16
сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднически,
животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с ФЗ «О
сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации
сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных
кооперативов, а также от выполнения работ (услуг) для членов данных
кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 процентов.
К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся также градо- и
поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность
работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей
составляет не менее половины численности населения соответствующего
населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на
праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве
юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации
и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных
объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном
выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции».
Из текста данной статьи НК РФ следует, что сельскохозяйственными
товаропроизводителями признаются те субъекты, которые производят
сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивают рыбу и осуществляют
не только ее первичную, но и последующую (промышленную) переработку. А
налогом должен облагаться доход, полученный от реализации произведенной
сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы с
включением сюда только продукции первичной переработки (исключается
продукция промышленной переработки). Здесь критерием признания
сельскохозяйственным товаропроизводителем выступает уже доля полученного
дохода от реализации такой продукции.
17
Согласно ст. 3 ФЗ от 29 декабря 2006 г. № 264-ФЗ «О развитии сельского
хозяйства»
1
сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются
организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие
производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую
(промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных
средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и
реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе
сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой
продукции составляет не менее чем 70 процентов в течение календарного года.
Надо полагать, что утверждаемый Правительством РФ перечень будет
включать в себя только последующую (промышленную) переработку
сельскохозяйственной продукции, исключая первичную ее переработку.
Следовательно, в долю полученного организацией или индивидуальным
предпринимателем дохода в течение календарного года для признания их
сельскохозяйственным товаропроизводителем, будет всегда включаться
стоимость «чистой» продукции земледельческого или аграрного производства
и продукции первичной ее переработки, а стоимость продукции промышленной
переработки будет учитываться только в тех случаях, когда такая переработка
войдет в правительственный перечень. Поэтому остается не понятным, как
будет отличаться первичная переработка сельскохозяйственной продукции от
ее последующей или промышленной переработки.
Эта новелла, воспринятая из НК РФ по части включения промышленной
переработки сельскохозяйственной продукции в определение
сельскохозяйственного товаропроизводителя, значительно усложняет его
понятие, т. е. уяснение подлинной сущности данных отношений.
1
О развитии сельского хозяйства. Федеральный Закон от 29 декабря 2006 года. №264-ФЗ.
Введен в действие с 1 января 2007 года.// Собрание законодательства РФ.1 января 2007 года.
N 1 (1 ч.).Ст. 27.
18
Вероятно, это вызвано тем, что законодатель не определился с набором
отраслей материального производства и видов деятельности, составляющих
сферу сельского хозяйства и поручил это Правительству РФ.
По мнению коллектива авторов Комментария к ФЗ «О развитии сельского
хозяйства»
1
А.П.Анисимова, Р.Т. Бакировой, А.Я. Рыженкова, А.Е. Черноморец
под первичной переработкой сельскохозяйственной продукции следует
понимать переработку тем, кто ее производит. Это может быть приготовление
из сельскохозяйственной продукции готовых для употребления населением
продуктов питания или сырья для промышленности.
Проблема возникает в том, что при высоком ныне уровне научно-
технического прогресса круг возможностей по первичной переработке
сельскохозяйственной продукции ее производителями значительно
расширяется, что затрудняет отличие ее от последующей или промышленной
переработки. Точнее, грани между так называемой первичной переработкой и
последующей стираются, и по существу та и другая переработка является
промышленной. Особенно остро ощущается эта неопределенность по делам о
налоговых правонарушениях.
Рассмотрим, как был разрешен данный вопрос ФНС России № 5 по
Липецкой области в решении № 485, 486,48, 49 от 03.05.2009 г. в отношении
ОАО «Куриное царство».
Как усматривается из материалов дела, открытое акционерное общество
«Куриное царство» 12.12.2009 г. предоставило уточненную налоговую
декларацию по налогу на имущество за 9 месяцев 2009 года., в которой заявило
льготу согласно п. 14 Закона Липецкой области от 27.11.2003 № 80-03 «О
налоге на имущество организаций в Липецкой области» как организация,
производящая сельскохозяйственную продукцию, осуществляющая ее
1
Комментарий к ФЗ «О развитии сельского хозяйства». / А.П. Анисимов, Р.Т. Бакирова, А.Я.
