14
Некоммерческие организации, основной целью деятельности которых не
является извлечение прибыли и которые не распределяют полученную прибыль
между участниками, также могут использовать МСФО.
Принципы формирования финансовой отчетности по МСФО
представлены в Концептуальных основах финансовой отчетности
6
.
Их можно подразделить на две группы.
1) основополагающие допущения;
2) качественные характеристики информации в финансовой отчетности.
Основополагающие допущения включают:
принцип учета по методу начисления;
принцип непрерывности деятельности.
Сущность метода начисления заключается в том, что результаты
операций и прочих событий признаются по факту их совершения. Они
отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность
периодов, к которым относятся. Благодаря этому финансовая отчетность
информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с
выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить
деньги в будущем и о денежных ресурсах, которые будут получены
организацией в будущем.
Принцип непрерывности деятельности: финансовая отчетность
организации обычно составляется на основе допущения, что предприятие будет
действовать в обозримом будущем. Предполагается, что организация не будет
существенно сокращать масштабы своей деятельности и не будет
ликвидирована.
Качественные характеристики информации в финансовой отчетности
определяют виды информации, которые, скорее всего, будут наиболее полезны
для пользователей в случае принятия ими решений в отношении
отчитывающейся организации.
6
Концептуальные основы финансовой отчетности. - https://www.minfin.ru/common/ upload/library/2014/06/main/
kontseptualnye_osnovy_na_sayt.pdf
15
Качественные характеристики подразделяются на две группы (рисунок
1):
1) фундаментальные качественные характеристики;
2) качественные характеристики, повышающие полезность информации.
7
Фундаментальные качественные характеристики включают:
а) уместность;
б) достоверное представление.
Рисунок 1. Качественные характеристики информации в
финансовой отчетности, сформированной по МСФО
Финансовая информация является уместной, если она способна влиять на
решения, принимаемые пользователями. Уместная информация носит:
• прогнозный характер (т.е. может использоваться для прогноза событий
в будущем);
• подтверждающий характер (т.е. подтверждает или не подтверждает
предыдущие оценки), или
7
Мизиковский Е.А. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: ИНФРА-М, 2017. – 560 с.
16
• оба перечисленных выше свойства.
Прогнозная и подтверждающая ценность информации взаимосвязаны.
Информация, которая обладает прогнозной ценностью, часто имеет и
подтверждающую ценность.
На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и
существенность. Информация может считаться существенной, если ее пропуск
или искажение могут повлиять на решения пользователей, принятые на основе
финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации.
Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемой в
конкретных обстоятельствах.
Вторая фундаментальная качественная характеристика — достоверное
представление. Согласно МСФО, информация должна правдиво представлять
операции и прочие события, которые она характеризует. Чтобы быть идеальным
с позиции правдивого представления, отображение должно иметь следующие
три характеристики:
• полнота (финансовая отчетность, дополнения и примечания к ней
содержат всю информацию, необходимую пользователям для понимания
отображаемого экономического явления);
• нейтральность (отсутствие предвзятости в отношении разных
пользователей в выборе или представлении финансовой информации);
• отсутствие ошибок.
Качественные характеристики помогают определить один из двух
способов, который должен быть использован для отражения какого-нибудь
экономического явления, если оба способа считаются в равной степени
уместными и обеспечивающими правдивое представление, повышающим
полезность информации в финансовой отчетности. К ним относятся:
а) сопоставимость (информация об отчитывающейся организации более
полезна, если она может быть сопоставлена с аналогичной информацией о
прочих организациях и со сходной информацией о той же организации за другой
период или на другую дату);
17
б) проверяемость (различные независимые и компетентные эксперты
могут подтвердить, что событие представлено достоверно);
в) своевременность (означает наличие доступной информации у лиц,
принимающих решения, в то время, когда она может повлиять на принимаемые
ими решения);
г) понятность (информация должна быть доступной для понимания
пользователя, который имеет достаточные знания в сфере деловой и
экономической деятельности, бухгалтерского учета).
Помимо вышеперечисленных, в разных научных источниках можно
встретить такие качественные характеристики как надежность, приоритет
содержания перед формой и осмотрительность. Они являются детальным
дополнением рассмотренных выше характеристик.
Таким образом, механизм разработки и принятия МСФО представляет
собой соглашение представителей разных бухгалтерских школ. Однако это
исключительно организационная сторона. С содержательной точки зрения
МСФО представляют собой методологический документ, имеющий
определенную теоретическую базу.
1.2 Основы РСБУ: этапы создания системы бухгалтерского учета в
России, ее базовые принципы и отличительные особенности
Развитие бухгалтерского и финансового учета в России тесно связано с
развитием экономических отношений в обществе и имеет свою историю.
