24
МСФО предназначены для формирования бухгалтерской (финансовой)
отчетности любых коммерческих организаций независимо от вида деятельно-
сти, отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы в целях:
1. Сделать бухгалтерскую (финансовую) отчетность об организации
понятной широкому кругу пользователей, устраняя «страновые» различия;
2. Обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности организаций разных стран;
3. Повышения достоверности данных бухгалтерской (финансовой) от-
четности об организации.
Стандарты ежегодно пересматриваются: выпускаются новые стандарты и
интерпретации, а также вносятся изменения, дополнения, уточнения и усовер-
шенствования в действующие стандарты и интерпретации.
Безусловно, МСФО в настоящее время очень популярны. Бухгалтерский
(финансовый) учёт называют языком бизнеса, поэтому он должен быть понятен
всем заинтересованным лицам, живущим в разных странах. В настоящее время
в международной практике МСФО могут использоваться:
- как национальные правила, т.е. вместо них;
- в дополнение к национальным правилам;
- только для представления консолидированной отчетности.
МСФО формируют только отчетность общего назначения. Для специаль-
ной отчетности (отчет для выпуска ценных бумаг и др.) определен иной поря-
док.
Ограничения отчетности общего назначения:
1. Не содержит всю информацию, необходимую инвесторам, заимо-
давцам и прочим кредиторам для принятия решений, прежде всего, инвестици-
оннофинансового характера;
2. Не предназначена для того, чтобы показать стоимость отчитываю-
щейся организации (стоимость организации как бизнеса), и содержит только
информацию, которая помогает оценить ее стоимость.
25
Приказом Минфина России № 160н от 25 ноября 2011 г. «О введении в
действие Международных стандартов финансовой отчётности и Разъяснений
Международных стандартов финансовой отчётности на территории Российской
Федерации» МСФО введены в действие на территории нашей страны (данный
Приказ утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ № 217н от
28.12.2015 г.). Данный перевод является первым официальным переводом
МСФО в Российской Федерации. Нельзя не отметить, что до появления офици-
ального перевода в основе вводимых в действие федеральных стандартов (ра-
нее называвшиеся положениями по бухгалтерскому учету) лежат основные по-
ложения МСФО.
Безусловным преимуществом применения МСФО в нашей стране являет-
ся то, что в этом случае не надо будет разрабатывать национальные стандарты
и тратить на это время и деньги (только на их официальный перевод).
Вместе с тем, при переносе МСФО в российскую учётную практику воз-
никает и достаточное количество проблем (Рисунок 1), которые требуют по-
дробного анализа.
Рисунок 1 - Основные причины переноса МСФО в российскую
учетную практику
26
Первая причина связана с тем, что положения МСФО, как и нормы отече-
ственных нормативных документов, не формируют информацию, которая
необходима владельцам акций и долей российских предприятий для принятия
решений инвестиционно-финансового характера (хотя положения отечествен-
ных нормативных документов по бухгалтерскому учету во многом соответ-
ствуют международным аналогам).
Трактовка активов, применяемая в МСФО, возникла в середине ХХ века,
одним из ее авторов был Джино Дзаппа (1879-1960): активы - это доходы буду-
щих периодов. То есть только те затраты, от которых ожидается получение эко-
номических выгод в будущем, могут быть классифицированы как активы и от-
ражены в бухгалтерском балансе. Если от произведенных затрат экономических
выгод в будущем не ожидается, они должны быть отражены в отчете о финан-
совых результатах. Такая трактовка актива предполагает включение в его со-
став и имущества (как собственного, так и контролируемого организацией) и
расходов, и именно она получила свое развитие в международных стандартах
финансовой отчетности. Эту трактовку активов нельзя назвать синтезом стати-
ческой и динамической трактовок, она вполне самостоятельна. Вместе с тем в
ней присутствуют элементы характерные и для статической трактовки активов
- рыночная стоимость и для динамической - историческая стоимость и т.п. В
составе информации о финансовых результатах выделяются чистая прибыль и
прочий совокупный доход. Но подход к трактовке активов не позволяет полу-
чать информацию о финансовом результате от текущей деятельности и прибы-
ли на вложенный капитал.
Поэтому можно согласиться с мнением специалистов, проводящих связь
между системой бухгалтерского учёта и существующей средой, в которой нахо-
дится организация: правовой, налоговой, социальной, культурной. Л.А. Чайков-
ская, утверждая, что нормы и правила, заимствованные из-за рубежа, вступают
в жесткое неразрешимое противоречие с общекультурной и социально-
экономической системой российского общества. Зарубежные системы учета не
смогут полноценно функционировать в нашей стране.