Рыженков, А.Е. Черноморец- М., 2008 г. С. 28
19
первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующая эту
продукцию, с соблюдением условия, что в общем доходе от реализации товаров
(работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной
продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из
сельскохозяйственного сырья собственного производства, составила не менее
70 процентов.
Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка названной
декларации, по результатам которой вынесено решение № 486 от 03.05.2010 г. о
привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового
правонарушения.
Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности
послужил вывод Инспекции о том, что Общество не имело право применять
указанную налоговую льготу, поскольку налогоплательщик в объеме
реализации произведенной сельскохозяйственной продукции неправомерно
включил часть продукции, которая не относится к продукции первичной
переработки, в результате чего доля дохода от реализации произведенной им
сельскохозяйственной продукции составила менее 70 процентов.
По мнению налогового органа, такие виды продукции как: набор для
бульона фасованный мороженый, набор из мяса птицы мороженый, набор из
мяса цыплят-бройлеров мороженый, набор мясной из цыпленка, набор из мяса
кур мороженый, набор мясной из кур; кожа, крылья, бедра, бёдрышко, голень,
окорочка, грудки, голень, бёдрышко с кожей, филе цыплят-бройлеров
охлажденные; крылья, окорочка, мясо на косточке, голень, бедра, бёдрышко,
бёдрышко без кожи, грудки, грудки без кожи, фарш из мяса грудки, филе, филе
"медальон", филе "соте" цыплят-бройлеров "Куриное Царство"; крылья, бедра,
голень, окорочка, филе цыплят-бройлеров фасованные; плазма кровяная, - не
соответствуют кодам продукции (код 970000 - продукция растениеводства
сельского хозяйства и лесного хозяйства и 980000 - продукция животноводства)
по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, принятому
20
постановлением Госстандарта России, а также коду 1511022 - мясо и пищевые
субпродукты домашней птицы свежие, охлажденные, замороженные - по
постановлению Правительства РФ от 25.07.2006 г. N 449 "Об отнесении видов
продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной
переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного
производства "
1
. Вследствие этого перечисленные виды продукции не могут
учитываться при определении доли дохода в реализации для применения
льготы, предусмотренной п. 14 ст. 4 Закона Липецкой области от 27.11.2003 N
80-03 "О налоге на имущество организаций в Липецкой области".
В юридической литературе справедливо отмечалось, что конструирование
одноименного понятия для «обслуживания» каждого конкретного закона ничем
не оправдано. Несогласованность в нормативных определениях близких, и тем
более одноименных терминов создает трудности в правоприменительной
практике, свидетельствует о несовершенстве юридической техники.
Указанные выше авторы Комментария к ФЗ «О развитии сельского
хозяйства» полагают, что определение сельскохозяйственного
товаропроизводителя в рассматриваемом законе не соответствует буквальному
смыслу выражаемого им явления. В определении явно скрывается более
широкое понятие, чем «сельскохозяйственный товаропроизводитель». Ясно,
что под этим субъектом подразумевается тот, что производит продукцию на
продажу, а не для собственного потребления. Он и есть товаропроизводитель.
Но, если продукция аграрного или земледельческого производства, называемая
в специальной литературе продукцией сельского хозяйства в виде основной,
побочной и сопряженной, переработана ее производителем в промышленном
производстве, то назвать ее сельскохозяйственной в собственном значении
1
Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции
первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного
производства. Постановление Правительства РФ от 25 июля 2006 года. // Собрание
законодательства РФ. 31 июля 2006 года. N 31 (2 ч.). Ст. 3500.
21
этого слова уже не представляется возможным. Она является результатом
агрегированного труда, где биологические законы, почвенные, природно-
климатические условия и т.п. факторы, характерные для аграрного
производства, уже уступают место промышленной деятельности.