Возникновение бухгалтерского учета в нашей стране неразрывно связано
с появлением государства и с необходимостью сбора налогов. Сначала русские
князья, а потом и захватчики-татары учитывали население для сбора дани. Затем
в XVI веке появилась потребность в имущественном учете, его осуществляли
посредством ведения хозяйственных книг. Постепенно учет развивался дальше,
эволюционируя, обрастая новыми правилами и нормативными актами. В 1654
18
году было создано первое в России специализированное счетное учреждение,
прообраз Минфина – Счетный приказ.
В научно литературе принято выделять три основных периода развития
бухгалтерского учета:
1) в Российской Империи (XVIII - начало XX в.);
2) в советский период (1917 г. - 1991 г.);
3) в современный период (1991 г. -по настоящее время)
8
.
Во времена Петра I в России появились бухгалтера, нормативная база
бухгалтерского учета создавалась просто – переводом западных документов, в
основном голландских. Появление частных производств повлекло за собой
широкое распространение бухучета. В конце XVIII века в России были изданы
первые учебные книги по бухгалтерии отечественных авторов; открылись
училища, в которых преподавался бухгалтерский учет.
К середине XIX века в России широко применялась двойная
«итальянская» запись. Согласно которой каждая бухгалтерская операция
рассматривается в двойном аспекте: сумма дебетовых оборотов всегда
тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов, сумма
дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо тон же системы
счетов.
Но в 1870 году появилась на свет так называемая тройная русская
бухгалтерия (автор Ф.В. Езерский), в основе которой были реализованы
следующие принципы:
регистрация ведется по трем направлениям — приход, расход и остаток;
регистрами выступают три книги: журнал (хронологическая запись),
Главная книга (систематическая запись), баланс (сводно-отчетная запись);
используются только три счета: касса, ценности, капитал.
Новаторство Ф. В. Езерского заключалось в том, что он позволяло
определить с помощью бухгалтерских записей финансового результата в любой
8
Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2015. – 356с.
19
момент времени; объединить аналитический и синтетический учет. Тройная
бухгалтерия долгое время использовалась повсеместно наряду с двойной. А
бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912 год) в Бельгии рекомендовал изучение
во всем мире русской бухгалтерии.
Второй период развития бухгалтерского учета в России начался после
Октябрьской революции (1917 г.). Политические изменения в стране привели к
огромным социально-экономическим преобразованиям, которые не могли не
отразиться на ведении учета. Это развитие прошло несколько этапов.
Первый этап (1917-1921) был связан с попытками стабилизации хозяйства
и формирования коммунистического общества (военный коммунизм). В учете
проходил процесс адаптации традиционных методов учета к новой системе
хозяйствования, создания новых учетных измерителей.
9
Второй этап (1921 — 1929) характеризовался введением новой
экономической политики и реставрацией традиционной системы бухгалтерского
учета.
Третий этап (1929-1953) был отмечен построением социалистического
экономического уклада и деформацией сложившихся принципов бухгалтерского
учета. Начинают разрабатываться основные принципа и направления
бухгалтерского учета:
1) принципы объективной оценки имущественного и правового
положения хозяйствующего субъекта;
2) отраслевая направленность в построении системы бухгалтерского
учета;
3) расширение государственной регламентации бухгалтерского учета и
отчетности.
Четвертый этап (1953-1984) отличался совершенствованием
производственного учета, его организационных структур и распространением
механизированной обработки экономической информации.
9
Соколов Я.В. Организация учета в 1917–1921 гг. // Бухгалтерский учет. 1994. № 3. С. 35.
20
Пятый этап (1984-1991) характеризовался перестройкой социально-
экономических отношений в стране и соответствующей адаптацией системы
бухгалтерского учета.
В начале 90- х гг. вместе с перестройкой экономики страны началась
перестройка системы бухгалтерского учета. Результатом стала переработка и
замена ряда методик учета, не отвечавших условиям деятельности предприятия.
Вместе с тем стала очевидной необходимость приспособления российской
системы бухгалтерского учета к меняющимся экономическим отношениям,
концептуальной переработки всей нормативно-методической базы учета и
отчетности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по
его применению, положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и
других актов, которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.
Со второй половины 1991 года начался современный период развития
бухгалтерского и финансового учета в России. В 1991 г. был подготовлен новый
план счетов, который сохранил преемственность с прежним (структура
построения, наименование и порядок кодирования счетов), но претерпел
концептуальные Изменения. Были устранены такие недостатки старой системы
учета, как игнорирование оборота капитала, упрощенное отражение товарного
кругооборота, преобладание натуралистического подхода к методике учета
хозяйственных операций предприятия, отсутствие в составе объектов
бухгалтерского учета некоторых видов имущества и операций, не
распространенных или не существовавших в плановой экономике, но имеющих
важное значение в рыночной (валютные операции, ценные бумаги,
нематериальные активы и др.).
Таким образом, спустя многие годы отечественные бухгалтеры вернулись
к истокам учета, возрождая принципы, сложившиеся до революции.
