74
ные дебиторы
23
.
Пассив, с одной стороны, представляет собой кредиторскую задолженность перед
собственниками и третьими лицами, а с другой, является планом распределения
активов. Статьи пассива должны быть сгруппированы по мере возможного изъ-
ятия имущества, представленного в активе, чтобы кредиторы и собственники
смогли получить информацию о том, чем обеспечена задолженность организа-
ции перед ними. Основным теоретиком статической балансовой теории счита-
ется Г. Симон. Основное назначение статического баланса - обеспечение кре-
диторов информацией о платежеспособности организации для принятия реше-
ний о взаимоотношениях с ней. Хотя данная информация, безусловно, полезна
и ее собственникам.
Несмотря на то, что традиционный взгляд на статическую балансовую
теорию предполагает включение в состав активов имущества, принадлежащего
предприятию на праве собственности, полагаем, что вполне оправдан и иной
подход. В соответствии с данным подходом в состав активов будет входить
имущество не только принадлежащее предприятию, но и находящееся под его
контролем, если организация имеет материальную ответственность перед соб-
ственником этого имущества. В этом случае в состав кредиторской задолжен-
ности организации включается и задолженность перед собственником имуще-
ства, находящегося под контролем организации. При этом данный баланс также
будет соответствовать целям платежеспособности при условии, что контроли-
руемый организацией актив и кредиторская задолженность по нему будут пред-
ставлены в одной оценке.
Следовательно, можно выделить юридическую и экономическую трак-
товку статической балансовой теории. В рамках юридической трактовки акти-
вом признается имущество, принадлежащее организации на праве собственно-
сти. В рамках экономической трактовки активом признается имущество, не
только принадлежащие организации, но и контролируемое ею, а в состав кре-
23
Блатов Н.А. Балансоведение: Курс общий. Л.; М.: Государственное торговое издательство, 1931. 320 с.
75
диторской задолженности включается задолженность перед собственником
имущества, находящегося под контролем организации. (Несколько иное толко-
вание понятий «юридическая трактовка активов» и «экономическая трактовка
активов» присутствует в работах М.Л. Пятова и С.А. Смирновой.
Долгие годы доминировала статическая балансовая теория, затем в нача-
ле ХХ века стала доминировать динамическая балансовая теория.
Исследование позволяет выделить противоречия динамической и стати-
ческой балансовых теорий:
1. Получение активов в организацию на безвозмездной основе
(например, по договору дарения или получение имущества от учредителей в
счет оплаты акций долей в уставном капитале) не позволит сформировать ди-
намический баланс в «чистом» виде;
2. Включение в состав активов не только собственного, но и контро-
лируемого организацией имущества при определенных условиях позволит
сформировать баланс, соответствующий целям статической балансовой теории.
При этом и в статической и в динамической балансовых теориях показа-
тель финансового результата деятельности организации оторван от денежных
потоков.
Под допущениями в отечественном учете традиционно понимают исход-
ные положения, связанные с постановкой учета. Это допущение имуществен-
ной обособленности, непрерывности деятельности, фиктивной ликвидации (в
настоящее время отсутствует в системе нормативного регулирования бухгал-
терского учета в нашей стране), последовательности применения учетной поли-
тики и временной определенности фактов хозяйственной жизни.
Допущение имущественной обособленности предприятия отражает юри-
дическую самостоятельность хозяйствующего субъекта по отношению к его
владельцу и иным хозяйствующим субъектам. Этот принцип очерчивает терри-
ториальные и имущественные границы юридического лица. Данное положении
вытекает из норм действующего общегражданского законодательства (ст. 48 ГК
РФ).
76
Допущение имущественной обособленности и временной определенности
фактов хозяйственной жизни можно назвать общими, так как они актуальны
как для статической, так и для динамической балансовой теории.
Допущение последовательности применения учетной политики организа-
ции, во-первых, обеспечивают пользователей бухгалтерской (финансовой) от-
четности возможностью сопоставимости данных об одной организации за раз-
ные периоды времени для определения тенденций в ее развитии, а, во-вторых,
предотвращают возможность манипулирования показателями отчетности. Опе-
рируя одними и теми же фактами хозяйственной жизни, но, выбирая различные
способы расчета, можно получить совершенно разные значения требуемых по-
казателей отчетности: активов, обязательств, финансового результата деятель-
ности организации и т.п. Допущение непрерывности деятельности означает, что
организация будет функционировать в обозримом будущем и у нее нет намере-
ния ликвидации. Именно допущение непрерывности деятельности для многих
авторов является основанием для неприменения в учете и отчетности рыночной
(справедливой) стоимости. Несомненно, данный принцип связан с динамиче-
ской балансовой теорией. Допущения последовательности применения учетной
политики и непрерывности деятельности актуальны для построения бухгалтер-
ского баланса, основанного на динамической балансовой теории.