Тот, кто осуществляет такую деятельность, далеко уже не только
сельскохозяйственный товаропроизводитель. Поэтому ФЗ «О развитии
сельского хозяйства» смешивает в определении сельскохозяйственного
товаропроизводителя всю цепочку единого производственно-технологического
процесса в изготовлении продуктов питания для населения и сырья для
промышленности как товара. Точнее в данном случае будет понятие
«агропромышленный товаропроизводитель» или производитель продукции
агропромышленного производства. Понятие «сельскохозяйственный
товаропроизводитель» вполне адекватно отражает только производителя
«чисто» аграрной или земледельческой продукции с незначительной ее
подработкой для готовности к реализации на рынке.
Таким образом, становится очевидным, что необходимо внести изменения в
данный закон и привести содержание его статей в соответствии с буквальным
смыслом выраженного ими явления.
Необходимо отметить, что ГК РФ
1
, не являясь специальным аграрным
законом, точнее отражает суть данного вопроса. В ст.535 ГК РФ
сельскохозяйственная продукция рассматривается не иначе как результат
только аграрной деятельности, поскольку договор контрактации служит
специальным правовым средством передачи выращенной (произведенной)
сельскохозяйственной продукции заготовителю. Здесь исключается всякая
переработка сельскохозяйственной продукции, она поступает на рынок
1
Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Введен в действие с 1 марта
1996 года Федеральным Законом «О введении в действие части второй Гражданского
кодекса РФ» от 26 января 1996 года.// Собрание законодательства РФ. 29 января 1996. N 5.
Ст. 410.
22
заготовителю в ее природно-естественном состоянии, приготовленном как
товар виде (например, зерно должно быть просушенным и без мусора,
соответствующую подготовку или подработку проходят овощи, фрукты и
другая сельхозпродукция).
1.2 Особенности правового положения сельскохозяйственных
товаропроизводителей
Рассматривая особенности правового положения сельскохозяйственных
товаропроизводителей, на наш взгляд, необходимо подробнее остановиться на
особенностях признания сельскохозяйственных товаропроизводителей
банкротами, а также на особенности налогообложения в этой сфере
деятельности.
Должников, в отношении которых установлены особенности производства
по делу о несостоятельности (банкротстве), называют должниками особых
категорий либо должниками отдельных категорий. Закон РФ от 19 ноября 1992
г. N 3929-I "О несостоятельности (банкротстве) предприятий"
1
не содержал
указания на какие бы то ни было особые категории должников, в результате ко
всем субъектам применялись одинаковые требования. Этот недостаток был
исправлен - Федеральный закон от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О
несостоятельности (банкротстве)"
2
выделял особых субъектов и особые
применяемые к ним правила.
1
О несостоятельности (банкротстве) предприятий. Закон Российской Федерации. Подписан
Президентом РФ 19 ноября 1992 года. // Российская газета. 30 декабря 1992 года .N 279.
(утратил силу)
2
Собрание законодательства РФ. 12 января 1998. N 2. Ст. 222.
23
В статье 168 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О
несостоятельности (банкротстве)" закреплено общее правило, что к
отношениям, связанным с банкротством градообразующих,
сельскохозяйственных, финансовых организаций, стратегических предприятий
и организаций, а также субъектов естественных монополий, применяются
положения Закона о банкротстве 2002 г., регулирующие банкротство
должников - юридических лиц, если иное не предусмотрено главой IX данного
закона. Таким образом, Закон о банкротстве 2002 г. сохранил общий подход к
правовой регламентации статуса должников, а специальная глава (IX)
определяет, к каким должникам предъявляются особые требования и в чем их
суть.
Рассмотрим некоторые особенности несостоятельности (банкротства),
сельскохозяйственных организаций как особой категории субъектов
конкурсного права.
