков в составе поступлений
денежных средств;
- авансы выданные (в составе платежей).
Когда как в форме №4, которая утверждена Приказом Минфина РФ от
02.07.10 №66н, отражение данных показателей не предусмотрено ни в составе
поступлений, ни в составе платежей.
Таким образом, рекомендуется эти показатели все же отражать
обособленно, т.е. следует добавить строки для отражения данных о полученных
и выданных авансах (если таковые имеют место быть). Например, информацию
об авансах, выданных по договорам, предусматривающим поставку
материалов, выполнение работ и оказание услуг, отразить как денежные потоки
от текущий деятельности. А информация об авансах, перечисленных за
поставку объектов, которые в последующем будут учитываться в составе
внеоборотных активов, раскрыть в составе денежных потоков от
инвестиционных операций.
Политика максимального сближения международных и российских
стандартов бухгалтерской отчетности повлияли на появление новых терминов в
ПБУ 23/2011. Кроме терминологии, в российских стандартах в настоящее время
присутствует стиль изложения, который предоставляет большую свободу
действий для экономических субъектов. Предшествующие стандарты такую
свободу не предоставляли, а напоминали больше инструкции.
Итак, в пункте 5 ПБУ 23/2011 дается определение денежных
эквивалентов: «Денежные эквиваленты - высоколиквидные финансовые
79
вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму
денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения
стоимости». В Международном стандарте финансовой отчетности дано
практически аналогичное определение. Однако в российском стандарте
приведен пример денежного эквивалента – депозиты до востребования.
Поэтому не понятно, относятся ли, например, высоколиквидные векселя со
сроком погашения 3, 4 месяца, к денежным эквивалентам. В ПБУ 23/2011 эти
сроки не обозначены. В таком случае можно воспользоваться международным
стандартом, в котором сказано, что эквиваленты денежных средств обычно
имеют срок погашения (обращения в денежную форму) до трех месяцев со дня
их приобретения.
Таким образом, чтобы не возникало путаницы отражения денежных
эквивалентов в отчете о движении денежных средств, организации
рекомендуется в учетной политике закрепить подход к определению денежных
эквивалентов, сроки их погашения, а также раскрыть эту информацию в
пояснении к балансу и отчету о финансовых результатах.
Важность правильного определения денежных эквивалентов важно тем,
что операции с денежными эквивалентами не будут являться денежными
потоками, а именно:
приобретение денежных эквивалентов;
поступление от погашения эквивалентов денежных средств;
обмен денежных эквивалентов на другие.
При этом, если бухгалтер отражает данные операции как потоки
денежных средств в отчете, то это может исказить информацию и повлиять на
принятие решений ответственного лица.
В пункте 17 ПБУ 23/2011 отражается информация об отражении
свернутых денежных потоках. В данном пункте сказано, что на нетто-основе
отражаются денежные потоки, которые характеризуются быстрым оборотом,
большими суммами и короткими сроками возврата. В качестве примера
приводятся покупка и перепродажа финансовых вложений, осуществление
80
финансовых вложений за счет заемных средств. Однако и тут не
детализируется понятие «короткие сроки возврата», «большая сумма». Поэтому
организации целесообразно применять единообразный подход к определению
сроков и сумм, а также раскрывать эти подходы в пояснениях к финансовой
отчетности. Что касается сроков возврата, из международных стандартов
следует, что обычно это срок составляет три месяца и менее.
Следует отметить, что российский стандарт максимально приближен к
МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств». В международном стандарте
реализован принцип квалификации хозяйственных операций исходя из их
экономического содержания, а не юридической формы, что предусматривает
большую свободу действий при составлении бухгалтерской отчетности.
Поэтому рекомендуется при формировании отчета о движении денежных
средств бухгалтеру обращать внимание на сущность сделки, а все решения по
порядку предоставления информации, которая повлияла на содержание отчета,
раскрывать в пояснениях в финансовой отчетности.
В настоящее время необходимо предоставить возможность российским
организациям выбирать метод составления отчета о движении денежных
средств. Данное положение можно рассмотреть и дополнить ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации». Среди факторов, которые
определяют тот или иной метод составления отчета можно выделить два
основных. Первый заключается в том, какой из методов наиболее
распространен на предприятиях отрасли. Нужно дать возможность
пользователю финансовой отчетности сопоставить данные организации и
других предприятий отрасли. Второй фактор: метод должен позволять
получить более полезную информацию с точки зрения анализа.
Вопрос включения конкретных денежных потоков в отчет о движении
денежных средств по составу в рамках соответствующего вида деятельности
должен определяться организацией исходя из практики ведения хозяйственной
деятельности.