27
Институциональная модель включает в себя внешнюю (макроуровень) и
внутреннюю (микроуровень) составляющие. Макроуровень отражает влияние
внешних факторов, то есть тех, которые не поддаются контролю организации
(политическая среда, нормативно-правовая база, обычаи делового оборота, со-
циальная и культурная среда и др.). Факторы микроуровня отражают стратеги-
ческие цели организации, ее организационную структуру и др. Из этого следу-
ет, что организации, находящиеся в одной институциональной среде (например,
стране), обладают большим сходством, чем организации, находящиеся в разных
странах. Основная идея институционального подхода: не следует ограничи-
ваться анализом экономических категорий и процессов в чистом виде, посколь-
ку экономика это часть социальной системы. Д. Норт трактовал институты как
набор правил поведения индивидуумов, которые включают в себя разработан-
ные обществом формальные (законы т.п.) и неформальные (договоры, добро-
вольно принятые кодексы поведения) ограничения, а также факторы принуж-
дения (например, институты частной собственности, институты гражданского
общества и др).
Таким образом, замена международными стандартами отечественных
нормативных документов в полной мере невозможна, поскольку при формиро-
вании отечественной модели бухгалтерского учёта должен быть учтен нацио-
нальный аспект. Бухгалтерская (финансовая) отчетность является основной для
решения имущественных вопросов (распределение и перераспределение соб-
ственности юридических лиц), а правовая база в каждой стране своя. В данном
случае необходимо использовать те положения МСФО, которые помогут в со-
вершенствовании отечественной системы бухгалтерского учёта.
На нецелесообразность и невозможность замены отечественных правил
учёта на МСФО обращали внимание ведущие специалисты по бухгалтерскому
учету. Речь может идти лишь о сближении отечественной системы бухгалтер-
ского учета с МСФО. С.Н. Поленова отмечает, что политические решения по
переходу на МСФО не уменьшили значимость национальной системы бухгал-
терского учета, отказ от которой чреват угрозой экономической безопасности
28
страны. В свою очередь, Ю.Н. Снопок обращает внимание на необходимость
разумного подхода к сближению национальной системы учета и междуна-
родных стандартов и извлечения пользы из зарубежной учетной практики.
Вместе с тем, считает Ю.Н. Снопок, «полная замена российских правил учета и
отчетности на МСФО является тупиковым путем развития, поскольку в ее ос-
нове лежит игнорирование системы бухгалтерского учета в конкретной эконо-
мической ситуации, прикладного характера этой системы»
13
. Поэтому приме-
нение МСФО в «чистом» виде актуально для организаций, выходящих на меж-
дународный рынок и заинтересованных в привлечении иностранных инвесто-
ров. Такие организации просто вынуждены изучать МСФО и составлять отчёт-
ность не только по российским стандартам, но и по международным. Использо-
вание МСФО определяется не только отечественными нормативными докумен-
тами, а обусловлено самой жизнью.
Вторая проблема отражает недостатки МСФО, как учётной системы, что
выражается, прежде всего, в обобщенном характере стандартов, а также отсут-
ствие подробных интерпретаций и примеров их применения в конкретных си-
туациях. Например, в Концептуальных основах международных стандартов за-
декларированы концепции сохранения (поддержания) капитала, которые, по
мнению разработчиков стандартов, так необходимы для выявления финансовых
результатов деятельности организации. Вместе с тем их описание достаточно
пространно, да и цифровые примеры отсутствуют.
Третья проблема обусловлена отсутствием специалистов, знающих и по-
нимающих идеологию МСФО. Пока профессиональное сообщество не будет
понимать идеологию международных стандартов, использовать МСФО в учёт-
ной практике будет крайне сложно. Под этим подразумевается не только нали-
чие специалистов, способных вести учет по МСФО, но и способность иных фи-
нансистов понимать отчётность, составленную по МСФО.
13
Снопок Ю.Н. Международный опыт ведения бухгалтерского учета. СПб.: Издательский дом «Бизнес-
пресса», 2015. С. 153 .
29
Вышеизложенное говорит о том, что действия законодателя в отношении
совершенствования отечественной системы нормативного регулирования бух-
галтерского (финансового) учёта должны учитывать и результат передового за-
рубежного опыта - международные стандарты финансовой отчетности с их
ориентацией на интересы инвесторов и национальные особенности, учитываю-
щие взаимосвязь системы бухгалтерского учёта со средой, в которой находится
организация.