Выделяя такую особую категорию должников, как сельскохозяйственные
организации, Закон о банкротстве 2002 г. дает только определение
сельскохозяйственных организаций, не устанавливая каких-либо особых
критериев и признаков их несостоятельности (банкротства). Данное
обстоятельство может расцениваться как серьезное упущение со стороны
законодателя. Банкротство сельскохозяйственных товаропроизводителей в
большинстве случаев нежелательно, поэтому система признаков банкротства
для этого субъекта должна быть такой, чтобы и принятие арбитражным судом
заявлений о признании сельскохозяйственного должника банкротом, и
признание его банкротом были возможны только в крайних случаях.
В правовой литературе существует точка зрения, согласно которой для
сельскохозяйственных организаций следует установить критерий
неоплатности, который бы определялся таким образом, чтобы в расчет
задолженности включать только требования, связанные именно с
сельскохозяйственной деятельностью. Кроме того, исходя из сезонного
24
характера сельскохозяйственного производства стоит увеличить срок
неисполнения обязательств как признака инициирования банкротства до 6-8
месяцев, что позволило бы должнику рассчитаться по обязательствам и
обязательным платежам по окончании соответствующего сезона
1
.
Под сельскохозяйственными организациями Закон о банкротстве 2002 г.
понимает юридические лица, основными видами деятельности которых
являются производство или производство и переработка сельскохозяйственной
продукции, выручка от реализации которой составляет не менее 50% общей
суммы выручки (ст. 177 Закона о банкротстве 2002 г.). Исходя из данного
определения, организации, которые занимаются исключительно переработкой,
но не производством сельскохозяйственной продукции (мясокомбинаты,
молокозаводы, ликероводочные предприятия, сахарные заводы и т.п.)
сельскохозяйственными организациями не являются.
К сельскохозяйственным организациям в соответствии с действующим
законодательством следует отнести сельскохозяйственные производственные
кооперативы.
Необходимо отметить, что к неплатежеспособным сельскохозяйственным
организациям могут также применяться определенные досудебные процедуры,
направленные на восстановление их платежеспособности. Так, например,
Федеральным законом от 9 июля 2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении
сельскохозяйственных товаропроизводителей" определены правовые основания
и условия реструктуризации долгов сельскохозяйственных
товаропроизводителей в целях улучшения их финансового состояния до
применения процедур банкротства. В этих целях предусмотрено создание
межведомственных (федеральной и территориальных) комиссий по
1
Файзрахманова Л. М. Особенности несостоятельности (банкротства) сельскохозяйственных
организаций. // Правосудие в Поволжье. 2008 г. № 5.
25
финансовому оздоровлению сельскохозяйственных товаропроизводителей. В
соответствии со ст. 13 указанного Федерального закона должник -
сельскохозяйственный товаропроизводитель может обратиться в
территориальную комиссию с заявлением о включении его в состав участников
программы финансового оздоровления сельскохозяйственных
товаропроизводителей, приложив к заявлению план улучшения финансового
состояния и другие необходимые документы. В период разработки и
утверждения территориальной комиссией плана организационно-технических
мероприятий должник не вправе самостоятельно, без согласования с
территориальной комиссией передавать (продавать) недвижимость и земельные
участки в аренду, залог с внесением указанного имущества в качестве вклада в
уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ,
выдавать поручительства и гарантии, совершать уступку прав требований,
переводить долги, а также учреждать доверительное управление имуществом.
В случае принятия территориальной комиссией решения о включении
должника в состав участников программы финансового оздоровления
сельскохозяйственных товаропроизводителей указанная комиссия направляет
его кредиторам соответствующее извещение, в котором сообщает о
предлагаемом варианте реструктуризации долгов и дате проведения
расширенного заседания комиссии с участием кредиторов должника (ст. 15, 17
ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных
товаропроизводителей").
Следует подчеркнуть, что заключение соглашения о реструктуризации
долгов не является препятствием для возбуждения производства по делу о
банкротстве должника - сельскохозяйственного товаропроизводителя в общем
порядке, предусмотренном Законом о банкротстве. В соответствии со ст. 27
Федерального закона "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных
товаропроизводителей" возбуждение в отношении должника дела о