В противовес принципу непрерывности деятельности существует прин-
цип фиктивной ликвидации, в основе которого лежит предположение о том, что
фирма имеет намерение ликвидироваться и распределить свое имущество меж-
ду третьими лицами и собственниками, поэтому оценка ее активов и обяза-
тельств проводится по рыночной стоимости. Именно это позволяет определить
величину собственного капитала как стоимость имущественного комплекса
предприятия и прибыль на вложенный капитал. Данный принцип применяется
при составлении статического бухгалтерского баланса.
В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» выделены следующие
требования, связанные с ведением учета:
- требование полноты (отражение в учете всех фактов хозяйственной
77
жизни, которые могут оказать влияние на основные (обязательные) финансовые
показатели организации;
- требование своевременности (отражение в учете фактов хозяй-
ственной жизни в том периоде, к которому они относятся);
- требование осмотрительности (большая готовность к признанию
обязательств и расходов, чем активов и доходов);
- требование приоритета содержания перед формой (отражение в
учете фактов хозяйственной жизни, прежде всего исходя из их экономического
содержания, чем из правовой формы);
- требование непротиворечивости (соответствие данных синтетиче-
ского и аналитического учетов);
- требование рациональности (рациональное ведение бухгалтерского
учета, исходя из величины организации и условий хозяйствования).
Между тем требования непротиворечивости и рациональности являются
чисто «техническими» и нет оснований декларировать их как учетные требова-
ния.
Принцип полноты говорит о том, что в бухгалтерском (финансовом) уче-
те должны быть отражены всех факты хозяйственной жизни, которые оказыва-
ют влияние на формирование финансовой информации об организации, игно-
рирование данного требования сделает информацию об организации недосто-
верной.
Принцип своевременности предполагает своевременное отражение фак-
тов хозяйственной жизни в учете и отчетности. При этом законодатель не гово-
рит о том, что факты хозяйственной жизни должны отражаться в отчетности
того периода, в котором они фактически произошли, допуская включение в со-
став бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты. Я.В. Соколовым
предложен принцип идентификации факта хозяйственной жизни с отчетным
периодом, который связывает факт хозяйственный жизни и период его отраже-
ния в учете (положения нормативных документов или профессиональное суж-
78
дение бухгалтера могут определить целесообразность включения факта хозяй-
ственной жизни в отчетность другого (обычно предшествующего) периода).
Суть принципа осмотрительности состоит в том, что информация демон-
стрируется в отчетности, исходя из соображений осторожности в суждениях.
Это значит, что активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и
расходы - занижены. Требование (осмотрительности) осторожности, как отме-
чал Бетге, «требует, чтобы хозяйствующий субъект оценивал свои активы ско-
рее чуть ниже, а пассивы - скорее чуть выше, чем они есть на самом деле, и
считался скорее бедным, чем богатым». То есть в пользу данного принципа
приводят следующий аргумент: уж лучше мы подстрахуемся и занизим показа-
тели своей отчетности, чем их завысим.
В действующей практике учета этот принцип реализуется путем создания
оценочных резервов по обесценению разных видов внеоборотных и оборотных
активов: материально-производственных запасов, дебиторской задолженности,
финансовых вложений. Данные резервы создаются, чтобы откорректировать
(уменьшить) величину соответствующей статьи в отчете о финансовом положе-
нии организации и финансовый результат деятельности организации за счет
включения суммы резерва в расходы организации. Отечественное законода-
тельство непоследовательно и противоречиво в реализации этого принципа.
Это подтверждают следующие примеры. В случае безвозмездного поступлении
активов по действующим нормативам рыночную стоимость подарка следует
включить сначала в состав доходов будущих периодов. В доходы отчетного пе-
риода эта сумма будет включена постепенно в течение срока полезного исполь-
зования объекта. Хотя совершенно очевидно, что предприятие уже получило
доход в виде безвозмездно полученного объекта, имеющего совершенно кон-
кретную рыночную стоимость. При этом в соответствии с нормативами органи-
зация признает свой доход от продажи активов вне зависимости от поступления
от покупателя средств в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Налог на
прибыль в бюджет тоже уплачивается денежными средствами, хотя от покупа-
теля этих денег возможно еще и не получали. Погашение дебиторской задол-
79
женности может растянуться не на один месяц. А при возмещении ущерба со
своего работника (за недостачи и т.п.) мы должны признавать свой доход толь-
ко при погашении дебиторской задолженности должником перед организаций
(иными словами по кассовому методу). Вот и выходит, что стоимость активов в
бухгалтерском балансе мы завышать не можем, исходя из этого принципа, а ве-
личину дохода, и как следствие финансового результата, можем.