Реализация данного положения состоит не только в необходимости про-
вести соответствующие изменения, прежде всего, в федеральных стандартах, в
части трактовки и оценки показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Нерелевантность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности
обусловлена также и нежеланием самой организации формировать релевант-
ную отчетность. Здесь следует выделить конкретных лиц, которые принимают
соответствующие решения.
Руководители организации (достаточно часто из числа ее собственников)
имеют большое желание уменьшить величину налоговых платежей в бюджет.
Причем, к сожалению, прежде всего незаконными методами. Такое желание
чаще всего осуществимо посредством неотражения в учете определенного ко-
личества фактов хозяйственной жизни. На практике не всегда возможно одно-
временно сформировать достоверную информацию о финансовом положении
компании и существенно уменьшить величину налогов. Многие организации
делают выбор в пользу уменьшения налоговых платежей: пусть бухгалтерская
(финансовая) отчетность будет менее привлекательная, но зато можно сэконо-
мить на налогах. Результатом такого подхода стало неотражение в официаль-
ном учете существенной части фактов хозяйственной жизни. К тому же не у
всех организаций была необходимость предоставлять отчетность сторонним
лицам, кроме налоговых органов. Поэтому официальная бухгалтерская (финан-
совая) отчетность не отражала реальное финансовое положение и финансовые
результаты деятельности организации. Такая отчетность не может являться
полноценным источником данных для проведения анализа. Если организации
30
требовались займы или кредиты, то тогда компании вынуждены были коррек-
тировать свои ориентиры при формировании показателей бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности.
Главный бухгалтер организации заинтересован в уменьшении трудоем-
кости учетных работ. Это является причиной того, что бухгалтер, формируя
учетную политику, выбирает не те варианты учета, которые позволят улучшить
релевантность отчетной информации, а те, которые позволят ему уменьшить
трудоемкость учетных работ (в частности те, которые применяются и в налого-
вом учете). Необходимо уточнить это утверждение. В данном случае речь в
первую очередь о налоге на прибыль. С этим налогом законодатель связал по-
нятие «налоговый учет» и закрепил его определение в статье 313 главы 25
«Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.
Компаниям предоставлено право самостоятельно устанавливать порядок
ведения налогового учета, поэтому организация отражает порядок его ведения
в налоговой учетной политике. Для бухгалтерского и для налогового учета су-
ществует во многом общая информационная база в виде первичных докумен-
тов, отражающих факты хозяйственной жизни. Но в налоговом учете обобща-
ются не все факты хозяйственной жизни, а только те, которые связаны с дохо-
дами и расходами. Законодательство и по бухгалтерскому учету и по учету
налоговому предлагают организациям определенный выбор способов учета и
оценки объектов учета (бухгалтерская и налоговая учетные политики). Поэтому
учетные работники чаще всего заинтересованы в уменьшении трудоемкости
работы и, если законодатель им предоставил возможность, то они выбирают
схожие методики признания доходов и расходов. Мало у кого из них присут-
ствует желание считать прибыль два раза: для бухгалтерского учета и для нало-
гового учета (налогооблагаемую базу по налогу на прибыль).
Это подтверждает и высказывание И.Р. Сухарева о том, что то, что ис-
пользуется для расчета налогов, не подходит для принятия экономических ре-
шений и, наоборот, та информация, которую можно использовать для принятия
31
экономических решений, не подходит для расчета налогов.
14
Речь идет не о со-
кращении сумм налоговых платежей по налогу на прибыль, поступающих в
бюджет, а об упрощении их учета, что позволит снизить трудоемкость этого
процесса и сократить расходы предприятия. Это даст возможность органи-
зациям выбирать не те способы учета, применительно к отдельным объектам
учета, которые «такие же, как и в налоговом учете», чтобы не считать два раза,
а те, которые экономически оправданы для данной конкретной организации,
исходя из ее вида деятельности, организационной структуры и других факто-
ров.
Налоговая ориентация бухгалтерской (финансовой) отчетности сформи-
ровалась еще в девяностые годы, практически сразу после перестройки отече-
ственной системы хозяйства. Для многих организаций, налоговая инспекция
рассматривается как основной пользователь бухгалтерской (финансовой) от-
четности. Считается, что бухгалтер хорошо выполняет свою работу, если у
налоговых органов нет к организации претензий по сдаче налоговых деклара-
ций и перечислению налогов в бюджет. Такого же мнения придерживается и С.
Зарубин, по мнению которого большая часть счетных работников в нашей
стране ориентированы на подготовку именно налоговой отчетности. Это нико-
им образом не стимулирует их к творческому подходу к обработке финансовой
информации. Эту ориентацию усиливают также сложившиеся стереотипы ру-
ководства предприятия по отношению к бухгалтерии и бухгалтерскому учету.