Подводя итог изучению особенностей развития бухгалтерского учета в
России, отметим основные моменты:
1) Русская национальная школа бухгалтерского учета сформировалась во
многом под влиянием европейской учетной мысли.
21
2) Отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а
во многом и превосходила их.
3) В каждой новой общественно-экономической формации возникали
новые игры виды учетных регистров и использовались разные
последовательности и способы записей в них.
4) Главной чертой российского учета традиционно являлось жесткое
регулирование государства, издававшее законы и инструкции, определяющие
правила ведения бухгалтерского учета.
5) Важным достижением советского учета можно назвать полную
унификацию учетных процедур: единый план счетов, единые формы первичных
документов и отчетности и т.д.
6) Однако, именно сильные стороны бухгалтерии СССР стали
слабостью при переходе к рыночным отношениям, так как не позволили
организовать индивидуальную систему учета для каждого хозяйства.
На современном этапе бухгалтерская отчетность России строится на
основании строго регламентированных правил, объединенных единой
аббревиатурой – РСБУ.
РСБУ (Российские стандарты бухгалтерского учета) – совокупность норм
федерального законодательства России и Положений по бухгалтерскому учету
(ПБУ), издаваемых Министерством Финансов РФ, которые регулируют правила
бухгалтерского учета. Российские стандарты бухгалтерского учета являются
совокупностью законодательно утвержденных норм и положений по бухучету
(ПБУ), которые весьма жестко регламентируют ведение учета и составление
финансовой отчетности, они обязательны к применению на территории
Российской Федерации. РСБУ существует единый план счетов, обязательный
для применения.
РСБУ включают в себя следующие формы отчетности:
o бухгалтерский баланс;
o отчет о финансовых результатах;
o приложения к формам, предусмотренные законодательством:
22
o отчет об изменениях капитала;
o отчет о движении денежных средств;
o аудиторское заключение, подтверждающее правильность ведения
бухучета (для компаний с обязательным аудитом);
o пояснения.
Информация, полученная из отчетности, составленной по РСБУ,
используется внутренними пользователями бухгалтерской отчетности
(руководителями, учредителями, участниками и собственниками имущества
организации) для принятия экономически обоснованных решений при
осуществлении хозяйственной деятельности, а также внешними пользователями
(инвесторами, кредиторами, государственными органами исполнительной
власти и др.).
1.3 Реформирование бухгалтерского учета в РФ. Переход РСБУ на
МСФО
Международная отчетность компаний отличается от отчетности,
составленной по российским стандартам. Проведем всестороннее сравнение
МСФО и РСБУ.
1) В основе МСФО лежит теория англо-американской школы учета,
идея которой состоит в отражении, прежде всего, экономического содержания
фактов хозяйственной жизни и положения предприятия в целом. Это определяет
подходы МСФО к квалификации основных учетных категорий: активов,
обязательств, доходов, расходов, прибыли, капитала и проч. и к оценке
элементов отчетности.
Россия же исторически принадлежит к так называемой континентально-
европейской школе, теоретические основы которой составляет ориентация на
правовое содержание отражаемых фактов, для которой свойственна зависимость
учетной методологии от правовых норм. С экономической же точки зрения
23
основным критерием признания актива является его способность приносить
предприятию доходы (или сокращать расходы), независимо от наличия права
собственности на это имущество.
2) МСФО не являются законодательными, нормативными
документами, регламентирующими конкретные методы ведения бухгалтерского
учета и нормы составления отчетности. Это стандарты отчетности как
заключительного этапа бухгалтерской работы. Они не предъявляют никаких
специальных требований непосредственно к счетоводству. РСБУ – это
стандарты бухгалтерского учета, которые носят директивный характер,
содержат единый для всех пользователей план счетов, правила формирования
бухгалтерских проводок, первичных документов или учетных регистров.
3) Стандарты различаются по целям предоставления информации.
Отчетность по МСФО больше используется инвесторами и кредиторами для
принятия инвестиционных решений. Тогда как РСБУ предназначен для
предоставления информации контролирующим и налоговым органам.
4) В российской практике больше внимания уделяется документарному
оформлению операций. Основным принципом МСФО является приоритет
экономического содержания над юридической формой.
5) МСФО дают возможность формирования консолидированной
отчетности - по всей группе, включая материнскую компанию и дочерние
организации (соответственно, все доходы, расходы, имущество и обязательства
будут учитываться как единое целое). В РСБУ отсутствует само понятие
консолидации. Отсюда и существенные расхождения в финансовых результатах,
отражаемых в отчете по МСФО или РСБУ.
6) В российских стандартах отчетный период строго определен (с 1
января по 31 декабря). Тогда как по МСФО финансовый год не привязан к
календарному и устанавливается компанией самостоятельно, исходя из
собственных предпочтений.