Э.С. Хендриксен и М.Ф.Ван Бреда отмечают, что недостатком консерва-
тизма является то, что он может привести к полному искажению учетных дан-
ных, и он не должен присутствовать в учетной теории [Хендриксен, Ван Бред,
2000, с.103]. Есть и иная точка зрения на консерватизм в учете и отчетности.
Известные специалисты считают, что способ признания финансового результа-
та, основанный на методе начисления, слишком оптимистичен. И.И. Елисеева
считает, что в реформировании бухгалтерского учета необходимо восстановить
принцип консерватизма в признании доходов: не по передаче права собствен-
ности, а по оплате, иначе всегда будет риск образования «мыльных пузырей», и
могут быть такие парадоксальные ситуации, что высокорентабельное предпри-
ятие окажется банкротом и т.д.
24
. При признании дохода по передаче права соб-
ственности в бухгалтерском учете происходит завышение сумм доходов и, как
следствие, завышение прибыли организации. Это, в первую очередь, делает ор-
ганизацию «более привлекательной» в глазах инвесторов.
Считаю, что данный принцип следует применять очень осторожно. Это
связано с тем, что при неправильном его применении можно исказить реле-
вантность информации. Применение данного принципа связано с выполнением
определенных процедур, позволяющих надежно оценить релевантные для соб-
ственников показатели. Во-первых, это надежность в определении справедли-
вой стоимости для определения величины собственного капитала как имуще-
24
Елисеева И.И. Реструктурирование экономики: ресурсы и механиз- мы//Реструктурирование экономи-
ки: ресурсы и механизмы: материалы междунар. науч.-практ. конф., Санкт-Петербург, 25 -27 янв. 2018 г.
СПб.: Изд-во СПбГУЭФ,
80
ственного комплекса и прибыли на вложенный капитал. Во-вторых, это учет
влияния инфляции при расчете прибыли на вложенный капитал.
Комментируя требование приоритета экономического содержания перед
правовой формой, следует отметить, что как экономические, так и юридические
характеристики присутствуют в каждом факте хозяйственной жизни, отражае-
мом в бухгалтерском (финансовом) учете. Поэтому очень многое зависит от то-
го, юридических или экономических позиций при трактовке фактов хозяй-
ственной жизни мы придерживаемся. Этот же принцип говорит о том, что зако-
нодатель и профессиональные организации полагают, что получение информа-
ции об экономической характеристике финансового положения предприятия
является для внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности
более приоритетным, чем информация юридического характера. Имеют место
случаи, когда юридическое содержание факта хозяйственной жизни не соответ-
ствует его экономическому содержанию. В этом случае операции следует учи-
тывать, исходя из их экономического содержания. Можно заключить, что прак-
тически реализовать данный принцип не очень просто потому, что при такой
формулировке «на откуп» бухгалтера попадает очень многое. Основная
направленность данного принципа обусловлена, прежде всего, регулированием
отражения в отчетности существенных событий, наступивших после отчетной
даты.
Требования рациональности и непротиворечивости больше связаны со
счетоводством, нежели со счетоведением, что говорит об отсутствии необхо-
димости декларирования их как учетных требований. В каком-то смысле дан-
ное утверждение можно отнести и к требованию полноты.
В регулировании бухгалтерского (финансового) учета почти всех стран
преобладает смешение статической и динамической балансовых теорий. Мето-
дика формирования показателей современной российской отчетности также ба-
зируется на статической и динамической балансовых теориях (Таблица 14).
Желание получать из данных бухгалтерского баланса информацию о пла-
тежеспособности организации привело к тому, что в нашей стране медленно
81
идет тенденция к формированию информации об активах, основанной на стати-
ческой балансовой теории. Это привело законодателя к тому, что в бухгалтер-
ском балансе в составе активов не должно быть место таким показателям, как
«расходы будущих периодов». Вместе с тем, саму учетную категорию «расходы
будущих периодов» никто не отменял (п. 39 ПБУ 14/2007, п.16 ПБУ 2/2008,
План счетов бухгалтерского учета и т.д.). Поэтому при наличии расходов бу-
дущих периодов их все равно придется отражать в бухгалтерском балансе. Есть
мнение о том, что они должны отражаться как прочие оборотные активы.