Критерием качества бухгалтерии чаще всего служит отсутствие претензий и
штрафных санкций со стороны фискальных служб государства
15
.
Таким образом, факторы, порождающие противопоставление целей нало-
гового и бухгалтерского учета, являются причиной неадекватной практики, не
позволяющей создавать релевантную информацию для собственников органи-
зации. Возможно, что и стоит отказаться от обязанности предоставлять налого-
14
Сухарев И.Р. Практика российского бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2018. № 8. С. 46-50.
15
Зарубин С. Неостратегия финансового менеджмента// «&.СТРАТЕГИЯ». 2018. № 7.
32
вым органам бухгалтерскую (финансовую) отчетность, так как ее изучение не
соответствует профилю их работы.
Действующий законодатель неоправданно увеличивает трудоемкость ра-
боты бухгалтера и от некоторой работы бухгалтера, формирующего показатели
внешней отчетности, можно было бы и освободить. Речь идет о реальном разде-
лении финансового и управленческого учетов. Поскольку на состояние бухгал-
терской (финансовой) отчетности такое единство оказывает не лучшее влияние.
На необходимость разделения финансового и управленческого учета указывали
и В.Ф. Палий и Я.В. Соколов. Бухгалтер занимается калькулированием себе-
стоимости продукции (работ, услуг) для бухгалтерского (финансового) учета,
основываясь на положениях нормативных документов. При этом параллельно в
бухгалтерском (управленческом) учете бухгалтер тоже рассчитывает этот пока-
затель, но уже исходя из правил, установленных в организации. Калькулирова-
ние себестоимости продукции работ, услуг, безусловно, не регламентируется
нормативными документами так строго, как другие факты хозяйственной жиз-
ни (возможность самостоятельно устанавливать методику распределения кос-
венных затрат, относительная свобода выбора при оценке незавершенного про-
изводства и др.). Очевидно, что сформировать этот показатель так, чтобы он
мог быть использован и для финансового, и для управленческого учета одно-
временно, не всегда представляется возможным. Имеет место дублирование
учетных работ. Данная информация, которая необходима только для управлен-
ческого учета засоряет учет финансовый. В частности, В.Ф. Палий считал, что
единение финансового и управленческого учета несовместимо из-за различия
целей и задач, различной отчетности. В финансовом учете достаточно (и жела-
тельно) вести учет только по элементам затрат с необходимой детализацией в
интересах финансового анализа. Я.В. Соколов отмечал, что «вместо учета за-
трат - центральной задачи счетоведения в традиционной бухгалтерии выделяют
категорию себестоимости, тратят силы и энергию на калькуляцию, забывая, что
бухгалтерская калькуляция - (а) невозможна и (б) не нужна»
16
. Объективно
16
Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учебное пособие. М.: Ма-
33
определить себестоимость производимой продукции действительно невозмож-
но, так как порядок распределения косвенных затрат определяется методикой,
установленной самой организацией. Невозможность использования информа-
ции об исторической стоимости активов для оценки платежеспособности орга-
низации вполне очевидна.
Состав и методика использования второго варианта формирования ин-
формации о затратах устанавливается организацией исходя из особенностей де-
ятельности, структуры управления на основе соответствующих рекомендаций
Минфина РФ. Эти рекомендации до сих пор отсутствуют. Предложения и раз-
работки по данному вопросу появлялись в экономической литературе, в част-
ности, в работах В.Ф. Палия, Л.З. Шнейдмана и других специалистов и каждая
из методик имела свои особенности.
План счетов остался недоработанным не только в плане разделения фи-
нансового и управленческого учетов, но и в общих аспектах, регулирующих
назначение и применение счетов. Хотя с введением в действие нового Закона
«О бухгалтерском учете», План счетов классифицируется как федеральный
стандарт. В Инструкции по его применению сказано, что План счетов пред-
ставляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной дея-
тельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.).
Вместе с тем ни в плане счетов, ни в инструкции по его применению не приве-
дены определения, ни синтетического счета, ни аналитического счета, ни суб-
счета.
Далее возникает вопрос, связанный с применением субсчетов. Любому
учетному работнику известно, что субсчета представляют собой группы, в ко-
торые объединяются однородные аналитические счета исходя из следующих
соображений: во-первых, существования у организации конкретных аналитиче-
ских счетов, а, во-вторых, из желания организации данные аналитические счета
объединить в какие-то группы.
гистр; ИНФРА-М, 2018. 224 с.