34
В связи с этим возникает еще один вопрос: зачем в Плане счетов к от-
дельным счетам предложены субсчета? Если в самой же инструкции сказано,
что субсчета, задекларированные Планом счетов, используются организацией
исходя из требований ее управления, анализа, контроля и отчетности. Органи-
зация имеет право уточнять содержание субсчетов, отраженных в Плане счетов,
исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Кто за-
ранее может знать, какие аналитические позиции у организации будут, и как
она захочет их объединить? Если же посмотреть на предложенные субсчета к
счету 10 «Материалы», становится понятно, что речь идет о рекомендациях для
очень крупного промышленного предприятия, но и у него может не быть необ-
ходимости все это использовать. Субсчета вообще должны быть убраны из
Плана счетов. Они «засоряют» нормативные документы ненужной информаци-
ей.
Также представляется не очень понятным требование законодателя о том,
что на основе Плана счетов организация утверждает свой рабочий план счетов,
содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая суб-
счета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Как организация
может заранее утвердить полный перечень аналитических счетов? Аналитика
чаще всего ведется по конкретным наименованиям активов и обязательств. Как
можно знать при учреждении организации, какой конкретно вид материала ты
купишь и какой конкретно работник у тебя будет работать? Заранее можно вы-
брать только комбинации синтетических счетов (хотя действующий законода-
тель в этом вопросе предлагает не очень большой выбор), поскольку даже с
субсчетами заранее сложно определиться.
Основные причины нерелевантности данных бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности представлены на рисунке 2
Следовательно, все несут ответственность за низкую релевантность от-
четной информации. В конечном итоге получается, что предприниматели несут
затраты (и порой немалые) на формирование бухгалтерской (финансовой) от-
четности, которая в таком виде им по большому счету не очень нужна. Необхо-
35
димо стремиться к увеличению релевантности российской бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность ограничена определенными рам-
ками, поэтому возникает необходимость выбора для пользователей наиболее
важной (существенной) информации. Специалистами по бухгалтерскому учету
отмечается специфичность существенности для конкретной организации. Меж-
ду тем специфичность может быть выражена только в детализации установлен-
ных статей отчетности, так как их агрегирование и/или использование не обще-
принятых подходов к их оценке может повлиять на другие качественные харак-
теристики, в том числе на сопоставимость отчетной информации разных орга-
низаций. При этом, чем важнее статья, тем тщательнее нужно подбирать крите-
рии существенности.
Рисунок 2- Основные причины нерелевантности данных бухгалтер-
ской (финансовой) отчетности
В экономической литературе присутствует предложение, состоящее в
предоставление финансовых отчетов через определенные временные периоды
для того, чтобы пользователь мог оценить изменения положения предприятия.
36
Актуальность финансовой информации об организации напрямую зависит от
оперативности ее представления внешним пользователям. Актуальность ин-
формации с течением времени и большим отдалением от событий, утрачивается
и, как следствие, информация теряет свою актуальность. Отдельные специали-
сты отмечают необходимость предоставления данных бухгалтерского учета за-
интересованными пользователями в режиме реального времени. Безусловно,
обе трактовки данного требования актуальны для формирования полезной
пользователям информации.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что релевантность является
основополагающей характеристикой, определяющей полезность отчетности.
Данная характеристика, отражая цель формирования бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности, определяет ее содержание: состав показателей и их оценку.
Остальные характеристики, среди которых следует, прежде всего, выделить до-
стоверность, сопоставимость, понятность улучшают полезность релевантной
для пользователей информации. Если положения нормативных документов не
позволяют получить отчетность, релевантную требованиям пользователей, то
ее достоверность, сопоставимость и понятность для них уже не имеют значе-
ние.
Действующая бухгалтерская (финансовая) отчетность не релевантна тре-
бованиям ее собственников, определенным в первой главе настоящего исследо-
вания.
Переход на МСФО не сделает отчетность релевантной требованиям соб-
ственников при решении вопросов инвестиционно-финансового характера. Ис-
пользование МСФО имеет значение для выхода российских предприятий на
международные рынки, привлечение зарубежных инвестиций.