Таблица 14
Использование балансовых теорий в признании активов в РСБУ
Показатель
Комментарии
Основные средства
Статическая:
- возможность использования рыночной стоимости;
- отражение безвозмездно полученного имущества по рыночной
стоимости
Динамическая:
- использование исторических оценок;
- трактовка амортизации
Нематериальные акти-
вы
Статическая:
- возможность использования рыночной стоимости;
- отражение безвозмездно полученного имущества по рыночной
стоимости
Динамическая:
- использование исторических оценок;
- трактовка амортизации;
- включение в состав активов объектов, не относящихся к имуще-
ству - деловая репутация (гудвилл)
оказатель
Комментарии
Материально-
производственные за-
пасы
Статическая:
- обязанность отражать материалы, товары и готовую продукцию по
рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой
Динамическая:
- использование исторических оценок;
- трактовка амортизации;
- включение в состав активов объектов, не относящихся к имуще-
ству - незавершенное производство на предприятиях предметом
деятельности которых является выполнение работ или оказание
услуг
82
Финансовые вложения
Статическая:
- обязанность отражать некотируемые финансовые вложения по
рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой;
- обязанность отражать котируемые финансовые вложения по ры-
ночной стоимости
Динамическая:
- использование исторических оценок
Иностранная валюта
Статическая:
- обязанность отражать иностранную валюту по рыночной стоимости
Дебиторская задол-
женность
Статическая:
- отражение дебиторской задолженности с учетом причитающихся
на конец периода процентов по ней;
- корректировка дебиторской задолженности за величину безна-
дежной задолженности
Доходы будущих пери-
одов
Динамическая (в статической трактовке данная категория отсутству-
ет)
Деловая репутация ор-
ганизации
Динамическая (в статической трактовке данная категория отсутству-
ет)
В частности Я.В. Соколов предлагал несколько вариантов представления
информации о расходах будущих периодов в бухгалтерском балансе:
1) в разделе «Капитал и резервы» - как регулирующая позиция статьи
«прибыли (убытки) текущего года». Данная позиция будет регулировать фи-
нансовый результат текущего года, если организация показывает в балансе его
обособленно. В итоге стоимостная оценка актива баланса уменьшится;
2) в составе «дебиторской задолженности». При этом работу, услугу мы
получили, поэтому контрагент, ее оказавший, не является нашим дебитором,
поэтому данный способ не является совсем аргументированным.
Следует отметить, что наличие в современном балансе активов, не соот-
ветствующих статической трактовке, невелико по своему удельному весу:
«расходы будущих периодов», «налог на добавленную стоимость по приобре-
тенным ценностям», «деловая репутация».
В составе обязательств присутствует статья «доходы будущих периодов»,
которая является элементом динамической балансовой теории. Определение
доходов будущих периодов в российских нормативных документах отсутству-
ет, только Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета ре-
83
гламентирует отражать на счете 98 «Доходы будущих периодов» следующие
факты хозяйственной жизни:
1. Стоимость безвозмездно полученных активов. Действующий законо-
датель предлагает стоимость безвозмездно полученных объектов изначально
классифицировать как доход будущих периодов, который признается доходом
отчетного периода по:
- основным средствам и нематериальным активам - по мере начисления
амортизации;
- иным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат
на производство или расходов на продажу.
Данная позиция законодателя обусловлена соблюдением принципа соот-
ветствия доходов и расходов. Очевидно, что соблюдение данного принципа не
всегда возможно, так как начисленная амортизация по основным средствам или
нематериальным активам или стоимость израсходованных материалов может
остаться в активе в составе незавершенного производства или готовой продук-
ции.
2. Доходы, полученные в счет будущих периодов (различного рода пред-
оплаты за аренду, коммунальные услуги; выручка за грузовые перевозки; за пе-
ревозки пассажиров по месячным и квартальным билетам; абонементная плата
за пользование средствами связи и др.).
Анализ данных фактов хозяйственной жизни позволяет говорить о том,
что поступления от продажи проездных билетов обычно обратно не возвраща-
ются. Поэтому данные поступления можно было признать доходами будущих
периодов. Все остальные поступления являются кредиторской задолженностью,
поскольку договора, на основании которых они поступили, могут быть рас-
торгнуты по разным причинам. И в этом случае денежные средства должны
быть возвращены не- состоявшемуся покупателю услуги. Следуя принципу
консерватизма, в настоящий момент доходом эти суммы не признаются.
3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам прошлых
лет, признанные виновными лицами и присужденные к взысканию судом. По