1.3. Достоверность бухгалтерской (финансовойо) отчетной информации
37
Бухгалтерская (финансовая) отчетность является основой для решения
многих имущественных вопросов (выход участников из обществ с ограничен-
ной ответственностью, покупка-продажа акций и долей и др.). Поэтому ее
пользователи, прежде всего собственники и кредиторы, хотят быть уверены,
что информации, содержащейся в ней можно доверять. В соответствии с пунк-
том 1 статьи 3 Закона «О бухгалтерском учете», бухгалтерская (финансовая)
отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положе-
нии экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его де-
ятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое
пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. В связи
с этим можно выделить три основных вопроса: какую отчетность можно счи-
тать достоверной, достоверна ли формируемая в настоящее время бухгалтер-
ская (финансовая) отчетность, каким образом можно повысить достоверность
отчетности и убедить пользователя в том, что представленные показатели от-
четности достоверны.
Достоверность отчетных данных связывают с их соответствием реально-
му положению дел. Ученые сходятся во мнении, что «реальное положение дел»
понятие субъективное, так как в бухгалтерской (финансовой) отчетности не-
возможно адекватно раскрыть все факты хозяйственной жизни и отразить мно-
жество их трактовок. Сомнения не вызывают только наличие фактов хозяй-
ственной жизни, но без соответствующей их интерпретации они мало пригодны
пользователям. Именно потому, что пользователи бухгалтерской отчетности
нуждались не просто в данных, а, полезной для них информации, на смену па-
радигме наивного натурализма (основанной на идее простого информационно-
го воспроизводства фактов хозяйственной жизни), пришла парадигма учетного
реализма. Каждый факт хозяйственной жизни для отражения в системе бухгал-
терского (финансового) учета должен быть определенным образом интерпрети-
рован для формирования тех показателей отчетности, которые соответствуют
ожиданиям ее пользователей. Таким образом, на объективную информацию о
38
наличии самого факта хозяйственной жизни накладывается его субъективная
интерпретация (человеческий фактор).
Я.В. Соколов отмечал, что факт хозяйственной жизни существует как яв-
ление реального мира, а вот интерпретировать этот факт можно по-разному.
Наиболее очевидны юридическая и экономическая его трактовки. При этом
бухгалтерская (финансовая) отчетность не позволяет одновременно раскрыть
все стороны фактов хозяйственной жизни. Я.В. Соколов определил факт хозяй-
ственный жизни как «элементарный момент хозяйственного процесса, изменя-
ющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников
или средств и источников одновременно
17
. Например, с юридической точки
зрения, в состав активов необходимо включать имущество, принадлежащее ор-
ганизации на праве собственности. Объекты, которые не принадлежат органи-
зации, но которые она контролирует (по договорам комиссии, аренды, ответ-
ственного хранения и т.п.) отражаются на забалансовых счетах. Вместе с тем с
экономической точки зрения, в состав активов необходимо включать имуще-
ство, с помощью которого организация ведет свою предпринимательскую дея-
тельность, вне зависимости от права собственности на объекты.
Я.В. Соколов подчеркивал, что миф о том, что бухгалтерский учет объек-
тивно отражает факты хозяйственной жизни, с практической точки зрения мо-
жет быть даже полезен, так как люди, работающие полны энтузиазма. Но с точ-
ки зрения науки этот миф очень опасен, так как создает уверенность в объек-
тивности бухгалтерских данных
18
Каким же образом факты хозяйственной жизни должны быть интерпрети-
рованы составителями отчетности? Содержание бухгалтерской (финансовой)
отчетности должно быть релевантно потребностям ее пользователей. Поэтому
интерпретация фактов хозяйственной жизни должна позволить сформировать
необходимые пользователям показатели отчетности для принятия инвестици-
17
Соколов Я.В. Квалификация и (или) компетенция? // Бухгалтерский учет. 2018. № 3. С. 96.
18
Соколов Я.В. Квалификация и (или) компетенция? // Бухгалтерский учет. 2018. № 3. С. 97.
39
онных и иных решений в отношении этой организации. В соответствии с п. 6
ПБУ 4/1999 «Бухгалтерская отчетность организации», отчетность считается до-
стоверной, если она «сформирована исходя из правил, определенных норма-
тивными документами по бухгалтерскому учету». В тексте документа также
отмечено, что, если существующие правила не позволяют обеспечить формиро-
вание достоверной и полной информации о финансовом положении, финансо-
вых результатах деятельности организации и изменениях в ее финансовом по-
ложении, организация может допустить отступление от регулятивов. Таким об-
разом, основные правила интерпретации фактов хозяйственной жизни, форми-
рующие релевантные потребностям пользователей показатели, законодатель
оставил за собой. Предполагается, что установленная законодательством трак-
товка фактов хозяйственной жизни позволит получать релевантную требовани-
ям собственников организации, информацию.
Формирование необходимых показателей отчетности возможно с исполь-
зованием различных методик: способов начисления амортизации по основным
средствам и нематериальным активам, способов списания себестоимости вы-
бывших запасов и т.п. Данное обстоятельство является объяснением «нежест-
кости» действующего законодательства. Отечественные нормативные докумен-
ты предоставляют составителю отчетности возможности влиять на показатели
бухгалтерской (финансовой) отчетности. В рамках выбираемой организацией
учетной политики оставляется решение множества вопросов. Формируя учет-
ную политику организации, бухгалтер имеет право:
- выбрать один из предлагаемых стандартами вариант отражения
конкретного факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете;
- разработать методику бухгалтерского учета тех фактов хозяйствен-
ной жизни, по которым законодатель методики не установил;
- применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписа-
ний стандартов, если содержащаяся в них методика, по мнению бухгалтера, не
позволяет достоверно отразить соответствующий факт хозяйственной жизни.
40
Признанный активом объект может по желанию составителя учетной по-
литики быть классифицирован по-разному: например, как основное средство
или как материал. Такая ситуация определяется возможностью использовать
стоимостной лимит отнесения объекта к основным средствам. Аналогичная си-
туация складывается и в отношении оценки объектов учета, где у бухгалтера
есть достаточно большая свобода выбора. Получается, что оценка и классифи-
кация многих фактов хозяйственной жизни относятся непосредственно к ком-
петенции бухгалтера. И, как следствие, из одних и тех же фактов хозяйственной
жизни можно составить разные, но в тоже время достоверные бухгалтерские
(финансовые) отчетности, которые могут различаться структурой активов, обя-
зательств, собственного капитала, доходов и расходов.
Поэтому учетная политика организации представляет собой сознательное
воздействие на данные бухгалтерского баланса в рамках действующих норма-
тивных документов с целью формирования показателей, соответствующих за-
ранее заданным целям менеджеров предприятия. Такое воздействие состоит в
следующем: варьирование показателями, формирующими информацию о фи-
нансовом положении организации с помощью оценок статей баланса; измене-
ние структуры активов, кредиторской задолженности, собственного капитала.
Учетная политика оказывает влияние и на прибыль организации путем форми-
рования оценочных резервов, применения различных способов расчета аморти-
зационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных акти-
вов, методов расчета себестоимости израсходованных запасов и др.
Между тем нормы действующего законодательства, даже предоставляя
организациям право выбора, тем не менее, не дают возможности сформировать
релевантную требованиям собственников финансовую информацию об органи-
зации. В частности, организация при всем своем желании не может предоста-
вить информацию об активах по рыночной стоимости. Так основные средства и
нематериальные активы организация может представлять в бухгалтерском ба-
лансе по рыночной стоимости, а запасы могут быть представлены по рыночной,
только если она ниже их исторической стоимости. В этой связи уместным будет
41
привести высказывание Н.А. Блатова, который разделял понятия правдивости и
реальности баланса. Правдивым, по его мнению, может считаться «тот баланс,
который окажется основанным на правильных счетных записях, в свою очередь
обоснованных правильно составленными документами и сверенных с нату-
рою»
19
. Реальным, утверждал Блатов, «будет тот баланс, который изображает
имущественное состояние хозяйства, согласно с действительностью. Правди-
вость баланса и реальность баланса - это не одно и то же; баланс может быть
правдивым, но не реальным». Поэтому получается, что если положения норма-
тивных документов не предоставляют возможность сформировать показатели
отчетности, релевантные потребностям пользователей, то смысл подтвержде-
ния их достоверности, как соответствие требованиям законодательства и учет-
ной политики, сводится к минимуму. В этом случае достоверность будет бук-
вально означать соответствие методики расчетов закрепленным нормам. Такой
критерий отчетности, как достоверность, имеет смысл лишь в том случае, когда
с релевантностью все в порядке. Вышеизложенное позволяет говорить о необ-
ходимости совершенствования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому
учету.
«Нежесткость» действующей системы нормативного регулирования бух-
галтерского (финансового) учета, а также изначальная невозможность стандар-
тов предусмотреть ответы для решения всех ситуаций, возникающих на прак-
тике, явились причиной возникновения такого важного в настоящее время по-
нятия, как «профессиональное суждение бухгалтера». Этому понятию уделяет-
ся большое внимание в работах современных ученых (С.А. Николаева-
Рассказова, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман). Многое зависит от того, насколько
адекватно бухгалтер трактовал тот или иной факт хозяйственной жизни.
Бухгалтер принимает решение, основываясь на своем профессиональном
опыте и общих подходах к формированию отчетной информации. Многие бух-
галтеры не понимают, что в нормативных документах невозможно предусмот-
19
Блатов Н.А. Балансоведение: Курс общий. Л.; М.: Государственное торговое издательство, 1931. 320 с.
42
реть всего многообразия фактов хозяйственной деятельности, и, следовательно,
нельзя предложить ответы на все вопросы. С.А. Рассказова-Николаева, считает,
что «профессиональное суждение бухгалтера», должно обеспечивать формиро-
вание достоверной информации, но при этом необходимо предусмотреть разви-
тые процедуры контроля и защиты обоснованности профессионального сужде-
ния перед профессиональным сообществом. Поэтому бухгалтер определяет 1)
общие подходы к трактовке фактов хозяйственной жизни, являющихся предме-
том учетной политики при ее формировании и 2) трактовку фактов хозяйствен-
ной жизни, не являющихся предметом учетной политики, при их воз-
никновении.
Исследование показало, что понятие «достоверность» субъективно, по-
этому совершенно справедливо квалифицировать информацию, как достовер-
ную при ее соответствии положениям нормативных документов, даже при
наличии «нежест- кости» в нормативных предписаниях. Но для того, что отчет-
ность была не только правдивой, но и реальной, необходимо, чтобы эти поло-
жения нормативных документов изначально позволяли сформировать реле-
вантную собственникам информацию.
Факты хозяйственной жизни, прежде чем попасть в бухгалтерскую (фи-
нансовую) отчетность, проходят несколько этапов обработки. На каждом из
этих этапов информационный поток может быть искажен. Между тем, искаже-
ния отчетной информации по степени влияния на достоверность могут быть
существенными или несущественными. Ошибка считается существенной, если
она в отдельности или в совокупности с другими ошибками может повлиять на
решения, которые принимают пользователи на основе данных бухгалтерской
(финансовой) отчетности, несущественные ошибки такого влияния оказать не
могут. Существенность ошибки каждая организация определяет самостоятель-
но, исходя из их величины или характера соответствующей статьи (статей) бух-
галтерской отчетности.
Характер искажений может быть разный: факт хозяйственной жизни не-
обоснованно не отражен или отражен в учете и отчетности; необоснованность
43
учетных записей, неверное распределение информации о фактах хозяйственной
жизни по отчетным периодам, ошибки в оценке объектов, неправильное или не-
достаточное отражение информации об объектах в бухгалтерской (финансовой)
отчетности и т.п. Ошибки могут вести как к завышению, так и к занижению по-
казателей отчетности: активов, обязательств, собственного капитала, доходов и
расходов, так и влиять на их структуру.
Искажения могут быть непреднамеренные и преднамеренные. Причиной
непреднамеренных искажений данных являются ошибки, совершенные, прежде
всего, по невнимательности и некомпетентности учетного работника. В услови-
ях автоматизации учетного процесса существенно уменьшается вероятность
неверных подсчетов информации о фактах хозяйственной жизни, но если бух-
галтер невнимателен, то на вводе в программу первичных документов, он мо-
жет допустить те же ошибки, что и при ручном учете.
Преднамеренные ошибки совершаются по инициативе заинтересованных
лиц. Все преднамеренные ошибки можно разделить на те, которые не противо-
речат законодательству (вуалирование) и противоречащие законодательству
(фальсификация). Вуалирование в бухгалтерском балансе и других формах от-
четности может быть не всегда умышленным. Неадекватная трактовка бухгал-
тером фактов хозяйственной жизни может привести к неосознанному вуалиро-
ванию показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вуалированию
бухгалтерского баланса большое внимание уделял в своих работах И.Ф.Шер,
который понимал под вуалированием баланса такую форму его составления,
какая делает факты неясными или трудно выявляемыми, в результате чего по-
лучается неточная или неправильная картина экономического положения орга-
низации. Приемы вуалирования общеизвестны:
- неправильное отражение активов по статьям бухгалтерского балан-
са;
- взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженности;
- взаимозачет излишек и недостач;
- невключение в отчетность текущих расходов в тот период, в кото-